Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an der Auffassung fest, daß bei der Gesamtrechtsnachfolge Herstellungs- sowie Be- oder Verarbeitungsmaßnahmen, soweit sie der Gesetzgeber nicht als steuerlich unschädlich zugelassen hat, dem weiterliefernden Unternehmer bei der Prüfung der Voraussetzungen der Großhandelsvergünstigungen zuzurechnen sind.
Normenkette
UStG 1951 § 4 Nr. 4, § 7 Abs. 3; UStDB 1951 § 29 Abs. 1, § 57 Abs. 1; UmwG vom 5. Juli 1934 (RGBl I 1934, 569) §§ 4, 11
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) war die alleinige Gesellschafterin der A.-GmbH (im folgenden: GmbH). Durch notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluß vom 2. Dezember 1955 wurde das Vermögen der GmbH mit allen Aktiven und Passiven gemäß dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften (UmwG) vom 5. Juli 1934 (RGBl I 1934, 569) und der dazu ergangenen Durchführungsverordnung vom 14. Dezember 1934 (RGBl I 1934, 1262) auf die Steuerpflichtige übertragen. Die Umwandlung wurde an demselben Tage in das Handelsregister eingetragen.
Das für die Umsatzbesteuerung der GmbH zuständige FA erblickte in der Vermögensübertragung unter Verzicht der Steuerpflichtigen auf ihre Beteiligung an der GmbH einen steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustausch, und zwar eine Geschäftsveräußerung im ganzen gemäß § 85 UStDB 1951. Die hiergegen eingelegte Sprungberufung blieb ebenso wie die Revision ohne Erfolg. Der Senat gelangte in seinem Urteil V 277/63 vom heutigen Tage zu der Auffassung, daß die Übertragung des Vermögens der GmbH auf die Steuerpflichtige als letzter Akt der gewerblichen Tätigkeit der GmbH zur Umsatzsteuer heranzuziehen sei, und zwar als Geschäftsveräußerung gemäß § 85 UStDB 1951 zum Steuersatz von 1 v. H.
Die Steuerpflichtige hatte die ihr von der GmbH bei der Umwandlung übertragenen Gegenstände im Großhandel an Dritte geliefert. Aufgrund einer Betriebsprüfung stellte sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) in einem endgültigen Umsatzsteuerbescheid auf den Standpunkt, für die Lieferungen dieser Gegenstände komme, soweit sie von der GmbH hergestellt bzw. bearbeitet oder verarbeitet worden waren, Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 4 UStG 1951 bzw. Steuerermäßigung gemäß § 7 Abs. 3 UStG 1951 nicht in Betracht, weil nach der ständigen Rechtsprechung des RFH und BFH im Falle der Gesamtsrechtsnachfolge (Umwandlung) die umsatzsteuerlichen Verhältnisse beim Rechtsnachfolger nach der Unternehmertätigkeit des Rechtsvorgängers zu beurteilen seien. Die gegen die Berichtigungsveranlagung erhobene Sprungklage wurde als unbegründet abgewiesen. Das FG schloß sich der erwähnten Rechtsprechung, daß bei der Gesamtrechtsnachfolge der Rechtsnachfolger in jeder Hinsicht in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintrete, an. Zusätzlich führte es aus, bei dem Begriff „Erwerb” in § 4 Nr. 4 und § 7 Abs. 3 UStG 1951 handele es sich um einen steuerrechtlichen Wirtschaftsbegriff, für den die wirtschaftliche Betrachtungsweise gelte. In diesem Sinne habe die Steuerpflichtige die Gegenstände nicht „erworben”. Denn sie habe als alleinige Gesellschafterin der GmbH über die Gegenstände schon vor der Umwandlung verfügen können; durch die Umwandlung habe sich nur die Rechtsform, nicht auch der Steuerträger geändert. Die Lieferung der Gegenstände durch die Steuerpflichtige könne daher nicht anders beurteilt werden, als hätte die Rechtsvorgängerin (GmbH) sie vor der Umwandlung veräußert. Über die Frage, ob die Übertragung des Vermögens der GmbH auf die Steuerpflichtige als Geschäftsveräußerung nach § 85 UStDB 1951 der Umsatzsteuer unterliege, sei in dem vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige, daß die beteiligten FG die Frage des „Erwerbs” der von der GmbH übernommenen Gegenstände im Verhältnis von Umwandlung und sich anschließender Großhandelslieferung nicht rechtseinheitlich und der inneren Schlüssigkeit und Logik entsprechend geprüft hätten. Bei Annahme einer umsatzsteuerpflichtigen Umwandlung könne das Großhandelsprivileg nicht versagt werden. Auch bei der Gesamtrechtsnachfolge finde ein umsatzsteuerlicher Erwerb statt. Der Begriff „Erwerb” sei in den §§ 4 Nr. 4 und 7 Abs. 3 UStG 1951 kein anderer als in § 85 UStDB 1951. Die Vorschriften des Umsatzsteuerrechts dürften nicht isoliert betrachtet werden. Die unabhängig voneinander getroffenen widersprüchlichen Entscheidungen der beiden FG seien zwar bei isolierter Betrachtung jede für sich vertretbar, aber bei der gebotenen Gesamtschau beider Vorgänge unhaltbar. Es seien § 85 UStDB 1951 und die §§ 4 Nr. 4 und 7 Abs. 3 (sowie § 16 Abs. 1) UStG 1951 entweder insgesamt anwendbar oder insgesamt nicht anwendbar.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision der Steuerpflichtigen ist unbegründet, wenn auch z. T. aus anderen als den in der Vorentscheidung dargelegten Gründen.
Unstreitig ist das Vermögen der GmbH mit allen Aktiven und Passiven gemäß §§ 4 und 11 UmwG 1934 mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Handelsregister im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Steuerpflichtige übergegangen. Nach ständiger Rechtsprechung des RFH (vgl. die Urteile VA 565/36 vom 8. Januar 1937, RStBl 1937, 327; V 138/40 vom 10. Juli 1942, RStBl 1942, 952; V 190/41 vom 30. November 1944, RStBl 1945, 45) sind bei der Gesamtrechtsnachfolge wegen der engen wirtschaftlichen Verflechtung des Rechtsnachfolgers mit dem Rechtsvorgänger die Voraussetzungen für die Großhandelsvergünstigungen gemäß §§ 4 Nr. 4 und 7 Abs. 3 UStG 1951 sowie für die Gewährung der Ausfuhrhändlervergütung gemäß § 16 Abs. 1 UStG 1951 aus der Unternehmertätigkeit des früheren Unternehmers zu entnehmen. Der RFH bejaht in diesen Urteilen auf der einen Seite das Vorliegen eines Leistungsaustausches bei einem Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf einen anderen Unternehmer durch Gesamtrechtsnachfolge; auf der anderen Seite vertritt er die Auffassung, daß bei der Gesamtrechtsnachfolge die Verhältnisse des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zuzurechnen sind, dieser mithin die genannten Vergünstigungen nicht erhalten kann, wenn die betreffenden Gegenstände vom Rechtsvorgänger hergestellt worden sind. Der BFH hat sich in seinen Urteilen V 61/52 U vom 7. Mai 1953 (BFH 57, 532, BStBl III 1953, 204, betr. § 16 Abs. 1 UStG 1951) und V 3/62 vom 29. März 1966 (BFH 86, 62, betr. § 60 UStDB 1951) der Rechtsauffassung des RFH angeschlossen und sie näher begründet. In diesen Fällen ändere sich zwar das Steuersubjekt; ein „Erwerb” im Sinne der erwähnten Vorschriften sei jedoch nicht anzunehmen. Es liege im Wesen der Gesamtrechtsnachfolge, daß der Nachfolger in jeder Hinsicht in die Rechtsstellung des Vorgängers mit der Wirkung eintritt, daß die Verhältnisse des bisherigen Unternehmers zugunsten und zuungunsten des neuen Unternehmers rechnen, der die Unternehmertätigkeit des Vorgängers im gleichen Rahmen fortsetzt. Dies folge u. a. aus § 8 StAnpG, der bei Gesamtrechtsnachfolge aus dem gleichen Rechtsgedanken den Übergang der Steuerschuld des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger vorschreibe, während im Falle der Sonderrechtsnachfolge eine Haftung des Nachfolgers nur in beschränktem Umfange in Betracht komme (vgl. § 116 AO). Es mache keinen Unterschied aus, ob die Gesamtrechtsnachfolge durch Umwandlung oder durch Erbfolge begründet werde; denn das Wesen der Gesamtrechtsnachfolge werde durch die Entgeltlichkeit des Übertragungsakts nicht berührt; die Frage, ob auch bei einer Gesamtrechtsnachfolge Umsatzsteuer geschuldet werde, sofern ein Leistungsaustausch gegeben sei (vgl. Urteil V 190/41 vom 30. November 1944, a. a. O.), liege auf einer anderen Ebene und dürfe mit der Frage, ob im Falle der Gesamtrechtsnachfolge die umsatzsteuerlichen Verhältnisse des Rechtsnachfolgers aus der Person des Rechtsvorgängers zu beurteilen seien, nicht verquickt werden.
Die Einwendungen der Steuerpflichtigen geben dem Senat keinen Anlaß, von der ständigen Rechtsprechung des RFH und BFH abzugehen. Es ist zunächst daraufhinzuweisen, daß der vorliegende Rechtsstreit nur dadurch entstanden ist, daß zu der fraglichen Zeit die umsatzsteuerrechtliche Organschaft durch Art. II Nr. 15 des Kontrollratgesetzes (KRG) aufgehoben war. Nach ihrer Wiedereinführung (1. April 1958) ist das Problem hinfällig geworden. Es spielt auch keine Rolle in den Fällen der Unternehmereinheit und des unentgeltlichen Erwerbs im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Erbschaft). Übrig bleiben im wesentlichen die Fälle der Fusion und der „übertragenden” Umwandlung.
Zu dem Haupteinwand der Steuerpflichtigen ist folgendes zu sagen: Es trifft zu, daß der Begriff „Erwerb” sowohl bei der Geschäftsveräußerung (§ 85 UStDB 1951) als auch bei den Großhandelsvergünstigungen (§ 4 Nr. 4, § 7 Absatz 3 UStG 1951) vorkommt. Er wird aber in verschiedenen Zusammenhängen gebraucht. Bei § 85 UStDB 1951 geht es darum, ob ein Leistungsaustausch stattfindet und ob dieser die begünstigenden Merkmale einer Geschäftsveräußerung im ganzen aufweist. Bezüglich der Umsatzbesteuerung der GmbH war im Verfahren V 277/63 insbesondere die Frage zu entscheiden, ob die Vermögensübertragung auf Grund des UmwG einen Leistungsaustausch beinhaltet. Zutreffend bemerkt das von der Steuerpflichtigen vorgelegte „Gutachten über die umsatzsteuerlichen Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge”, daß diese Frage unabhängig von der Natur der Gesamtrechtsnachfolge allein nach den Regeln des Umsatzsteuerrechts zu beantworten ist. Weil der Leistung der GmbH eine Gegenleistung der Steuerpflichtigen gegenüberstand, hat der Senat die Frage im Urteil V 277/63 vom heutigen Tage bejaht.
Ganz anders ist die Fragestellung bei der Besteuerung der Steuerpflichtigen anläßlich der Weiterlieferung der von der GmbH stammenden Gegenstände. Das Vorliegen steuerbarer Umsätze ist hier nicht zweifelhaft. Hier ist nur der Steuersatz streitig. Es handelt sich darum, ob die Voraussetzungen der Vorschriften über die Großhandelsvergünstigungen gegeben sind. Sinn und Zweck dieser Bestimmungen ist, den Großhändler vom Hersteller und Be- oder Verarbeiter einerseits und vom Einzelhändler andererseits abzugrenzen. In diesem Zusammenhang ist die bisherige Rechtsprechung zu sehen, nach der wegen der engen wirtschaftlichen Verflechtung des Nachfolgers mit dem Vorgänger bei der Gesamtrechtsnachfolge ein „Erwerb” im Sinne der Vorschriften über die Großhandelsvergünstigungen nicht vorliegt.
Durchschlagend ist vor allem der Umstand, daß nach der gesetzlichen Regelung in den Fällen der Gesamt rechtsnachfolge der Nachfolger grundsätzlich in die Rechte und Pflichten des Vorgängers eintritt. Diese gesetzliche Sonderregelung ergreift alle Rechtsgebiete. Sie kann für das Steuerrecht nicht unbeachtet bleiben. Die gesetzlichen Folgen der Gesamtrechtsnachfolge überlagern auch das Umsatzsteuerrecht. Es war nach Ansicht des Senats nicht erforderlich, die gesetzliche Sonderregelung für die Fälle der Gesamtrechtsnachfolge in den Vorschriften über die Großhandelsvergünstigungen nochmals zu normieren. Der Senat bleibt daher bei seinem Standpunkt, daß im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge Herstellungs- sowie Be- oder Verarbeitungsmaßnahmen des Vorunternehmers, soweit sie der Gesetzgeber nicht als steuerlich unschädlich zugelassen hat, dem weiterliefernden Unternehmer bei der Prüfung der Voraussetzungen der Großhandelsvergünstigungen zuzurechnen sind.
Fundstellen
BStBl II 1968, 464 |
BFHE 1968, 114 |