Entscheidungsstichwort (Thema)
Haftung des Betriebsübernehmers; Mitwirkung bei der Übertragung von Nutzungsrechten
Leitsatz (NV)
1. Gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch Nutzungsrechte, z. B. Miet- oder Pachtrechte, die nicht nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen übereignet werden können, so reicht es für die Übertragung solcher Rechte aus, daß der Betriebsübernehmer unter Mitwirkung des bisherigen Betriebsinhabers mit dem Vermieter oder Verpächter einen entsprechenden Nutzungsvertrag abschließt.
2. Für die Mitwirkung des bisherigen Betriebsinhabers ist es ausreichend, wenn dieser in irgend einer tatsächlichen Art und Weise in den Abschluß des neuen Nutzungsvertrags eingeschaltet war, sei es, daß er den Eintritt des Betriebsübernehmers in den alten Vertrag oder den Neuabschluß des Nutzungsvertrags initiierte, vermittelte, befürwortete oder auch nur billigte.
Normenkette
RAO § 116; AO 1977 § 75
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägern), eine Bau-GmbH, übernahm durch Kaufvertrag vom 23. Dezember 1975 zum 1. Januar 1976 das gesamte Inventar einschließlich aller Fahrzeuge, Maschinen, Geräte und Materialien der E-KG (KG) zum Preis von 80 000 DM. Die KG betrieb ebenfalls ein Bauunternehmen. Der Komplementär der KG, E sen., war zu diesem Zeitpunkt gleichzeitig Geschäftsführer der Klägerin. Mit dem Kaufvertrag verpflichtete sich die KG, alle ab 1. Januar 1976 eingehenden Aufträge der Klägerin zu überlassen. Die zu diesem Stichtag bereits begonnenen Bauvorhaben sollte die KG selbst fertigstellen. Dafür überließ ihr die Klägerin leihweise das übertragene Inventar. Die Arbeitnehmer der KG sollten in der Übergangsphase für beide Unternehmen tätig werden. Nach der endgültigen Abwicklung der KG sollten die Arbeitnehmer von dieser freigestellt und von der Klägerin übernommen werden. Die KG stellte ihren Geschäftsbetrieb endgültig zum 30. August 1976 ein.
Das Grundstück, auf dem die KG ihr Unternehmen betrieb, hatte ihr deren Komplementär E sen. als Inhaber des Erbbaurechts zur Verfügung gestellt. Das Erbbaurecht übertrug er im August 1975 auf seinen Sohn E jun., der Kommanditist der KG und Gesellschafter der Klägerin war. Der Sohn vermietete das Grundstück ab 1. Januar 1976 an die Klägerin. Für die Zeit der Abwicklung der KG hatte diese nach dem Kaufvertrag noch ein Mitbenutzungsrecht am Grundstück.
Mit Haftungsbescheid vom 3. August 1979 in Form der Einspruchsentscheidung vom 6. August 1981 nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Klägerin für Umsatzsteuerschulden der KG aus dem Jahre 1975 in Höhe von 37 096,35 DM in Anspruch. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte insoweit Erfolg, als die Haftungssumme auf 28 410,63 DM herabgesetzt wurde; im übrigen wurde sie abgewiesen. Das FG begründete die Klageabweisung wie folgt:
Die Klägerin hafte als Erwerberin des Unternehmens der KG gemäß § 116 der Reichsabgabenordnung (AO). Das Baugeschäft sei in der Hand der KG ein ,,lebendes Unternehmen" gewesen, denn sie habe im Abwicklungsstadium noch Aufträge im Wert von 4 Mio DM abgewickelt. Das Unternehmen der KG sei der Klägerin auch im ganzen übereignet worden. Die KG habe ihr Unternehmen im wesentlichen mit dem ihr zur Nutzung überlassenen Grundstück mit Lagerhalle, dem Inventar, den Kundenbeziehungen und dem Arbeitnehmerstamm betrieben. Diese Rechtspositionen und tatsächlichen Möglichkeiten seien ,,entgeltlich oder unentgeltlich" auf die Klägerin übergegangen; sie seien der Klägerin auch i. S. von § 116 AO übereignet worden. Das Inventar sei auf sie im bürgerlich-rechtlichen Sinne übergegangen. Beim Übergang von Vertragsbeziehungen und sonstigen Verhältnissen habe die KG als übertragendes Unternehmen an der Rechtseinräumung oder Rechtsausübung zugunsten der Klägerin mitgewirkt. Der Arbeitnehmerstamm sei für die Klägerin freigestellt worden.
Die Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs der KG bis 30. August 1976 stehe dem nicht entgegen, da es sich erkennbar nur um eine kurze Übergangsfrist zur Abwicklung von bereits teilweise durchgeführten Aufträgen gehandelt habe. Eine Fortführung des werbenden Unternehmens sei darin nicht zu sehen.
Eine Haftungsbeschränkung i. S. des § 75 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sehe § 116 AO nicht vor. Weder im Wege der Auslegung noch der Lückenfüllung könne der Vorschrift eine Haftungsbegrenzung hinzugefügt werden. Der Wortlaut des § 116 AO sei eindeutig. Dem stehe auch nicht entgegen, daß das FA wegen der Art der übernommenen Betriebsgrundlagen - Kundenstamm, Nutzungsrechte, Arbeitnehmerstamm - und der Tatsache, daß das Inventar der GmbH an eine Bank sicherungsübereignet gewesen sei, nur mit begrenztem Erfolg hätte vollstrecken können.
Die vom FA nach § 191 AO 1977 mit dem Haftungsbescheid zu treffende Ermessensentscheidung sei fehlerfrei. Das FA habe im Einspruchsbescheid ausgeführt, die Klägerin sei in Anspruch genommen worden, weil die Vollstreckung in das Vermögen der KG und deren persönlich haftenden Gesellschafter erfolglos geblieben sei. Ein Mitverschulden des FA an der erfolglosen Vollstreckung liege nicht vor. Der KG sei die Steuerschuld auf Antrag hin gestundet worden. Im Zeitpunkt der Stundung habe das FA keinen zwingenden Anlaß gehabt, davon auszugehen, die KG werde die Steuerschuld nicht mehr bezahlen können.
Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 116 AO. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien nicht gegeben, da der Klägerin das Betriebsgrundstück der KG als wesentliche Betriebsgrundlage weder übereignet worden sei noch die KG bei Abschluß des Mietvertrags über dieses Grundstück zwischen dem Sohn des Komplementärs und der Klägerin mitgewirkt habe.
Zwischen der KG und der Klägerin seien keine Vereinbarungen über die Nutzung des Grundstücks getroffen worden. Die KG habe der Klägerin weder das Erbbaurecht übertragen noch hätten beide Unternehmen über die Nutzung des Grundstücks einen Pacht- oder Mietvertrag oder sonstigen Gebrauchsüberlassungsvertrag abgeschlossen. Die Nutzungsmöglichkeit an dem Grundstück sei der Klägerin ausschließlich infolge vertraglicher Vereinbarungen mit dem Kommanditisten der KG und Sohn des Komplementärs eingeräumt worden. Am Abschluß dieses Mietvertrags habe die KG nicht mitgewirkt. Sie habe den Vertrag weder vermittelt noch durch sonstiges eigenes Tätigwerden ermöglicht.
Die vorinstanzliche Entscheidung lasse weiterhin jede Feststellung darüber vermissen, ob überhaupt ein ,,lebendes Unternehmen" übernommen worden sei. Daß die Klägerin mit dem von der KG übernommenen Inventar im Jahr der Übernahme Erträge in Höhe von 850 585 DM erzielt habe, sei in diesem Zusammenhang unbeachtlich. Bei den Feststellungen des FG, die Liquidation der KG sei nicht auf Erlöschen ihrer Wirtschaftskraft, sondern auf Wunsch des Komplementärs, der sich aus dem Berufsleben habe zurückziehen und bei der Übergabe an den Sohn eine Neuorganisation habe vornehmen wollen, handele es sich lediglich um Vermutungen, welche in tatsächlicher Hinsicht nicht erhärtet seien.
Die FG-Entscheidung sei auch insoweit fehlerhaft, als sie für § 116 AO keine Haftungsbeschränkung angenommen habe. Die Absicht des Gesetzgebers sei es gewesen, mit § 75 AO 1977 die Haftung des § 116 AO fortzuführen. Die Haftungsbeschränkung des § 75 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 sei daher nur deklaratorischer Art. Sie gelte auch für § 116 AO.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Haftungsbescheid aufzuheben, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Voraussetzungen des hier noch einschlägigen § 116 AO i. V. m. Art. 97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) erfüllt. Die Übereignung eines Unternehmens bedeutet nach dieser Vorschrift den Übergang des gesamten lebenden Unternehmens, d. h. der durch das Unternehmen repräsentierten organischen Zusammenfassung von Einrichtungen und dauernden Maßnahmen, die dem Unternehmen dienen oder mindestens seine wesentlichen Grundlagen ausmachen, so daß der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen kann. Gehören zu den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens des Steuerschuldners in dessen Eigentum stehende bewegliche Sachen oder Grundstücke, so müssen diese zur Erfüllung der haftungsbegründenden Voraussetzungen des § 116 AO nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts an den Erwerber übereignet werden (vgl. Senatsurteile vom 16. März 1982 VII R 105/79, BFHE 135, 239, BStBl II 1982, 483, und vom 6. August 1985 VII R 189/82, BFHE 144, 204, BStBl II 1985, 651). Maßgebender Zeitpunkt für die Frage, ob die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens auf den Erwerber übergegangen sind, ist derjenige der Übereignung (v. Wallis in Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 1. bis 6. Aufl., § 116 AO Tz. 5; Kühn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 75 AO 1977 Anm. 3 d, S. 186; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 1965 V 173/63 U, BStBl III 1966, 333).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß bei der Übernahme des Bauunternehmens der KG durch die Klägerin zum 1. Januar 1976 alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs der KG auf die Klägerin übertragen worden sind. Zu diesen Grundlagen gehörten das Inventar, die Materialien, die Kundenbeziehungen, der Arbeitnehmerstamm und die Nutzungsmöglichkeit an dem bisher von der KG genutzten Betriebsgrundstück mit Lagerhalle. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG das Nutzungsrecht an dem Betriebsgrundstück als auf die Klägerin übergegangen angesehen hat.
Nach den Feststellungen des FG nutzte die KG das Betriebsgrundstück zunächst aufgrund einer Gestattung durch ihren persönlich haftenden Gesellschafter, der Inhaber des Erbbaurechts an diesem Grundstück war. Nach Übertragung des Erbbaurechts im August 1975 auf den Kommanditisten der KG und Sohn des persönlich haftenden Gesellschafters gestattete dieser der KG, ihren Betrieb von dem besagten Grundstück aus weiter zu betreiben. Die KG selbst ist also weder Eigentümer des Betriebsgrundstücks noch selbst Inhaber des Erbbaurechts an dem Grundstück gewesen. Deshalb konnte sie weder das Eigentum an dem Grundstück noch das Erbbaurecht auf die Klägerin übertragen. Das war aber für die Übertragung der wesentlichen Grundlagen des Betriebs im Sinne von § 116 AO auch nicht notwendig. Die KG besaß an dem Grundstück lediglich ein Nutzungsrecht. Für die Übertragung eines solchen Wirtschaftsguts, das nicht nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen übereignet werden kann, genügt es, daß es im wirtschaftlichen Sinne übertragen wird, d. h. daß ein eigentümerähnliches Herrschaftsverhältnis an dem Wirtschaftsgut auf den Erwerber übergegangen ist (BFH-Urteil vom 18. März 1986 VII R 146/81, BFHE 146, 492, BStBl II 1986, 589, 591). Danach ist es, wenn z. B. die Betriebsräume des übertragenden Unternehmens angemietet oder angepachtet waren, für die Haftung des Erwerbers ausreichend, daß dieser mit dem Vermieter der Räume unter Mitwirkung des Veräußerers einen Miet- oder Pachtvertrag abschließt (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., Stand April 1986, § 75 AO 1977 Tz. 6). Wirkt der bisherige Unternehmer bei der Überleitung des Unternehmens oder einzelner wesentlicher Grundlagen nicht mit, so kann von einer Übertragung im Sinne von § 116 AO nicht gesprochen werden (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1963 V 50/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964, 142, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 116, Rechtsspruch 19).
Ob diese Rechtsprechung zur Mitwirkung des Veräußerers bei der ,,Übertragung" von Miet-, Pacht- oder anderen Verträgen im Streitfall einschlägig ist, erscheint zweifelhaft. Das Mitwirkungserfordernis wird grundsätzlich immer dann relevant, wenn der Vermieter oder Nutzungsgestattende im Verhältnis zum Veräußerer und Erwerber ein fremder Dritter ist. Hat z. B. der Veräußerer seine Gaststättenräume von der Brauerei gepachtet, so fehlt es am Erfordernis der Mitwirkung, wenn der Erwerber ohne Zutun des Veräußerers mit der Brauerei (Dritter) einen Pachtvertrag abschließt. Auch wenn die übrigen wesentlichen Betriebsgrundlagen vom Veräußerer übernommen wurden, liegen die Haftungsvoraussetzungen dann nicht vor, weil der Erwerber die Nutzungsmöglichkeit aufgrund des Pachtvertrags als wesentliche Betriebsgrundlage ohne Mitwirkung des Veräußerers erlangt hat.
Ein solcher Sachverhalt ist aber im Streitfall nicht gegeben. Der Vermieter des Betriebsgrundstücks, E jun., war kein fremder Dritter, sondern war an der veräußernden KG als Kommanditist und an der Erwerberin als Gesellschafter beteiligt. Weiterhin war er der Sohn des Komplementärs der KG und Geschäftsführer der Klägerin. Ob es auch bei einer derartigen engen persönlichen und gesellschaftsrechtlichen Verflechtung aller Beteiligten einer besonderen Mitwirkung im Sinne der bisherigen Rechtsprechung bedarf, braucht der Senat vorliegend jedoch nicht zu entscheiden. Denn die KG hat auch bei formaler Betrachtung im Sinne der Revision am Abschluß des Mietvertrags mit der Klägerin mitgewirkt. Notwendig, aber auch ausreichend für die Mitwirkung der KG war, daß sie in den Abschluß des Nutzungsvertrags in irgendeiner tatsächlichen Art und Weise eingeschaltet war, sei es, daß sie den Eintritt der Klägerin in den Vertrag oder den Neuabschluß des Nutzungsvertrags beim Vermieter initiierte, vermittelte, befürwortete oder auch nur billigte. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
Aus der Gesamtschau der wirtschaftlichen Abwicklung der Unternehmensübertragung ist unter Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen des E jun. mit der KG und der Klägerin sowie seiner verwandtschaftlichen Beziehungen zum Komplementär der KG festzustellen, daß die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb auf dem Betriebsgrundstück der KG nicht ohne deren Zustimmung und Mitwirkung hätte aufnehmen können. Die Mitwirkung der KG an der Übertragung der Nutzungsmöglichkeit am Betriebsgrundstück wird insbesondere daraus deutlich, daß die Klägerin nach dem 1. Januar 1976 der KG zur Abwicklung ihrer Bauvorhaben ein Mitbenutzungsrecht am Grundstück eingeräumt hatte. Daraus wird deutlich, daß die KG mit der gesamten Abwicklung der Unternehmensübertragung, einschließlich des Übergangs des Nutzungsrechts am Betriebsgrundstück auf die Klägerin einverstanden gewesen war. Dies ist aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls für eine ,,Übertragung" des Nutzungsrechts im Sinne des § 116 AO ausreichend.
Geschäftliche oder betriebliche Differenzen zwischen dem Komplementär der KG E sen. und seinem Sohn als Gesellschafter der Klägerin und Vermieter des Grundstücks stehen dieser Betrachtung nicht entgegen; denn derartige Meinungsverschiedenheiten - sollten sie denn vorgelegen haben - haben letztlich den einvernehmlichen Übergang des Nutzungsrechts am Grundstück auf die Klägerin im Zeitpunkt der Unternehmensübertragung nicht verhindert.
Die Berücksichtigung persönlicher und gesellschaftsrechtlicher Beziehungen der Beteiligten im Streitfall steht nicht im Widerspruch zur Entscheidung des Senats in BFHE 144, 204, BStBl II 1985, 651. In dieser Entscheidung hatte der Senat keinen Anlaß, auf die persönlichen Beziehungen der Beteiligten einzugehen, da die Übertragung des Unternehmens im ganzen bereits daran scheiterte, daß eine wesentliche Betriebsgrundlage, das Betriebsgrundstück, nicht auf den Erwerber übertragen wurde, obwohl die zivilrechtliche Übertragung - Übertragung des Eigentumsrechts am Betriebsgrundstück -, anders als im Streitfall, möglich gewesen wäre.
Somit sind - wie das FG im Ergebnis zutreffend ausgeführt hat - alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der KG auf die Klägerin übergegangen. Der Haftungstatbestand des § 116 AO ist insgesamt erfüllt.
Dem steht die Fortführung der KG bis zum 30. August 1976 nicht entgegen. Die KG hatte ihren werbenden Geschäftsbetrieb nach dem Kaufvertrag vom 23. Dezember 1975 (Abschnitt 4) zum 1. Januar 1976 eingestellt. Die Fortführung über diesen Termin hinaus diente lediglich der in der Art des Unternehmens begründeten Abwicklung des Geschäftsbetriebs.
Eine Haftungsbeschränkung auf das übernommene Vermögen kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil § 116 AO eine solche Beschränkung - anders als § 75 AO 1977 - nicht vorsieht (vgl. Urteil vom 14. Januar 1986 VII R 111/79, BFH / NV 1986, 384, 386).
Fundstellen