Leitsatz (amtlich)
1. Veräußert jemand ein bebautes Grundstück mit der Verpflichtung, die aufstehenden Gebäude, die er für eine gewisse Zeit nach Abschluß des Kaufvertrags noch weiter nutzen darf, vor Übergabe abzubrechen, so ist er als wirtschaftlicher Eigentümer der Gebäude grundsätzlich zur Vornahme der der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden AfA berechtigt.
2. Enthält der Kaufpreis eine Entschädigung für den durch den Abbruch der Gebäude entstehenden Verlust, ist diese erst im Jahr des Abbruchs als Ertrag zu erfassen.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 7 Abs. 1, 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, betreibt den Handel mit ... Sie unterhielt in Y eine Verkaufsniederlassung, für die sie nach 1945 das Grundstück in der X-Straße in Y erworben hatte. Das 10 270 qm große Grundstück war mit einem Bürogebäude und einer Lagerhalle bebaut; daneben waren auf dem Grundstück ein Hofraum und ein Lagerplatz eingerichtet worden.
Als der Erwerb eines angrenzenden Grundstücks, das die Klägerin zeitweise angepachtet hatte, scheiterte und ihr das Grundstück nicht mehr ausreichte, wurde ihr Anfang 1971 durch einen Makler die Erwerbsmöglichkeit für ein Ersatzgrundstück in H nachgewiesen. Mit Vertrag vom 10. März 1972 verkaufte die Klägerin daraufhin ihr Grundstück an die Deutsche Bundespost (Bundespost), die auf dem Gelände ein Fernmeldezentrum plante.
Da das Grundstück in H von der Klägerin erst erworben, für ihre Zwecke hergerichtet und bebaut werden mußte, war sie zur sofortigen Veräußerung ihres Grundstücks in der X-Straße nur bereit, wenn ihr für die Übergangszeit die uneingeschränkte Nutzung des Grundstücks erhalten bliebe. Der Bundespost kam es andererseits darauf an, die für den Erwerb des Areals bereitgestellten Haushaltsmittel im Jahr 1972 zu verausgaben und dafür das bürgerlich-rechtliche Eigentum zu erwerben, während ihr an der Erlangung einer sofortigen Nutzungsmöglichkeit nicht gelegen war.
In dem notariellen Vertrag vom 10. März 1972 heißt es, daß die Bundespost das Grundstück "zur Errichtung eines an diese Lage gebundenen Dienstgebäudes" benötige und daß der Verkauf "zur Abwendung des durch Enteignung erzwingbaren Anspruchs" der Bundespost vorgenommen werde. In dem Kaufvertrag, in dem auch die Auflassung erklärt und eine Auflassungsvormerkung bewilligt wurden, wurde der Kaufpreis auf 6 100 000 DM festgesetzt, zahlbar durch die Bundespost zwei Wochen nach Erhalt der Eintragungsbenachrichtigung über die Auflassungsvormerkung. Besitz und Nutzungen, die auf dem Grundstück ruhenden Steuern und öffentlichen Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung des Grundstücks sollten zwei Jahre nach dem auf die Beurkundung des Vertrags folgenden Monatsersten auf die Bundespost übergehen. Zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin das Grundstück in abgeräumtem Zustand zu übergeben, d. h. die vorhandenen Baulichkeiten - bis auf die Fundamente - auf ihre Kosten abbrechen, das Abbruchmaterial beseitigen sowie das Grundstück niveaugleich einebnen und auf Verlangen der Bundespost den vorhandenen Gleisanschluß entfernen zu lassen. Bis zum Übergang der Nutzungen oblag es der Klägerin, das Grundstück in einem verkehrssicheren Zustand zu erhalten und die Bundespost von allen Ansprüchen freizustellen, die Dritte gegen sie als Eigentümerin des Grundstücks geltend machen könnten.
Als Nutzungsentschädigung hatte die Klägerin im letzten Jahr vor der Besitzübergabe 8,5 v. H. Zinsen aus dem Kaufpreis, das waren 518 500 DM, zahlbar sechs Monate nach Beginn des Zinslaufs, zu entrichten. Die Bundespost wurde am 25. August 1972 als neue Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen. Die Klägerin nutzte vertragsgemäß das Grundstück und ließ im Jahr 1974 die Gebäude abbrechen. Am 30. September 1974 wurde das Grundstück an die Bundespost übergeben.
Die Klägerin ist der Ansicht, sie habe im Jahr 1972 nur den Grund und Boden veräußert, sei aber wirtschaftliche Eigentümerin der Baulichkeiten geblieben. Die Baulichkeiten standen zum 31. Dezember 1971 mit 572 159 DM zu Buche. Hierauf nahm die Klägerin - über die bis dahin anzusetzende Absetzung für Abnutzung (AfA) von jährlich 37 312 DM hinaus - 1972 und 1973 Abschreibungen von insgesamt 236 520 DM in Anspruch, so daß die Baulichkeiten am 31. Dezember 1973 noch mit 99 119 DM zu Buche standen. Den Gewinn aus der Veräußerung des Grund und Bodens berechnete die Klägerin wie folgt:
Verkaufspreis 6 100 000 DM
./. Buchwert Grund und Boden 193 281 DM
./. Veräußerungskosten (Maklergebühr) 183 000 DM
5 723 719 DM.
Hiervon übertrug die Klägerin zum 31. Dezember 1972 2 546 555 DM und zum 31. Dezember 1973 221 432,40 DM, zusammen 2 767 987,40 DM, auf das Reinvestitionsgrundstück in H und wies in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1973 eine Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 2 955 731,60 DM aus.
Die Klägerin wurde gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig zur Körperschaftsteuer 1972 und 1973 veranlagt.
Nach einer im Jahr 1976 durchgeführten Betriebsprüfung rechnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Baulichkeiten auf dem Grundstück in der X-Straße und die damit verbundene AfA-Befugnis der Klägerin nur noch bis Ende April 1972 zu und setzte bei der Einkommensermittlung für 1972 eine zeitanteilige Regel-AfA von 9 328 DM an. Dem Restwert der Baulichkeiten (562 831 DM) stellte das FA denselben Betrag als Teil des Gesamtkaufpreises gegenüber, nachdem das FA in Y aus der fortgeschriebenen Bodenpreiskartei einen Bodenwert von 400 DM pro qm bis 450 DM pro qm mitgeteilt hatte.
Das FA änderte die Körperschaftsteuerbescheide 1972 und 1973 entsprechend.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen und - hilfsweise - formellen Rechts.
Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Klägerin, die die Gebäude bis zum Abbruch noch zur Erzielung eigener steuerpflichtiger Einnahmen nutzte, war als deren wirtschaftliche Eigentümerin grundsätzlich zur Vornahme von AfA berechtigt (vgl. § 7 Abs. 1 EStG).
a) Wirtschaftsgüter sind unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums demjenigen zuzurechnen, der über sie die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - und Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133 , und vom 8. März 1977 VIII R 180/74, BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629 ).
Die letztgenannte Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133 ). Sie ist erst recht erfüllt, wenn dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer überhaupt kein Herausgabeanspruch zusteht, weil der Nutzungsberechtigte berechtigt oder - wie im Streitfall - sogar verpflichtet ist, das entsprechende Wirtschaftsgut nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer zu beseitigen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 30. November 1933 III A 131/33, RStBl 1934, 166, und BFH-Urteil vom 30. April 1954 III 169/53 U, BFHE 58, 736, BStBl III 1954, 194 ).
b) Nach den Feststellungen des FG übte die Klägerin die tatsächliche Herrschaft über die Gebäude auch nach Abschluß des notariellen Kaufvertrags aus. Besitz und Nutzungen, die auf dem Grundstück ruhenden Steuern und öffentlichen Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung des Grundstücks gingen erst zwei Jahre nach dem auf die Beurkundung des Vertrags folgenden Monatsersten auf die Bundespost über. Diese hatte - nach Ablauf dieser Zeit - keinen Anspruch gegen die Klägerin auf Herausgabe der Gebäude; denn die Klägerin war verpflichtet - und kam dieser Verpflichtung auch nach -, das Grundstück in abgeräumtem Zustand zu übergeben. Sie hatte die "vorhandenen Baulichkeiten" auf ihre Kosten abzubrechen, das Abbruchmaterial zu beseitigen und das Grundstück niveaugleich einzuebnen. Bei dieser Sachlage konnte die Bundespost, obwohl sie mit der Eintragung im Grundbuch zivilrechtlicher Eigentümer auch der Gebäude geworden war (vgl. §§ 94, 95 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), zu keinem Zeitpunkt auf diese einwirken.
Der Hinweis des FA, daß die Bundespost der Klägerin die Abbruchverpflichtung jederzeit hätte erlassen können, geht fehl. Vertraglich begründete Rechte und Pflichten können nicht einseitig geändert werden; erstrebt eine Vertragspartei eine Änderung, bedarf es einer erneuten Übereinkunft beider Parteien. Der Klägerin ist daher in ihrer Auffassung beizupflichten, daß es weiterer Kaufverhandlungen bedurft hätte, wenn die Bundespost nachträglich - was sie im übrigen nicht tat - doch noch Interesse an den Gebäuden gezeigt hätte.
2. Die Klägerin konnte gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG an Stelle der Absetzungen nach Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden AfA vornehmen.
a) Entschließt sich ein Steuerpflichtiger, ein selbst hergestelltes oder mit Nutzungsabsicht erworbenes Gebäude abzureißen, so sind die restlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Wege der AfA abzusetzen. Durch den Abbruch bewirkt der Steuerpflichtige, daß die Nutzung des abgerissenen Gebäudes beendet und dessen restlicher Wert vernichtet wird. Der Entschluß des Steuerpflichtigen, ein Gebäude abzubrechen, bringt in der Regel die Tatsache seines wirtschaftlichen Verbrauchs zutreffend zum Ausdruck. Das Motiv für den Abbruch ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung; denn der Steuerpflichtige kann im allgemeinen selbst bestimmen, welche Aufwendungen er für die Führung seines Betriebs oder die Verwaltung seines Vermögens erbringen will (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 1973 I R 115/71, BFHE 109, 326, BStBl II 1973, 678 ; BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 523, BStBl II 1978, 620 , 624, und BFH-Urteil vom 6. März 1979 VIII R 110/74, BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551 ).
b) In diesem Fall sind die restlichen Anschaffungsbzw. Herstellungskosten - also der noch nicht abgeschriebene Betrag - auf die verbleibende Nutzungsdauer zu verteilen (vgl. RFH-Urteil vom 3. Oktober 1934 VI A 676/33, RStBl 1935, 333; vgl. ferner Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., Stand: Mai 1981, § 7 EStG Anm. 175 E 89). Zwar hat der VIII. Senat des BFH mit Urteil vom 8. Juli 1980 VIII R 176/78 (BFHE 131, 310, BStBl II 1980, 743 ) entschieden, daß eine verkürzte Nutzungsdauer nicht angenommen werden könne, wenn der Abbruch erst geplant sei; die Vorbereitungen für den Abbruch müßten vielmehr so weit gediehen sein, daß die weitere Nutzung des Hauses in der bisherigen Weise so gut wie ausgeschlossen sei. Der Hinweis darauf, daß der Erwerber des Grundstücks kurze Zeit nach dem Streitjahr das Haus habe abreißen lassen, lasse nicht den Schluß zu, daß die weitere Nutzung des Hauses in der bisherigen Weise durch den Kläger selbst so gut wie ausgeschlossen gewesen sei. Wie ein Haus genutzt werde, bestimme jeder Eigentümer für sich allein.
Im Unterschied zu diesem Fall war im Streitfall der Abbruch der Gebäude nicht nur geplant, sondern die Klägerin selbst war aufgrund des Vertrags vom 10. März 1972 verpflichtet, die Gebäude spätestens innerhalb von zwei Jahren nach dem auf die Beurkundung des Vertrags folgenden Monatsersten abzureißen. Der Zeitpunkt der Nutzungsbeendigung stand daher fest; der nicht abgeschriebene Betrag konnte auf die Restnutzungsdauer verteilt werden.
3. Der Einwand des FA, daß der vereinbarte Kaufpreis z. T. auch auf die Gebäude entfalle, wirkt sich auf die Entscheidung des erkennenden Senats nicht aus.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682 ; vom 16. Juni 1971 IV R 84/70, BFHE 105, 5, BStBl II 1972, 451 ; vom 19. Dezember 1972 VIII R 124/69, BFHE 108, 168, BStBl II 1973, 295 , und Beschluß in BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620 , 625) muß bei Veräußerung bzw. Erwerb eines bebauten Grundstücks ein vereinbarter Gesamtpreis auf den Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits aufgeteilt werden. Werden zum Betriebsvermögen gehörende Gegenstände weggegeben, kann nicht angenommen werden, daß für einzelne ein Preis, für andere dagegen kein Preis erzielt wurde, sondern nur, daß für das veräußerte Betriebsvermögen in seiner gegebenen Zusammensetzung insgesamt nur ein gewisser Preis zu erzielen war, der dann aufzuteilen ist (vgl. BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682 ).
b) Von diesen Fällen - Veräußerung eines bebauten Grundstücks - unterscheidet sich der Streitfall allerdings insofern, als die auf dem veräußerten Grundstück stehenden Gebäude der Bundespost nicht übertragen wurden, sondern die Klägerin sich verpflichtete, das Grundstück in abgeräumtem Zustand zu übergeben, die Gebäude also vor Übergabe abzureißen. Da die Bundespost demnach - wirtschaftlich betrachtet - die Gebäude nicht erwerben wollte und nicht erworben hat, kann nicht davon ausgegangen werden, daß sie einen Teil des Kaufpreises für den Erwerb der Gebäude aufwendete.
c) Nicht ausgeschlossen scheint dagegen, daß der Kaufpreis eine Entschädigung für den durch den Abbruch entstehenden Verlust enthielt; denn ebensowenig wie bei einer Veräußerung mehrerer Wirtschaftsgüter davon ausgegangen werden kann, daß nur für einzelne Wirtschaftsgüter ein Preis gezahlt wird, ist nicht anzunehmen, daß sich ein Kaufmann die Aufgabe eines Wirtschaftsguts, die in Zusammenhang mit der Veräußerung eines anderen Wirtschaftsguts steht, nicht vergüten läßt.
Jedoch kann dieser Punkt im Streitfall auf sich beruhen: Selbst wenn der Kaufpreis eine solche Entschädigung enthalten sollte, würde diese erst als Ertrag des Jahres 1974 - das ist das Jahr des Abbruchs - zu erfassen sein. Gewinne sind nach dem sog. Realisationsprinzip erst auszuweisen, wenn sie verwirklicht sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738 ; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Stand: Juli 1973, § 5 EStG Anm. 49 m und 49 s). Dementsprechend sind Gewinne aus Lieferungs- und Leistungsverträgen erst anzusetzen, wenn der Unternehmer die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht hat. Im Streitfall bestand die vereinbarte Leistung - u. a. - im Abbruch der Gebäude. Eine für den Abbruch der Gebäude vereinbarte Entschädigung wäre daher erst zu erfassen, als die Klägerin die Gebäude abbrach; der im Jahr 1972 tatsächlich gezahlte Betrag wäre gewinneutral als Anzahlung (Vorleistung) zu verbuchen.
d) Wäre ein Teil des Kaufpreises als Entschädigung für den Abbruch der Gebäude zu qualifizieren, würde sich der aus der Veräußerung des Grund und Bodens ergebende Gewinn entsprechend mindern. Dabei kann jedoch dahingestellt bleiben, zu welchem Zeitpunkt der Veräußerungsgewinn tatsächlich realisiert wurde (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209 ) und ob - und in welchem Umfang - die Klägerin dessen sofortige Besteuerung durch Anwendung des § 6b EStG verhindern konnte.
Wäre dieser Gewinn bereits 1972 realisiert worden, würde sich lediglich die zum 31. Dezember 1973 nach § 6b EStG gebildete Rücklage vermindern, ohne daß der Gewinn der Streitjahre berührt würde.
Wäre der Gewinn dagegen erst 1974 realisiert worden, wären möglicherweise höhere Herstellungskosten bei dem auf dem Grundstück in H in den Jahren 1972 und 1973 errichteten Gebäude anzusetzen (das FG-Urteil enthält hierzu keine näheren Feststellungen). Diese höheren Herstellungskosten führten zwar zu einer höheren AfA (vgl. § 7 Abs. 4 EStG) und damit zu einem niedrigeren Gewinn in den Streitjahren. Jedoch darf der erkennende Senat das angefochtene Urteil nicht zum Nachteil des FA, des Revisionsklägers, ändern (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2. § 121 der Finanzgerichtsordnung - FGO -; vgl. ferner Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Stand: Juni 1977, Rdnr. 10089). Selbst wenn daher höhere Absetzungsbeträge anzusetzen wären, wäre der Senat gehindert, die Steuerfestsetzungen in den Streitjahren entsprechend herabzusetzen.
4. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung greift nicht durch. Das bedarf keiner Begründung (vgl. Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975, BGBl I, 1861, BStBl I, 932 i. d. F. des Gesetzes vom 4. August 1980, BGBl I, 1147, BStBl I, 462).
Fundstellen
BStBl II 1985, 126 |
BFHE 1985, 370 |