Leitsatz (amtlich)
Die mit der Steuerassistentenprüfung abgeschlossene Ausbildung als Steueranwärter kann auch dann nicht einer Lehrzeit im steuerberatenden, wirtschaftsberatenden oder kaufmännischen Beruf im Sinne des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG gleichgestellt werden, wenn ihr eine mit einer Prüfung für den Steuerverwaltungsdienst beendete Tätigkeit als Dienstanfänger bei der Finanzverwaltung vorausging.
Normenkette
StBerG § 156 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) besuchte in den Jahren 1966 und 1967 die Handels- und Höhere Handelsschule, die er mit dem Abschlußzeugnis verließ. Er war vom 1. August 1967 an als Widerrufsbeamter Dienstanfänger bei der Steuerabteilung der Beklagten und Revisionsbeklagten (der Oberfinanzdirektion - OFD -) und bestand am 27. Januar 1969 die Lehrabschlußprüfung für den Steuerverwaltungsdienst. Er setzte sodann seine Berufsausbildung als Steueranwärter fort und bestand am 9. Juni 1970 die Laufbahnprüfung für den mittleren Dienst. Mit Wirkung vom 1. August 1970 wurde er zum außerplanmäßigen Steuerassistenten ernannt. Dann war er bis zum 31. Juli 1971 als Mitarbeiter in einem Veranlagungsteilbezirk eines Finanzamts (FA) eingesetzt. Seit dem 1. August 1971 ist er als Steuersachbearbeiter in einer Steuerberatungspraxis tätig.
Der Zulassungsausschuß für Steuerbevollmächtigte bei der OFD lehnte durch Beschluß vom 29. Juni 1976 den Antrag des Klägers ab, ihn zur Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen. Im Bescheid vom 30. Juni 1976, mit dem die OFD dem Kläger diese Entscheidung mitteilte, wurde zu deren Begründung ausgeführt: Der Kläger erfülle nicht die Voraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Seine Ausbildung als Steueranwärter mit Ablegung der Steuerassistentenprüfung könne nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Februar 1973 VII R 23/71 (BFHE 108, 561, BStBl II 1973, 425) nicht der gesetzlich geforderten Lehre mit Gehilfenprüfung gleichgesetzt werden. Das gelte auch dann, wenn der Steueranwärterausbildung eine längere Tätigkeit als Jungangestellter vorausgegangen sei (BFH-Urteil vom 26. November 1974 VII R 128/73, BFHE 114, 393, BStBl II 1975, 315). Die vom Kläger zusätzlich absolvierte Ausbildung als Dienstanfänger mit dem Besuch der Verwaltungsschule könne eine andere Entscheidung nicht rechtfertigen.
Mit der Klage machte der Kläger geltend: Die beiden von der OFD genannten BFH-Urteile beträfen Bewerber, deren Ausbildung nur den Bestimmungen des Steuerbeamtenausbildungsgesetzes vom 16. Mai 1961 entsprochen habe, nicht aber den darüber hinausgehenden Regelungen in Bremen. Hier übertreffe die Ausbildung der Steuerbeamten des mittleren Dienstes offensichtlich bei weitem die Anforderungen des Steuerbeamtenausbildungsgesetzes. Der in diesem vorgesehenen eineinhalbjährigen Ausbildung als Steueranwärter gehe in Bremen eine ebenso lange Lehrzeit des Dienstanwärters voraus, in der ein siebenmonatiger theoretischer Unterricht an der Verwaltungsschule auf den Gebieten des Staats-, Beamten-, Steuer- und bürgerlichen Rechts erteilt werde. Wenn das Steuerberatungsgesetz die Ausbildung eines Speditions- oder Industriekaufmanns, die das Steuerrecht nur am Rande berühre, bereits als ausreichend ansehe, müsse auch seine Ausbildung als offensichtlich gleichwertig betrachtet werden. Das Niveau der Laufbahnprüfung des mittleren Dienstes in Bremen liege weit über dem der in § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG genannten Ausbildungswege.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit folgender Begründung ab:
Die dreijährige Ausbildung des Klägers für den mittleren Dienst in der Steuerverwaltung des Landes Bremen könnte nur dann an die Stelle der in § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG aufgezählten Ausbildungswege treten, wenn diese mit § 118 a Abs. 2 Nr. 2 bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 StBerG der früheren Gesetzesfassungen übereinstimmende Vorschrift entsprechend erweiternd ausgelegt werden könnte. Eine erweiternde Auslegung der Vorschrift komme nur in ganz bestimmten, klar umrissenen Fällen in Betracht, wenn offensichtlich eine Gleichstellung mit den in der Vorschrift genannten Fällen angebracht sei (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 1976 VII R 107/74, BFHE 118, 273, BStBl II 1976, 398). So sei der BFH in seinen Urteilen vom 8. März 1966 VII 141/65 (BFHE 85, 61, BStBl III 1966, 234) und vom 9. Mai 1967 VII 170/65 (BFHE 88, 481, BStBl III 1967, 437) zu dem Ergebnis gekommen, daß die mit der Steuerinspektorenprüfung beendete Ausbildung des Finanzanwärters einer abgeschlossenen Lehre im steuerberatenden Beruf mehr als gleichwertig sei und daß die Bilanzbuchhalterprüfung weit höhere Voraussetzungen erfordere als die Kaufmannsgehilfenprüfung, also dieser mehr als gleichwertig sei. Schließlich habe der BFH im Urteil vom 12. November 1974 VII R 112/73 (BFHE 114, 310, BStBl II 1975, 313) für möglich gehalten, daß die Ausbildung zu einem genossenschaftlichen Verbandsprüfer einer der im Gesetz genannten Lehrzeiten gleichgesetzt werden könne. Dieser Rechtsprechung zufolge sei eine den § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG erweiternde Auslegung auf die Fälle zu beschränken, die den im Gesetz genannten beruflichen Vorbildungswegen offenkundig gleichwertig seien. Davon könne im Streitfall aber keine Rede sein.
Die Ausbildung des Klägers lasse sich nicht mit der eines Steuerinspektors, Bilanzbuchhalters oder genossenschaftlichen Verbandsprüfers vergleichen. Die Anforderungen, die in diesen Berufsgruppen an den Auszubildenden gestellt würden, seien weit höher als die für den Beruf eines Beamten des mittleren Dienstes der Steuerverwaltung. Diese Diskrepanz zeige sich besonders augenfällig, wenn man die Ausbildungswege eines Finanzanwärters und eines Dienstanfängers bzw. Steueranwärters miteinander vergleiche. Die erheblichen Unterschiede ergäben sich insbesondere aus der Ausbildungs- und Prüfungsordnung für die Steuerbeamten vom 21. Juli 1977 (BStBl I 1977, 376).
Der BFH habe im Urteil vom 26. November 1974 VII R 128/73 (BFHE 114, 393, BStBl II 1975, 315) abgelehnt, die sich an eine etwa zweijährige Tätigkeit als Jungangestellter im Veranlagungsdienst anschließende und mit der Prüfung abgeschlossene Ausbildung zum Steuerassistenten mit der durch die Gehilfenprüfung abgeschlossenen Lehrzeit im steuerberatenden, wirtschaftsberatenden oder kaufmännischen Beruf gleichzusetzen. Von dem damals entschiedenen Fall unterscheide sich der gegenwärtige allerdings insofern, als der Kläger vor seiner Ausbildungszeit als Steueranwärter bereits eine eineinhalbjährige Ausbildung als Dienstanfänger bei der Finanzverwaltung durchlaufen habe. Die rechtliche Beurteilung ändere sich jedoch dadurch nicht. Nach dem BFH-Urteil VII R 23/71 trage die Ausbildung des Steueranwärters in erster Linie den Belangen der Finanzverwaltung und nicht etwa einer späteren steuerberatenden Tätigkeit Rechnung. Das Steuerberatungsgesetz ziehe aber gerade diese Belange in Betracht und sehe deshalb aus berechtigtem Grund einen Ersatz der genannten abgeschlossenen Lehrzeiten oder des viersemestrigen Besuchs einer Verwaltungsakademie oder einer gleichwertigen Anstalt nicht vor. Wenn nun vom Gesetz auf eine einschlägige abgeschlossene Berufsausbildung außerhalb der Finanzverwaltung abgestellt werde, könne eine Ausbildung innerhalb der Finanzverwaltung, die den in § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG genannten Ausbildungswegen nicht offensichtlich gleichwertig sei, nicht als Erfüllung der gesetzlich vorgeschriebenen beruflichen Vorbildungsvoraussetzungen eines Steuerbevollmächtigten betrachtet werden. Das FG schließe sich dieser Ansicht an. Es sei nicht offenkundig, daß die Ausbildung des Klägers der im Gesetz ausdrücklich genannten Lehre im steuerberatenden Beruf gleichwertig sei. Das gelte auch im Hinblick auf die kaufmännische Berufsausbildung.
Mit der Revision macht der Kläger geltend:
Das FG-Urteil verletze § 156 StBerG. In der Begründung der Klage habe er ausführlich dargelegt, aus welchen Gründen seine Ausbildung mit der in § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG genannten Lehre in einem kaufmännischen Beruf gleichwertig sei, z. B. mit der Lehre des Speditions- oder Einzelhandelskaufmanns. Das FG habe nicht untersucht, ob das der Fall gewesen sei. Sein auf den Stand des Jahres 1977 abgestellter Vergleich der Ausbildungsgänge im mittleren und im gehobenen Dienst der Finanzverwaltung gehe an der Sache völlig vorbei. Mit ihrer formalistischen Beurteilung verlören die OFD und das FG die Zweckbestimmung der Zulassungsvoraussetzungen des § 156 StBerG aus den Augen. Die OFD argumentiere an dem Sinn von Zulassungsbeschränkungen, aussichtslose Bewerbungen zu vermeiden, vorbei und vertrete eher ihr Interesse an der Erhaltung des qualifizierten Beamtennachwuchses.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und ihn zur Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen.
Die OFD beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig, jedoch nicht begründet.
Die durch die Revision angegriffene Entscheidung des FG, daß der Zulassungsausschuß der beklagten OFD den Antrag des Klägers auf Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung durch den Beschluß vom 29. Juni 1976 zu Recht abgewiesen habe, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das FG mußte davon ausgehen, daß § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG für die Zulassung zur Prüfung als Steuerbevollmächtigter voraussetzt, daß der Bewerber eine ordnungsgemäße Lehrzeit im steuerberatenden, wirtschaftsberatenden oder kaufmännischen Beruf mit Ablegung der Gehilfenprüfung abgeschlossen oder eine als geeignet anerkannte Verwaltungsakademie oder gleichwertige Lehranstalt vier Semester besucht hat. Den tatsächlichen Feststellungen des FG zufolge hatte der Kläger, wie er auch selbst nicht bestreitet, keine dieser Voraussetzungen erfüllt, als der Zulassungsausschuß seinen Antrag ablehnte. Auch bis zur Entscheidung des FG hatte sich daran nichts geändert. Das FG hat zu Recht die Auffassung vertreten, daß die vom Kläger am 9. Juni 1970 mit der Steuerassistentenprüfung abgeschlossene Ausbildung als Steueranwärter nicht mit einer Lehrzeit im steuerberatenden, wirtschaftsberatenden oder kaufmännischen Beruf gleichgesetzt werden kann, und zwar auch dann nicht, wenn man berücksichtigt, daß der Kläger vor dieser Ausbildung bereits eineinhalb Jahre lang als Widerrufsbeamter Dienstanfänger bei der Steuerabteilung der OFD war, in dieser Zeit sieben Monate auf einer Verwaltungsschule Unterricht im Staats-, Beamten-, Steuer- und bürgerlichen Recht erhalten und am Ende eine Lehrabschlußprüfung für den Steuerverwaltungsdienst bestanden hat.
Der erkennende Senat hat sich bereits in den Urteilen VII R 23/71 und VII R 128/73 mit der Frage befaßt, ob die mit § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG übereinstimmenden früheren Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 118 a Abs. 2 Nr. 2 StBerG über ihren Wortlaut hinaus auch auf einen Bewerber angewendet werden können, der zunächst mehrere Jahre bei der Finanzverwaltung tätig war, dann eineinhalb Jahre lang als Steueranwärter ausgebildet wurde und die Steuerassistentenprüfung bestanden hat. Er hat sich mit dieser Frage auseinandergesetzt und sie verneint.
Der erkennende Senat hält an der schon damals vertretenen Auffassung fest, daß hinsichtlich einer Auslegung der Regelung des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG (= § 6 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 118 a Abs. 2 Nr. 2 StBerG a. F.), die über den Wortlaut der Vorschrift hinausgeht, Zurückhaltung geboten ist, weil die Vorschrift mit der Forderung nach einer Lehrzeit im steuerberatenden, wirtschaftsberatenden oder kaufmännischen Beruf die Belange der späteren freiberuflichen Tätigkeit des Bewerbers auf dem Gebiet der Steuerberatung und im Wirtschaftsleben in den Vordergrund stellt und als Ersatz für eine solche Lehrzeit nur den viersemestrigen Besuch einer als geeignet anerkannten Verwaltungsakademie oder einer gleichwertigen Anstalt anerkennt. Der erweiternden Auslegung zugunsten einer innerhalb der Finanzverwaltung erlangten Berufsausbildung steht das zusätzliche Bedenken entgegen, daß die Regelung des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG auf eine außerhalb der Finanzverwaltung abgeschlossene Berufsausbildung abgestellt ist. Der Senat hat eine erweiternde Auslegung nur in ganz bestimmten klar umrissenen Fällen für möglich gehalten, in denen offensichtlich eine Gleichstellung mit den in dieser Regelung genannten Fällen angebracht ist, nämlich die mit der Prüfung abgeschlossene Ausbildung zum Steuerinspektor, zum Bilanzbuchhalter oder zum genossenschaftlichen Verbandsprüfer. Zu vergleichen war dabei die Ausbildung zum Steuerinspektor mit der Lehrzeit im steuerberatenden Beruf, die Ausbildung zum Bilanzbuchhalter und zum genossenschaftlichen Verbandsprüfer mit der Lehrzeit im kaufmännischen Beruf. Maßgebend war jeweils, daß die betreffende Ausbildung gegenüber der vergleichbaren Lehrzeit der gesetzlichen Regelung mehr als gleichwertig war bzw. höhere und speziellere Kenntnisse vermittelte (vgl. BFH-Urteil VII R 107/74). Die Ausbildung zum Steuerinspektor ist nach Auffassung des Senats der mit der Gehilfenprüfung abgeschlossenen Lehrzeit im steuerberatenden Beruf deshalb mehr als gleichwertig, weil bei der dreijährigen Ausbildung des Finanzanwärters die Unterweisung auf allen Gebieten des Steuerwesens im Mittelpunkt steht (vgl. BFH-Urteile VII R 112/73 und VII R 107/74).
Die mit der Steuerassistentenprüfung abgeschlossene Ausbildung des Klägers als Steueranwärter dauerte nur eineinhalb Jahre und trug in erster Linie den Belangen der Finanzverwaltung Rechnung (vgl. §§ 12 bis 14 der Ausbildungs- und Prüfungsordnung für die Steuerbeamten vom 30. April 1962, BGBl I 1962, 245, BStBl I 1962, 809). Sie bleibt nach Dauer und Inhalt weit hinter der dreijährigen Ausbildung des Finanzanwärters zum Steuerinspektor zurück und ist vor allem nicht darauf angelegt, umfassende Kenntnisse auf allen Gebieten des Steuerwesens zu vermitteln, die auch dazu befähigen, außerhalb der Verwaltung selbständig Hilfe in Steuersachen zu leisten, die das Gesetz als Inhalt der Tätigkeit eines Steuerbevollmächtigten umschreibt (vgl. §§ 32 und 33 StBerG). Dieser Unterschied ist nicht dadurch ausgeglichen worden, daß der Kläger schon vor seiner eineinhalbjährigen Steueranwärterausbildung ebensolang bei der Steuerabteilung der OFD als Dienstanfänger tätig war, innerhalb dieses Abschnitts sieben Monate lang auf einer Verwaltungsschule über Staats-, Beamten-, Steuer- und bürgerliches Recht unterrichtet wurde und den Abschnitt mit einer Lehrabschlußprüfung für den Steuerverwaltungsdienst beendet hat. Denn es liegen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, daß in dieser der Steueranwärterausbildung vorgeschalteten Ausbildung bereits deren Niveau erreicht oder gar überschritten worden wäre.
Die Ausbildung, die der Kläger bei der Finanzverwaltung erhalten hat, kann nur mit der Lehrzeit im steuerberatenden Beruf verglichen werden, nicht - wie der Kläger meint - mit der Lehrzeit im kaufmännischen Beruf. Denn die Finanzverwaltung hat den Kläger zum Einsatz als Beamten bei der Verwaltung von Steuern ausgebildet, nicht zur Ausübung eines kaufmännischen Berufes. Der Umstand, daß der Gesetzgeber in § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG die abgeschlossene Lehrzeit im kaufmännischen Beruf ebenso als Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung anerkennt wie die abgeschlossene Lehrzeit im steuerberatenden oder wirtschaftsberatenden Beruf, kann es nicht rechtfertigen, bei der ohnehin nur in sehr engem Rahmen vertretbaren Anwendung der Vorschrift auf eine darin nicht genannte Berufsausbildung diese trotz des ihr fehlenden kaufmännischen Charakters mit der abgeschlossenen Lehrzeit im kaufmännischen Beruf zu vergleichen. Der mit der Gehilfenprüfung abgeschlossenen Lehrzeit im steuerberatenden, wirtschaftsberatenden oder kaufmännischen Beruf im Sinne des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG kann eine andere Berufsausbildung nur dann gleichgestellt werden, wenn der mit ihr angestrebte Beruf nach seinem Gesamtbild einem jener drei Berufe im wesentlichen entspricht und ihr Wert den der abgeschlossenen Lehrzeit in diesem entsprechenden Beruf übersteigt.
Das FG ist somit zu Recht nicht der Frage nachgegangen, ob die mit der Steuerassistentenprüfung abgeschlossene Ausbildung des Klägers bei der Finanzverwaltung höher zu bewerten ist als eine durch die Gehilfenprüfung abgeschlossene ordnungsgemäße Lehrzeit im kaufmännischen Beruf.
Es kann dahinstehen, ob der Sinn des § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG darin liegt, daß die in ihm geforderte Berufsausbildung Bewerbungen von Anwärtern vermeiden soll, die offensichtlich in der Prüfung scheitern werden. Denn auch wenn das der Fall wäre, müßten die vom Gesetzgeber mit der Vorschrift gezogenen Grenzen eingehalten werden. Eine weitere Auslegung der Vorschrift als die, daß einer darin genannten Lehrzeit eine vergleichbare höherwertige andere Berufsausbildung gleichgestellt werden kann, ist dem Senat nicht möglich.
Fundstellen
Haufe-Index 72795 |
BStBl II 1978, 481 |
BFHE 1979, 99 |