Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der Verpflichtung zur aktiven Rechnungsabgrenzung der auf Anzahlungen entrichteten oder geschuldeten Umsatzsteuer.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 5; UStG § 14/1
Tatbestand
Streitig ist allein die Frage, ob die auf vereinnahmte Anzahlungen bei Bauten entrichtete Umsatzsteuer aktiv abgegrenzt werden muß.
Der Beschwerdegegner (Bg.) ist Bauunternehmer. Er hat für die Streitjahre II/1948 bis 1952 jeweils bei Leistung von Anzahlungen die darauf entfallende Umsatzsteuer entrichtet (Istversteuerung) und diese Beträge als Aufwand im Jahre der Zahlung verbucht. Demgegenüber vertrat das Finanzamt die Ansicht, die Umsatzsteuer für Anzahlungen sei zu aktivieren, da sonst der Gewinn des Jahres der Zahlung zweimal gemindert werde. Es führte entsprechende Berichtigungsveranlagungen durch. Die Abgrenzungsposten betrugen für die streitigen Steuerabschnitte unstreitig
zum 31. Dezember 1949 1416 DM zum 31. Dezember 1950 229 DM
zum 31. Dezember 1951 3.002 DM zum 31. Dezember 1952 1.282 DM.
Der Einspruch blieb erfolglos, während die Berufung Erfolg hatte.
Das Finanzgericht führte aus: Steuern dürften nur insoweit zu Lasten des Gewinnes eines Wirtschaftsjahres verbucht werden, als sie wirtschaftlich diesem zuzurechnen seien oder in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Geschäftsvorfällen dieses Wirtschaftsjahres ständen. Es könne kaum zweifelhaft sein, daß die auf Anzahlungen entrichtete Umsatzsteuer mit Geschäftsvorfällen des Wirtschaftsjahres der Anzahlungen im Zusammenhang stehe. Da bei der Istversteuerung die Umsatzsteuerschuld bei der Vereinnahmung der Anzahlung entstehe, müsse sie zu Lasten dieses Wirtschaftsjahres verbucht werden. Man könne nicht die Ansicht vertreten, daß es sich um Aufwendungen handle, die wirtschaftlich erst das Jahr der Bauabnahme beträfen, während man die Entstehung der Umsatzsteuer Schuld für das Jahr der Leistung Anzahlung annehme. Entscheidend sei, daß die Zahlung der Umsatzsteuer kraft gesetzlicher Bestimmung eine Belastung des laufenden, nicht des kommenden Wirtschaftsjahres sei. Danach könne eine Korrektur des Umsatzsteuerabzugs durch Bildung eines Abgrenzungspostens nicht verlangt werden, zumal sich die entsprechenden Geschäftsvorfälle mehr oder weniger regelmäßig wiederholten und ohnehin im Laufe der Jahre ein Ausgleich geschaffen werde. Nicht verständlich sei, inwiefern die Nichtabgrenzung der gezahlten Umsatzsteuer den Gewinn des Jahres der Zahlung zweimal mindern solle.
Mit der Rechtsbeschwerde macht der Vorsteher des Finanzamts folgendes geltend: Das Finanzgericht habe die Frage der Entstehung der Umsatzsteuerschuld und ihrer Zugehörigkeit zu einem bestimmten Wirtschaftsjahr unzutreffend beurteilt. Beide könnten durchaus verschiedenen Zeiträumen angehören. Gerade nach der dynamischen Bilanzlehre brauche der Zeitpunkt der tatsächlichen Verausgabung nicht mit dem Zeitpunkt des Aufwandes zusammenzufallen. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einem Geschäftsvorfall könne nicht verschieden beurteilt werden, je nachdem, ob der Steuerschuldner die Umsatzsteuer nach dem Soll oder nach dem Ist entrichte. Wenn das Geschäft im Abwicklungsjahr des Auftrages mit Gewinn abschließe, werde nach der Methode des Bg. der Gewinn dieses Jahres zu hoch ausgewiesen, wenn in den Vorjahren keine Abgrenzung erfolgt sei. Daß sich entsprechende Geschäftsvorfälle wiederholten und somit ein Ausgleich im Laufe der Jahre geschaffen werde, sei kein hinreichender Grund, die Abgrenzung des Aufwandes zu unterlassen, zumal sich zumindest hinsichtlich der Höhe der Umsatzsteuer der einzelnen Jahre erhebliche Schwankungen ergeben könnten. Schließlich gehe der Hinweis auf die Behandlung von Mehrsteuern bei Berichtigungsveranlagungen, bei denen dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht gegeben sei, fehl, da es sich hierbei um reine Billigkeitsmaßnahmen handle, die auf das hier streitige Problem nicht ohne weiteres angewendet werden könnten.
Der Bg. hält die Entscheidung des Finanzgerichts für zutreffend. In Höhe der geleisteten Anzahlungen müsse, da es sich um ein schwebendes Rechtsgeschäft handle, ein Passivposten gebildet werden, da der Anzahlende im Falle der Nichtdurchführung des Geschäftes die volle Anzahlung zurückverlangen könne. Eine geringere Bewertung der Anzahlungsverpflichtung sei deshalb nicht möglich. Auch unter dem Gesichtspunkt der Rechnungsabgrenzung könne eine aktive Abgrenzung nicht verlangt werden. Das Verfahren des Finanzamts laufe auf eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung widersprechende Ausdehnung dieses Begriffes hinaus. Die Umsatzsteuer falle in dem Jahre an, in dem die Anzahlung geleistet werde. Sie sei damit Betriebsausgabe und auch Aufwand des Jahres, in dem sie zu zahlen sei. Der Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten müsse so klein wie möglich gehalten werden. Schließlich könne auch aus dem Teilwertgedanken heraus ein Aktivposten in Höhe der auf die Anzahlung treffenden Umsatzsteuerschuld nicht gebildet werden. Ein Erwerber des Unternehmens würde für dieses nicht deshalb mehr bezahlen, weil die Umsatzsteuer für Anzahlungen bereits entrichtet sei. Ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut sei durch die Zahlung der Umsatzsteuer nicht entstanden, da kein Gegenwert entstanden sei.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde ist begründet.
Die Frage, ob für die auf Anzahlungen entrichtete Umsatzsteuer ein Aktivposten zu bilden ist, oder nicht, ist in Literatur, Verwaltung und Rechtsprechung umstritten. Für jede Ansicht lassen sich beachtliche Gründe anführen ( siehe die Zusammenstellung der verschiedenen äußerungen in der Literatur von Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 29cc zu § 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -.) Seitens der Verwaltung hält der Bundesminister der Finanzen (Schreiben vom 12. November 1957 IV B/4 - S. 2630 - 4/57) die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für erforderlich, während zum Beispiel die Verfügung des Landesfinanzamts Berlin vom 29. März 1958 LFA - St I 1 unter II Ziff. 12 eine Verpflichtung S 2311 - 5/58 hierzu verneint. In der Rechtsprechung ist die Frage höchstrichterlich bislang noch nicht entschieden worden. Von den Finanzgerichten haben die rechtskräftige Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts in Hannover vom 21. Oktober 1954 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 102) und das nicht rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts München vom 16. Oktober 1957 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1958 S.85) die Streitfrage verneint. Dabei ist als entscheidend angesehen worden, daß die Umsatzsteuerschuld mit der Vereinnahmung der Anzahlung entsteht. Die Zahlung dieser Schuld sei Aufwand des laufenden Geschäftsjahres; durch die Zahlung der Umsatzsteuer werde ein selbständiges Wirtschaftsgut nicht geschaffen. Das aber sei auch für die Frage der Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens von Bedeutung. Demgegenüber hat das Finanzgericht Bremen in der Entscheidung vom 15. Januar 1957 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1957 S. 123) die Bildung eines Abgrenzungspostens für erforderlich gehalten, da der Charakter der Umsatzsteuer als Vertriebskosten zwar ihre Bewertung bei den halbfertigen Arbeiten unter dem Gesichtspunkt der Herstellungskosten, nicht aber die aktive Rechnungsabgrenzung ausschließe. Letztere aber sei erforderlich, weil es sich um ein schwebendes Geschäft handle.
Der erkennende Senat tritt im Ergebnis der Ansicht des Finanzgerichts Bremen und dem zu der gleichen Streitfrage ergangenen Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs I 290/56 U vom 13. Mai 1958, das zur Veröffentlichung bestimmt ist und auf das verwiesen wird, bei.
Es ist dem Bg. zunächst darin zuzustimmen, daß die Umsatzsteuer auf Anzahlungen zu den Vertriebskosten gehört, und nicht etwa den Herstellungskosten der im Betrieb erzeugten Gegenstände zuzurechnen ist (so auch Urteil des Reichsfinanzhofs I 67/39 vom 5. März 1940, Reichssteuerblatt 1940 S. 683). Der Charakter der Umsatzsteuer als Vertriebskosten steht jedoch einer aktiven Rechnungsabgrenzung deshalb nicht entgegen, weil das Verbot der Aktivierung der Umsatzsteuer bei den Herstellungskosten nicht die Frage beantwortet, ob durch die Zahlung der Umsatzsteuer ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 6 EStG geschaffen oder ob aus anderen Gründen die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens erforderlich wird (siehe dazu Urteil des Bundesfinanzhofs I 46/57 U vom 13. August 1957, Slg. Bd. 65 S. 307, Bundessteuerblatt - BStBl - 1957 III S. 350).
Der Bg. hat selbst zutreffend darauf hingewiesen, daß es sich im Streitfall um ein schwebendes Geschäft handle. Gerade die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung fordern bei einem schwebenden Geschäft aber zunächst eine erfolgsneutrale Behandlung, wie der erkennende Senat in seiner Entscheidung IV 510/53 U vom 25. August 1955 (Slg. 61 S.284. BStBl 1955 III S. 307) klar zum Ausdruck gebracht hat. Das schwebende Geschäft kann aber nur in seiner Gesamtheit gesehen werden; es ist nicht angängig, einen einzelnen Aufwandsposten, hier die Umsatzsteuer, von dieser Behandlung auszunehmen. Eine abweichende Regelung könnte nur dann Platz greifen, wenn bereits nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen damit zu rechnen ist, daß das Geschäft unter Einbeziehung der Umsatzsteuer zu einem Verlust führen wird, da auch im Rahmen schwebender Geschäfte drohende Verluste zu berücksichtigen sind (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs i 118/55 U vom 3. Juli 1956, Slg. Bd. 63 S. 133, BStBl 1956 III S.248). Das hat aber im Streitfall der Bg. nicht behauptet; auch Anhaltspunkte für eine solche Annahme sind nicht gegeben.
Danach müßte die Umsatzsteuerzahlung schon nach den Grundsätzen über die Behandlung schwebender Geschäfte erfolgsneutral behandelt werden. Hinzu kommen aber noch folgende Erwägungen: Der Bg. hat zutreffend darauf hingewiesen, daß es entscheidend darauf ankommt, ob die Umsatzsteuer Aufwand des Jahres der Zahlung oder des Jahres der Abrechnung des Bauauftrages sei. Nach übereinstimmender Rechtsprechung (siehe Urteile des Bundesfinanzhofs IV 255/53 U vom 28. Januar 1954 - Slg. Bd. 58 S 516, BStBl 1954 III S. 109 -, IV 510/53 U vom 25. August 1955 - a. a. O. -, und I 46/57 U vom 13. August 1957 - a. a. O.-) ist davon auszugehen, daß nach den Grundsätzen der dynamischen Bilanzlehre und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Aufwendungen dem Jahre zuzurechnen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Zu Unrecht ist das Finanzgericht der Ansicht, daß mit Rücksicht auf die Entstehung der Umsatzsteuerschuld im Jahre der Vereinnahmung die Umsatzsteuer auch wirtschaftlich diesem Jahre zuzurechnen sei. Die umsatzsteuerliche Betrachtung kann nicht ohne weiteres der einkommensteuerlichen Betrachtung gleichgestellt werden. Die Umsatzsteuer knüpft an die Vereinnahmung des Entgelts, die Einkommensteuer dagegen an die Gewinnverwirklichung an. Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, ob er für die Umsatzversteuerung die Ist- oder die Sollversteuerung wählen will. (§ 14 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Vom Standpunkt der dynamischen Bilanzauffassung wäre es unverständlich, wenn es für die Höhe des ausgewiesenen Erfolges entscheidend wäre, ob der Unternehmer seine Ist- oder seine Solleinnahmen der Umsatzsteuer unterwirft. Das zeigt, daß der Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuerschuld für die Frage der wirtschaftlichen Zurechenbarkeit keine Rolle spielen kann, zumal auch in anderen Fällen das Jahr der Verausgabung eines geschuldeten Betrages oder das Jahr der Entstehung der Zahlungsverpflichtung für die Frage der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht entscheidend ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen gezahlter Umsatzsteuer und dem gegebenenfalls später auszuweisenden Ertrag ergibt sich aus der Kalkulation des Unternehmers, der stets bestrebt sein wird, für seine Leistung ein Entgelt zu erhalten, das auch die zu entrichtende Umsatzsteuer deckt. Hieraus ergibt sich aber, daß auch der Unternehmer selbst die Umsatzsteuerbelastung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gesamterfolg des Geschäftes sieht. Bei der Umsatzsteuer handelt es sich um Aufwendungen, die unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung, wirtschaftlich mit dem Erfolg des Wirtschaftsjahres zusammenhängen in dem der Bau abgenommen und der Gewinn aus dem Bauauftrag verwirklicht wird. Der Senat vermag auch der Auffassung des Bg. nicht zu folgen, daß eine aktive Rechnungsabgrenzung schon deshalb nicht zulässig sei, weil durch die Umsatzsteuerzahlung ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut, für das ein Teilwert gegeben sei, nicht geschaffen werde. Die Rechtsprechung hat zunächst eine solche Voraussetzung für die Möglichkeit der Schaffung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht aufgestellt (so Grieger, Der Betriebs-Berater 1957 S.919). Es ist aber auch durchaus möglich, im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 46/57 U vom 13. August 1957 (a. a. O.) ein selbständiges Wirtschaftsgut zu bejahen, da die klare Abgrenzbarkeit der Aufwendungen gegeben ist und beim Erwerb des Unternehmens durch einen Dritten der Veräußerer den Ersatz der auf die erhaltenen Anzahlungen entfallenden Umsatzsteuer verlangen wird, wenn die angezahlten Beträge im Rahmen des Gesamterwerbs auf den Erwerber mit übergehen. Der Senat hält aber diesen Gesichtspunkt im Ergebnis nicht einmal für entscheidend, da die Frage der aktiven Rechnungsabgrenzung nicht von der Schaffung eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes, sondern von der richtigen periodengemäßen Aufwandsverteilung abhängt. Insoweit tritt der Senat dem Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs I 27/57 U vom 15. April 1958 (BStBl 1958 III S. 260, Rechtssatz 2) nicht bei. Im Streitfall bestehen hinsichtlich der Frage der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der gezahlten Umsatzsteuer sowie hinsichtlich der eindeutigen Abgrenzbarkeit und Bestimmbarkeit des Abgrenzungspostens keine Bedenken. Das Verlangen nach einer aktiven Rechnungsabgrenzung stellt auch keine - von der Rechtsprechung wiederholt abgelehnte - überspannung der Anforderungen an die Abgrenzungspflicht (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs IV 255/53 U vom 28. Januar 1954, a. a. O.) oder eine unzumutbare Belastung des kaufmännischen Buchführungs- und Rechnungswesens dar, da es sich im Streitfall um völlig eindeutige, unbestrittene Beträge handelt. Es kann hier auch dahingestellt bleiben, ob unter Umständen bei geringfügigen, in der Höhe ungefähr gleichmäßig wiederkehrenden Umsatzsteuerzahlungen, durch die das Bilanzbild mehrerer Jahre nicht nennenswert beeinflußt wird, von der aktiven Abgrenzung aus Vereinfachungsgründen abgesehen werden kann, da im Streitfall die Umsatzsteuerzahlungen nicht unerheblich und in ihrer Höhe schwankend waren.
Nach alledem ist die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts begründet; die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. Der Bg. ist für die Streitjahre mit seiner Ehefrau gemäß § 26 EStG a. F. zusammen veranlagt worden. Infolge änderung der Bestimmungen über die Besteuerung der Ehegatten durch das Gesetz vom 26. Juli 1957 (BStBl I S. 352) ist es zweckmäßig, die Sache an das Finanzamt zurückzuverweisen, damit dieses prüfen kann, inwieweit die Bestimmungen dieses Gesetzes im vorliegenden Fall anzuwenden sind.
Fundstellen
Haufe-Index 409109 |
BStBl III 1958, 333 |
BFHE 1959, 160 |
BFHE 67, 160 |
BB 1958, 799 |
DB 1958, 883 |