Leitsatz (amtlich)
Kaufleute, die eine Personengesellschaft als Vertriebsunternehmen für ihre Warenprodukte gründen und entsprechend dem Gesellschaftszweck unter fortgesetzter Kreditgewahrung beliefern, können in ihren eigenen Steuerbilanzen keine wertberichtigungsfähigen Forderungen aus diesen Lieferungen ausweisen und deshalb auch nicht den Verzicht auf solche Forderungen als Aufwand ihres Gewerbebetriebs behandeln.
Normenkette
EStG 197 § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Nr. 2; AO § 215 Abs. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft, deren persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist, betreibt u. a. die Entwicklung und Herstellung von ... Ende 1970 gründete sie zusammen mit der A-GmbH (GmbH) die A-Vertriebsgesellschaft mbH & Co. KG (Vertriebsunternehmen); dabei übernahmen die Klägerin und die GmbH je die Hälfte des Stammkapitals der Komplementär-GmbH sowie je 47 500 DM Kommanditeinlage bei dem Vertriebsunternehmen. Vom 1. April 1971 an, als das Vertriebsunternehmen seinen Geschäftsbetrieb aufnahm, bis zum 30. September 1972 lieferten die Klägerin und die GmbH ihre Erzeugnisse an das Vertriebsunternehmen. Dieses setzte die Erzeugnisse bei Drittfirmen ab. Seit dem 30. September 1972 erledigte das Vertriebsunternehmen nur noch Dienstleistungen für seine Kommanditistinnen, u. a. die Auftragsakquisition und die Vertragsabwicklung, während der eigentliche Absatz der Erzeugnisse wieder in die eigene Regie der Produktionsgesellschaften überging. Später - mit Wirkung vom 31. März 1975 - stellte das Vertriebsunternehmen seine gewerbliche Betätigung völlig ein.
Aus dem Warenlieferungsverkehr hatte das Vertriebsunternehmen erhebliche Schulden gegenüber seinen Kommanditistinnen; diese beliefen sich gegenüber der Klägerin auf 741 092,93 DM und gegenüber der GmbH auf 834 271, 94 DM. Die Kommanditistinnen faßten vor Ende des Streitjahres (1973) einen Beschluß. Darin stellten sie fest, daß das Vertriebsunternehmen notleidend geworden sei und zur Abwendung des Zusammenbruchs und zur Herstellung der Ertragsfähigkeit eines Forderungserlasses bedürfe. Die Kommanditistinnen gewährten dem Vertriebsunternehmen einen Teilerlaß von je 430 000 DM (einschließlich Umsatzsteuer), das Vertriebsunternehmen nahm den Teilerlaß an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA ), zuständig auch für die Feststellung der Einkünfte des Vertriebsunternehmens, stellte die laufenden Einkünfte 1973 des Vertriebsunternehmens - im Ergebnis der Gewinnerklärung entsprechend - auf 7 592 DM fest. Dabei ist er da von ausgegangen, daß bei dem Vertriebsunternehmen durch den Teilerlaß der Forderungen keine Vermögensmehrung bewirkt worden ist.
Die Klägerin erklärte für 1973 einen steuerlichen Verlust von 145 359 DM, der sich zusammensetzte aus einem selbst erwirtschafteten laufenden (inländischen) Gewinn (238 457 DM), vermindert um den Erlaßbetrag ohne Umsatzsteuer (387 387 DM) zuzüglich des festgestellten Anteils am Gewinn des Vertriebsunternehmens (3 571 DM). Das FA stellte in dem für vorlaufig nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) erklärten Gewinnfeststeilungsbescheid 1973 die selbst erwirtschafteten Einkünfte der Klägerin und ihren Gewinnanteil beim Vertriebsunternehmen auf zusammen 242 028 DM fest und behandelte dabei den Forderungsteilerlaß bei der Klägerin erfolgsneutral als Entnahme.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren beantragte die Klägerin vor dem Finanzgericht (FG), für 1973 einen steuerlichen Gewinn von 38 650 DM festzustellen. Sie begründete dies wie folgt: Bei der Sanierung des Vertriebsunternehmens hatten die Klägerin und die GmbH als die bei den Großgläubiger zusammengewirkt: Das Vertriebsunternehmen sei objektiv sanierungsbedürftig gewesen. Der beiderseitige Forderungsteilerlaß sei als zur Sanierung des Vertriebsunternehmens geeignet anzusehen. Da sie, die Klägerin, am Gewinn des Vertriebsunternehmens entsprechend ihrer Kommanditeinlage zu 47, 5 v. H. beteiligt sei, sei ihr auch der Forderungsverzicht zu 47, 5 v. H. zugute gekommen. In Höhe von 52, 5 v. H. aus 387 387 DM, d. h. in Höhe von 203 387 DM sei der Forderungsteilerlaß als betrieblich veranlaßter Aufwand anzuerkennen. Um diesen Betrag müsse der festgestellte Gewinn noch gemindert werden.
Das FG gab der Klage nur insoweit statt, als es eine Gewerbesteuerrücksteilung von 36 000 DM berücksichtigte; den Forderungserlaß von 387 387 DM wertete es nicht - auch nicht zu 52, 5 v. H. - als betrieblich veranlaßten Aufwand, sondern als Kapitaleinlage der Klägerin bei dem Vertriebsunternehmen. Zur Begründung führte es aus: Man könne zwar die Sanierungsbedürftigkeit des Vertriebsunternehmens unterstellen. Forderungserlasse seien jedoch nur von den beiden Gesellschafter-Gläubigern ausgesprochen worden. Andere Forderungen, insbesondere Bankverbindlichkeiten von rd. 40 000 DM, seien bestehengeblieben. Dies sei ein entscheidendes Indiz dafür, daß der Forderungsteilerlaß aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ausgesprochen worden sei.
Mit der Revision, der das FA entgegentritt, verfolgt die Klägerin den vor dem FG gestellten Antrag weiter. Sie vertritt die Ansicht, daß der Forderungsteilerlaß nicht als Einlage der Klägerin bei dem Vertriebsunternehmen habe behandelt werden dürfen. Zu Unrecht habe das FG darauf abgestellt, daß die Bank gegenüber dem Vertriebsunternehmen keinen Schulderlaß gewährt habe. Die Bankschuld sei verhältnismäßig unbedeutend und außerdem abgesichert gewesen.
Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung hat das FA den für vorläufig erklärten Gewinnfeststellungsbescheid geändert und den Gewinn ohne den Forderungsteilerlaß als Betriebsaufwand zu berücksichtigen, aber entsprechend dem FG Urteil unter Ansatz einer Gewerbesteuerrückstellung auf 240 398 DM festgestellt. Die Klägerin hat den Bescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht (§ 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Gegen die im Zuge der Betriebsprüfung erfolgte Gewinnänderung erhebt sie keine Einwendungen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Für die Klagerin und für das Vertriebsunternehmen ist je eine eigenständige Feststellung der Einkünfte durch Vornahme eines Betriebsvermögensvergleichs (§ 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) vorzunehmen. Bei der Klägerin gehört die Beteiligung an dem Vertriebsunternehmen zum Betriebsvermögen. In ihrer Handelsbilanz ist die Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft als selbständiger und einheitlicher Vermögensgegenstand mit den Anschaffungskosten, vermindert um etwaige Abschreibungen und Wertberichtigungen und erhöht um etwaige weitere Einlagen, anzusetzen. Für die Steuerbilanz gilt dies nicht, Handels- und Steuerrecht gehen bei der Bilanzierung und Bewertung der zu einem Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft verschiedene Wege (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Juli 1985 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73). Für die ertragsteuerliche Gewinnermittlung hat der Posten "Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft" keine selbständige Bedeutung, weil für die Personenhandelsgesellschaft nach der steuerlichen Grundordnung (§§ 215, 216 AO, jetzt §§ 179, 180 der Abgabenordnung - AO 1977 -) eine eigenständige Gewinnermittlung durchzuführen ist und der Anteil am Gewinn der Personengesellschaft dem Teilhaber außerhalb der eigenen Steuerbilanz zugerechnet wird. Was für Beteiligungen selbst gilt, muß auch für Forderungen der Gesellschafter gegen die Gesellschaft gelten, die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen.
2. Das FG ist bei der Überprüfung der für die Klägerin durchgeführten Gewinnfeststellung zu dem Ergebnis gekommen, daß die Klägerin den Teilerlaß der im Warenlieferungsverkehr mit dem Vertriebsunternehmen entstandenen Forderungen aus Gründen ausgesprochen hat, die im Gesellschaftsverhältnis mit dem Vertriebsunternehmen wurzeln und nur so wirtschaftlich zutreffend verstanden werden können. Dieser Würdigung ist beizupflichten.
Ein Kaufmann kann zwar grundsätzlich mit steuerlicher Wirkung im üblichen Geschäftsverkehr wie mit Fremden Waren an eine Personengesellschaft veräußern, an der er selbst als Gesellschafter beteiligt ist. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem rechtlichen und wirtschaftlichen Alleineigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft in das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich jedenfalls dann als entgeltliche Veräußerung (durch den Gesellschafter) und als Anschaffung des Wirtschaftsguts (durch die Gesellschaft) zu werten, wenn sich der Vorgang nach äußerer Form und wirtschaftlichem Gehalt wie eine im Geschäftsverkehr zwischen Fremden übliche entgeltliche Veräußerung darbietet, insbesondere, wenn darin der Wille der erwerbenden Personengesellschaft und des veräußernden Gesellschafters zum Austausch von Leistung und einer nach dem vollen Wert der Leistung bemessenen Gegenleistung unabhängig von den daneben bestehenden gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zum Ausdruck kommt (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; siehe auch Urteil vom 31. März 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415, vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191). Warengeschäfte zwischen einem Mitunternehmer und der Gesellschaft werden, wenn sie zu den zwischen Fremden allgemein üblichen Bedingungen vereinbart und abgewickelt werden, einkommensteuerrechtlich und steuerbilanzrechtlich wie Fremdgeschäfte behandelt (Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 27. Februar 1935 VI A 1364/33, Steuer und Wirtschaft 1935 Nr. 271 - StuW 1935, Nr. 271 - und vom 8. Mai 1935 VI A 532/34, StuW 1935, Nr. 424). Wenn der Unternehmer Waren an die Gesellschaft geliefert hat und die Warenforderungen am Bilanzstichtag noch offenstehen, sind die an die Gesellschaft gerichteten Forderungen als Warenforderungen zu aktivieren. Sie sind in den Betriebsvermögensvergleich des Mitunternehmers wie an ein fremdes Unternehmen gerichtete Warenforderungen einzubeziehen. Es erscheint deshalb auch nicht als von vornherein ausgeschlossen, daß unter Umständen auf eine derartige Warenforderung eine Wertberichtigung mit Auswirkung auf den Steuerbilanzgewinn des Mitunternehmers vorgenommen werden kann, während z. B. für eine Abschreibung der Beteiligung an der Personengesellschaft auf den niedrigeren Teilwert in der Steuerbilanz des Mitunternehmers kein Raum ist (Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 7. Dezember 1949 I 18/48, StuW 1950 Nr. 41; BFH-Urteil in BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73). Wenn sich also der Mitunternehmer unter Verzicht auf eine echte Warenforderung an der Sanierung der notleidenden Personengesellschaft beteiligt, müßte der Forderungsverzicht als eine betrieblich veranlaßte Preisgabe von Betriebsvermögen und somit als betrieblicher Aufwand beurteilt werden (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 11 KStG a. F. Anm. 68-69).
Im vorliegenden Fall sind aber diese Grundsätze nicht anwendbar, da der Forderungsverzicht aus folgenden Gründen als gesellschaftsrechtlich veranlaßt zu beurteilen ist:
3. Wie das FG zutreffend in den Vordergrund der Beurteilung gestellt hat, haben ausschließlich die beiden Kommanditistinnen des Vertriebsunternehmens Forderungsteilverzichte ausgesprochen. Unbeteiligte Dritte haben an der "Sanierung" nicht mitgewirkt, sei es, weil das Vertriebsunternehmen bei anderen Unternehmen nicht in bedeutendem Umfang verschuldet war, sei es, weil diese, wie unterstellt werden kann, abgesichert waren. Das Vertriebsunternehmen ist zu dem Zweck gegründet worden, die Erzeugnisse der Kommanditistinnen abzunehmen und für deren Absatz Sorge zu tragen. Es ist deshalb davon auszugehen, daß es seine Einkaufspolitik unter Zurückstellung seiner eigenen Belange auf die Interessen der Kommanditistinnen ausgerichtet hat.
Forderungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft aus Warenlieferungen an die Gesellschaft stehen Einlagen oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Darlehensforderungen gleich, wenn der Wareneinkauf der Personengesellschaft in der Hauptsache bei den Gesellschaftern erfolgt und die durch fortgesetzte Kreditierung bewirkte Zufuhr von Mitteln die wirtschaftliche Grundlage der Gesellschaft bildet (BFH-Urteil vom 14. Juni 1960 I 37/60 U, BFHE 72, 326, BStBl III 1961, 123). So lagen die Dinge im vorliegenden Fall. Die Klägerin hatte daher ihre Ansprüche gegen das Vertriebsunternehmen vor dem Forderungsteilerlaß nicht als (wertberichtigungsfähige) Forderungen in ihren Steuerbilanzen ausweisen dürfen (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1963 IV 328/59 U, BFHE 77, 590, BStBl III 1963, 536). Die Herabsetzung solcher Forderungen, die im Gesellschaftsverhältnis ihre Grundlage finden, im Wege des Forderungsverzichts wirkt sich einkommensteuerlich nur auf den einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn der Personengesellschaft und damit auf den Gewinnanteil des Mitunternehmers aus. Die Herabsetzung kann sich aber, wenn der Mitunternehmer bilanzierender Kaufmann ist, nicht noch einmal auf den Steuerbilanzgewinn des Mitunternehmers auswirken. Infolgedessen konnte über die Auswirkungen nur bei der einheitlichen Gewinnfeststellung des Vertriebsunternehmens entschieden werden.
Dem entspricht auch die Auffassung des FA bei der einheitlichen Gewinnfeststellung des Vertriebsunternehmens, bei der das FA offensichtlich die Anerkennung eines Sanierungsgewinns wegen teilweisen Forderungsverzichts abgelehnt und in Höhe des Verzichts eine Gesellschaftereinlage angenommen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 413547 |
BStBl II 1981, 427 |
BFHE 1981, 538 |