BFH Urteil vom 22.09.1994 - IV R 61/93 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nachträgliche Bildung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG - Übergang der Rücklage bei unentgeltlicher Betriebsübertragung - keine Entnahme durch Nutzungsänderung - Bindung des FA an Zusage - Wahlrecht zur Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG - Rücklage als Wirtschaftsgut - Betriebsübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge)

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG kann mit Zustimmung des FA im Wege der Bilanzänderung bzw. der Änderung der Überschußrechnung auch noch gebildet werden, wenn die Reinvestitionsfrist bereits abgelaufen ist.

2. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs geht eine vom Rechtsvorgänger gebildete Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG auf den Rechtsnachfolger über.

Orientierungssatz

1. Mit dem Abschluß von Pachtverträgen über landwirtschaftliche Grundstücke verbundene Nutzungsänderungen führen nicht zur Entnahme der verpachteten Flächen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Das FA kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerliche Behandlung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinne zu beurteilen. Insoweit kann auch eine dem Gesetz widersprechende Zusage das FA binden. Eine Bindung kann allerdings nur eintreten, wenn der zu beurteilende Sachverhalt vom Steuerpflichtigen in allen wesentlichen Punkten vollständig und richtig dargestellt worden ist.

3. Das Wahlrecht, eine Rücklage nach § 6b EStG zu bilden oder davon abzusehen, wie auch das Recht, im Wege der Bilanzänderung oder eines späteren Betriebsausgabenabzugs eine zunächst unterlassene Rücklagenbildung nachzuholen, steht dem Steuerpflichtigen zu, der den Veräußerungsgewinn erzielt hat. Kommt es zu einer Rechtsnachfolge, so hat dies auf die personale Zuordnung des Wahlrechts für Zeiträume vor Eintritt der Rechtsnachfolge grundsätzlich keine Bedeutung.

4. Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs: Die steuerfreie Rücklage nach § 6b EStG stellt zwar handelsrechtlich wie steuerrechtlich einen Eigenkapitalanteil dar, der in der Handelsbilanz als Sonderposten mit Rücklagenanteil ausgewiesen wird. Aus der Sicht des § 7 Abs. 1 EStDV und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Vorschrift muß die Rücklage jedoch als besonderer und vom Eigenkapital losgelöster Bilanzposten und in diesem Sinne auch als (negatives) Wirtschaftsgut angesehen werden.

5. Betriebsübergabe gegen Übernahme privater Verbindlichkeiten: Für die Frage, ob beim Betriebsübergeber ein Veräußerungsgewinn entstanden ist, muß das vereinbarte Entgelt einheitlich dem Buchwert des Betriebs gegenübergestellt werden. Beim Betriebsübergeber entsteht somit weder ein Gewinn noch ein Verlust, wenn der Betrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen wird und dabei ein "Veräußerungserlös" vereinbart wird, der niedriger als der Buchwert des Kapitalkontos des Betriebs ist. Eine unterschiedliche Behandlung des Geschäfts beim Betriebsübergeber und beim Betriebsübernehmer, nämlich als einheitliches entweder entgeltliches oder unentgeltliches Geschäft beim Betriebsübergeber und als teilentgeltliches Geschäft beim Betriebserwerber mit der Folge, daß dieser die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nur anteilig fortführt und im übrigen seine Aufwendungen als Anschaffungskosten aktiviert, kommt nicht in Betracht.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 2-3, §§ 6b, 6c, 13a; EStDV § 7 Abs. 1

Tatbestand

Die während des Klageverfahrens verstorbene Ehefrau des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), Frau O, war die Tochter der Eheleute F. Der Kläger ist Gesamtrechtsnachfolger seiner Ehefrau.

Mit Vertrag vom 21. November 1981 übertrugen die Eheleute F ihren landwirtschaftlichen Betrieb im ganzen auf ihre Tochter, die dafür den Eltern lebenslange Versorgungsleistungen zusagte. Außerdem übernahm Frau O außerbetriebliche Verbindlichkeiten ihrer Eltern, die sich --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- auf etwa 5 v.H. des Wertes des übernommenen Hofes beliefen.

Zuvor, nämlich aufgrund Kaufvertrages vom 23. Juli 1980, hatten die Eheleute F insgesamt 73 987 qm des zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens für 2 737 519 DM veräußert. Ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn wurde hierfür nicht erklärt.

Nach einer Betriebsprüfung bei den Eheleuten F, die ihren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten, stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sich auf den Standpunkt, durch die Veräußerung sei ein Gewinn in Höhe von 2 071 637 DM entstanden. Die Eheleute F bildeten mit Einverständnis des FA in gleicher Höhe eine Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG und zogen den Betrag der Rücklage als Betriebsausgabe ab. Der Auffassung der Eheleute F, vor der Veräußerung seien insgesamt 62 500 qm des danach veräußerten Grund und Bodens durch Nutzungsänderung in Gestalt von Verpachtungen entnommen worden, und zwar steuerfrei nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162), folgte das FA nur hinsichtlich einer Teilfläche von 6 300 qm.

Später fand auch beim Kläger und seiner Ehefrau, die den landwirtschaftlichen Betrieb fortgeführt hatte und den Gewinn ebenfalls durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, eine Betriebsprüfung statt. Danach stellte das FA sich auf den Standpunkt, die von den Eheleuten F gebildete Rücklage sei, soweit es nicht in der Zwischenzeit zu begünstigten Reinvestitionen gekommen sei, zum 30. Juni 1983, dem Zeitpunkt des Ablaufs der nach §§ 6b, 6c EStG zu beachtenden Reinvestitionsfrist, gewinnerhöhend aufzulösen. Unter Berücksichtigung begünstigter Reinvestitionen der Wirtschaftsjahre 1981/82 und 1982/83 sowie der Regelung über den Gewinnzuschlag in § 6b Abs. 6 EStG ergab sich aus der Rücklagenauflösung ein Gewinn in Höhe von 1 505 320 DM, den das FA je zur Hälfte bei den Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1982 und 1983 in den gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 29. November 1985 und 5. Dezember 1985 erfaßte.

Der Einspruch, mit dem vornehmlich geltend gemacht wurde, die veräußerten Flächen seien vor der Veräußerung durch Entnahme Privatvermögen geworden, hatte nur teilweise Erfolg. Das FA nahm nunmehr an, eine Teilfläche von 6 300 qm sei durch Verpachtung an die Gemeinde S vor der Veräußerung in das Privatvermögen überführt und dadurch entnommen worden. Zu zwei weiteren Pachtverträgen, die nach Darstellung des Klägers die Eheleute F am 30. Oktober 1978 mit seinem Bruder W und am 1. November 1978 mit einem Reiterverein abgeschlossen hatten, vertrat das FA hingegen aufgrund der Feststellungen des Betriebsprüfers die Auffassung, es habe sich nicht um langfristige und ernsthafte Verpachtungen gehandelt, die unter die Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 15. März 1979 fielen und zu einer (steuerfreien) Entnahme hätten führen können. Hierzu führte das FA aus, es sei auch nicht an die Erklärungen in seinen Schreiben vom 12. August 1980 und vom 30. September 1980 an die damalige Steuerberaterin der Eheleute F gebunden. In diesen Schreiben hatte das FA sich zu dem Begehren des Klägers geäußert, zu deren Auffassung Stellung zu nehmen, durch die Verpachtungen sei es zu nach dem BMF-Schreiben vom 15. Juli 1979 (BStBl I 1979, 162) steuerfreien Entnahmen gekommen. In dem Schreiben vom 12. August 1980 hieß es: "Nach den mir nunmehr vorliegenden Pachtverträgen bestätige ich Ihnen, daß durch die Verpachtung(en)...und an den Reiterverein...eine Nutzungsänderung durchgeführt wurde, die unter die Übergangsregelung (vom 15. März 1979) fällt." In dem Schreiben vom 30. September 1980 wird ausgeführt, aufgrund der übersandten Erklärung des F gehe das FA davon aus, daß es sich nicht nur um eine vorübergehende Nutzungsänderung handele, so daß auch insoweit die Übergangsregelung vom 15. März 1979 Anwendung finde. Diese Erklärungen hätte das FA nicht abgegeben, wenn ihm bekannt gewesen wäre, daß die Grundstücke bereits zuvor als Bauland veräußert worden waren. Demzufolge ermittelte das FA nunmehr einen Gewinn aus der Rücklagenauflösung in Höhe von 1 300 696 DM, den es wie bisher je zur Hälfte bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft der Jahre 1982 und 1983 erfaßte. In der Einspruchsentscheidung vom 1. September 1990 wurde die Einkommensteuer 1982 und 1983 entsprechend festgesetzt. Im übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung hatte nur zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Ehefrau des Klägers habe den landwirtschaftlichen Betrieb teilentgeltlich erworben, nämlich insoweit, wie sie außerbetriebliche Verbindlichkeiten ihrer Eltern übernommen habe. Entsprechend dem Anteil des entgeltlichen Erwerbs, den das FG im Einvernehmen mit den Beteiligten mit 5 v.H. des Gesamterwerbs annahm, sei die noch bestehende steuerfreie Rücklage nur zu 95 v.H. auf die Ehefrau des Klägers übergegangen, so daß es auch nur insoweit zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Rücklage bei der Ehefrau des Klägers habe kommen können. Außerdem sei im Einvernehmen mit den Beteiligten davon auszugehen, daß nicht 6 300 qm, sondern 7 000 qm der veräußerten Flächen durch Verpachtung an die Gemeinde S steuerfrei entnommen worden seien, so daß insoweit bei den Eheleuten F eine steuerfreie Rücklage nicht gebildet und bei der Ehefrau des Klägers nicht gewinnerhöhend habe aufgelöst werden dürfen. Das FG setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre entsprechend niedriger fest und übertrug die Berechnung der Steuer dem FA.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die vom Senat gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision des Klägers, mit der Verletzung materiellen Rechts und unzureichende Aufklärung des Sachverhalts gerügt werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, soweit die Klage abgewiesen wurde, und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1982 und 1983 in der Weise zu ändern, daß ein Zuschlag nach § 6c EStG in Höhe von 1 252 039 DM nicht angesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG nämlich entschieden, daß bei den Einkommensteuerveranlagungen 1982 und 1983 des Klägers und seiner Ehefrau der Gewinn aus der Auflösung der am 30. Juni 1981 noch bestehenden Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG je zur Hälfte zu erfassen war.

I. 1. Die veräußerten Grundstücke gehörten, auch soweit über sie Pachtverträge mit W und dem Reiterverein abgeschlossen worden waren, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Eheleute F. Zu Recht hat das FG unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 4. November 1982 IV R 159/79 (BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448) entschieden, daß die mit den Pachtverträgen verbundenen Nutzungsänderungen, so es denn tatsächlich zu ihnen gekommen sein sollte, nicht zur Entnahme der verpachteten Flächen geführt haben. Zur näheren Begründung wird auf das Urteil in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 verwiesen.

2. Auch durch den Schriftwechsel zwischen den Eheleuten F und dem FA über die Erteilung der Zusagen ist es nicht zur Entnahme der Grundstücke gekommen. Mit den Schriftsätzen an das FA vom 22. Juni, 11. September und 8. November 1979, und vom 28. Januar und 15. September 1980 wurde stets nur die Auffassung vertreten, durch die erfolgten Verpachtungen und die damit verbundenen Nutzungsänderungen sei es im Zeitpunkt der jeweiligen Nutzungsänderung zu einer Entnahme gekommen, die nach dem BMF-Schreiben vom 15. März 1979 steuerfrei bleiben müsse. Eine Erklärung, daß die Grundstücke unabhängig von der früheren Nutzungsänderung nunmehr durch die in dem Schriftsatz enthaltene Äußerung entnommen würden, wurde hingegen nicht abgegeben. Eine solche Erklärung wollten die Eheleute F nach ihrer erkennbaren Interessenlage auch nicht abgeben. Die Eheleute F waren ausschließlich daran interessiert, den Gewinn aus der bevorstehenden Grundstücksveräußerung soweit wie möglich steuerfrei zu erzielen. Mit einer Erklärung, die Entnahme der Grundstücke nunmehr durch schriftsätzliche Erklärung gegenüber dem FA zu vollziehen, hätten sie ihr Ziel nicht erreichen können. Denn eine solche Erklärung hätte nicht zu einer unter das BMF-Schreiben fallenden Entnahme durch Nutzungsänderung und damit zur Freistellung von der Steuer entsprechend der Übergangsregelung führen können, sondern nur zu einer auch unter Beachtung der Übergangsregelung zu versteuernden Entnahme. Zum Zeitpunkt der Aufgabe eines Betriebs hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, es liege lediglich die Äußerung einer Rechtsauffassung vor, wenn ein Steuerpflichtiger dem FA mitteile, er habe seinen Betrieb zu einem früheren Zeitpunkt als dem, in dem seine Aufgabeerklärung dem FA zugeht, aufgegeben (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1968, 260); es sei stets im Wege der Auslegung zu ermitteln, ob sich der Steuerpflichtige auf die Äußerung einer Rechtsansicht beschränken oder ob er zugleich eine rechtsgestaltende Willenserklärung für den Fall abgeben wolle, daß sich das FA seiner Rechtsansicht nicht anschließen werde (BFH-Beschluß vom 13. September 1990 IV R 60/90, BFH/NV 1991, 297). Im Streitfall kann die Auslegung nach der Interessenlage, wie ausgeführt, nur ergeben, daß die Schriftsätze an das FA eine eigenständige rechtsgestaltende Entnahmeerklärung nicht enthalten sollten.

3. a) Zutreffend hat das FG auch dargelegt, daß das FA nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehalten war, die Veräußerung der verpachteten Grundstücke als Veräußerung von zuvor entnommenen Grundstücken zu behandeln. Das FA hatte allerdings in seinen Schreiben an die Bevollmächtigten der Eheleute F vom 12. August und vom 30. September 1980 erklärt, die "Übergangsregelung" in dem BMF-Schreiben vom 15. März 1979 sei anwendbar. An diese Erklärung, sofern man sie mit dem Kläger dahin versteht, daß damit die Behandlung als "steuerfreie" Entnahme verbunden war und daß sich darauf auch seine Ehefrau als Rechtsnachfolgerin und nunmehr er selbst als Rechtsnachfolger seiner verstorbenen Ehefrau berufen kann, war das FA bei Erlaß der angefochtenen Bescheide jedoch nicht gebunden. Das FA kann allerdings nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerliche Behandlung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinne zu beurteilen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, und vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274). Insoweit kann auch eine dem Gesetz widersprechende Zusage das FA binden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1967 II 176/63, BFHE 89, 20, BStBl III 1967, 522). Eine Bindung kann indes, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung ebenfalls betont hat, nur eintreten, wenn der zu beurteilende Sachverhalt vom Steuerpflichtigen in allen wesentlichen Punkten vollständig und richtig dargestellt worden ist (z.B. Urteile in BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459; in BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274). Denn nur unter dieser Voraussetzung ist das FA in der Lage, den tatsächlichen Lebenssachverhalt rechtlich zutreffend zu beurteilen.

b) Im Streitfall hatte das FA in dem seinen Erklärungen vom 12. August und 30. September 1980 vorangegangenen Schriftwechsel unter Hinweis auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Münster vom 1. Juni 1979 u.a. deutlich zum Ausdruck gebracht, die Übergangsregelung sei nur bei dauerhaften, nicht nur bei vorübergehenden Nutzungsänderungen anwendbar. Noch im Schreiben an den Bevollmächtigten der Eheleute F vom 12. August 1980 hat das FA hinsichtlich des Pachtvertrags mit W um den Nachweis gebeten, daß die Nutzungsänderung nicht nur vorübergehend sei. Die Berechtigung dieser Forderung lag auf der Hand. Sie war insbesondere dadurch begründet, daß --wie allgemein bekannt-- seinerzeit in weitem Umfang versucht worden ist, die Versteuerung von Veräußerungsgewinnen durch vorgetäuschte Nutzungsänderungen zu umgehen. Deshalb leuchtet ein, daß die Wertung von Verpachtungen als "steuerfreie" Entnahmen entscheidend auch von den weiteren Planungen des Steuerpflichtigen bezüglich des betroffenen Grundstücks abhing. Stand eine fest geplante Veräußerung kurz bevor, konnte eine dauerhafte Nutzungsänderung im Sinne einer Gebrauchsüberlassung an einen Dritten nicht angenommen werden. Für die Entscheidung des FA wäre deshalb von wesentlicher Bedeutung gewesen, daß die verpachteten Grundstücke bereits am 23. Juli 1980, also schon vor der Auskunftserteilung, durch notariell beurkundeten Kaufvertrag verkauft worden waren. Dieser wesentliche Umstand ist dem FA nicht mitgeteilt worden. Der zu beurteilende Sachverhalt war damit in einem wesentlichen Punkt unvollständig dargestellt worden. Eine Bindung des FA bestand hiernach nicht, und zwar auch nicht gegenüber der Ehefrau des Klägers und diesem selbst als Rechtsnachfolger. Dagegen kann die Revision auch nicht mit Erfolg geltend machen, für die Beurteilung, ob ein Sachverhalt richtig und vollständig dargestellt worden sei, komme es nur auf den Kenntnisstand des Steuerpflichtigen bei Stellung des Antrags auf Erteilung der Auskunft lt. Kläger vom 5. April 1979 an. Der Steuerpflichtige, der eine verbindliche Auskunft begehrt, hat den gesamten entscheidungserheblichen Sachverhalt mitzuteilen, also auch solche bedeutsamen Sachverhaltselemente, die ihm erst nach Stellung des Antrags, aber noch vor Erteilung der Auskunft bekannt werden.

II. Die Rechtsvorgänger der verstorbenen Ehefrau des Klägers, die Eheleute F, durften bei der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 1980/81 in Höhe des vom Betriebsprüfer ermittelten Veräußerungsgewinns eine steuerfreie Rücklage nach §§ 6b, 6c EStG bilden und den Betrag der Rücklage bei ihrer Gewinnermittlung durch Überschußrechnung als Betriebsausgabe abziehen.

1. Entgegen der Auffassung der Revision stand der Bildung der Rücklage nicht entgegen, daß im Zeitpunkt der Rücklagenbildung im Jahre 1984 die damals geltende zweijährige Frist für die Durchführung begünstigter Reinvestitionen (§ 6c i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG) bereits abgelaufen war. Der Veräußerungsgewinn war im Wirtschaftsjahr 1980/81 entstanden; die Reinvestitionsfrist lief folglich am 30. Juni 1983 ab. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen besteht ein Wahlrecht, für nach § 6b EStG begünstigte Veräußerungsgewinne eine steuerfreie Rücklage zu bilden. Der Steuerpflichtige übt das Wahlrecht aus, indem er in seiner Bilanz die Rücklage bildet oder davon absieht. Hat er zunächst von der Bildung der Rücklage abgesehen, kann dies doch später im Wege der Bilanzänderung unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG mit Zustimmung des FA nachgeholt werden. Das Wahlrecht wird dann in der geänderten Bilanz mit anderem Inhalt als bisher ausgeübt. Dabei kommt es stets, also bei der erstmaligen wie bei einer erneuten Wahlrechtsausübung darauf an, ob die Voraussetzungen für die Bildung der Rücklage am Bilanzstichtag des Jahres der Entstehung des Veräußerungsgewinns vorgelegen haben. Am Bilanzstichtag besteht die Möglichkeit, den Veräußerungsgewinn auf begünstigte Reinvestitionen zu übertragen, die im Veräußerungsjahr (seit 1990 auch im Vorjahr) oder die in den beiden folgenden (seit 1992 den vier folgenden) Jahren durchgeführt werden. Da der Bilanzstichtag maßgebend ist, kann die Rücklagenbildung nicht mit der Begründung versagt werden, im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage sei die Reinvestitionsfrist abgelaufen und es sei während der Reinvestitionsfrist nicht oder nicht im vollen Betrag der Rücklage zu begünstigten Reinvestitionen gekommen. Darauf, ob am Bilanzstichtag des Veräußerungsjahrs beim Steuerpflichtigen die Absicht bestand, begünstigte Wirtschaftsgüter anzuschaffen oder herzustellen, kommt es nicht an (vgl. Senatsurteile vom 4. Februar 1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348; vom 17. September 1987 IV R 8/86, BFHE 151, 139, BStBl II 1988, 55). Bei der in § 6c EStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 6b EStG im Rahmen der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG gilt nichts anderes. Im Streitfall durfte der Betriebsausgabenabzug nach § 6c Abs. 1 Nr. 1 EStG somit auch noch im Rahmen der Betriebsprüfung im Jahre 1984 geltend gemacht werden, jedenfalls bei der im Streitfall gegebenen Zustimmung des FA.

2. Der Revision kann auch nicht in ihrer Auffassung gefolgt werden, zur Bildung der Rücklage bei den Eheleuten F sei die Zustimmung des Klägers bzw. seiner Ehefrau erforderlich gewesen. Das Wahlrecht, eine Rücklage zu bilden oder davon abzusehen, wie auch das Recht, im Wege der Bilanzänderung oder eines späteren Betriebsausgabenabzugs eine zunächst unterlassene Rücklagenbildung nachzuholen, steht dem Steuerpflichtigen zu, der den Veräußerungsgewinn erzielt hat. Kommt es zu einer Rechtsnachfolge, so hat dies auf die personale Zuordnung des Wahlrechts für Zeiträume vor Eintritt der Rechtsnachfolge grundsätzlich keine Bedeutung. Denn die bilanziellen Wahlrechte, die sich aus den Geschäftsvorfällen des Betriebs ergeben, stehen dem zu, der der Unternehmer des Betriebs ist und dem deshalb die Wirtschaftsgüter und das Ergebnis des Betriebs zugerechnet wird. Wird ein Betrieb unentgeltlich durch Schenkung oder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, dann ist es folglich der Schenker, nicht der Beschenkte, der bilanzielle Wahlrechte für Zeiträume vor der Betriebsübertragung ausübt. Der Zustimmung des Rechtsnachfolgers bedarf es jedenfalls für die steuerrechtliche Wirksamkeit der Wahlrechtsausübung nicht.

3. Der Kläger macht in diesem Zusammenhang geltend, das FG habe unter Verstoß gegen § 76 FGO den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt. Denn das FA sei ohne nähere "Untersuchung" davon ausgegangen, daß die sachlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Rechte aus § 6c EStG vorgelegen hätten. Es fehle insbesondere die Feststellung, ob die Rechtsvorgänger das nach § 6c Abs. 2 EStG erforderliche besondere Verzeichnis erstellt haben.

Diese Rüge kann schon deshalb keinen Erfolg haben, weil der Kläger es unterlassen hat, in der mündlichen Verhandlung vor dem FG den vermeintlichen Verfahrensmangel zu rügen. Dem Kläger wäre es möglich gewesen, mit entsprechenden Beweisanträgen in der mündlichen Verhandlung geltend zu machen, das FG müsse weitere tatsächliche Feststellungen hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 6c EStG durch die Rechtsvorgänger treffen. Der Kläger hat dies nicht getan, obwohl er durch eine rechtskundige Person, nämlich seinen Steuerberater, in der mündlichen Verhandlung vertreten war. Damit hat der Kläger sein Recht, eine etwaige Verletzung der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts zu diesem Punkt zu rügen, verloren (vgl. § 295 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO, und BFH-Entscheidungen vom 3. Mai 1985 VI R 176/81, BFH/NV 1985, 45, und vom 31. Januar 1989 VII B 162/88, BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372). Nach ständiger Rechtsprechung geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge, verloren (vgl. z.B. BFH-Beschluß in BFHE 155, 498, BStBl II 1989, 372). Das FG hatte auch von sich aus keinen Anlaß, ohne entsprechendes Vorbringen der Parteien weitere Sachaufklärung hinsichtlich der Voraussetzungen der Rücklagenbildung bei den Eheleuten F zu betreiben. Das FA hatte der Rücklagenbildung nach einer Betriebsprüfung zugestimmt. Zweifel am Vorliegen der sachlichen Voraussetzungen hierfür waren im gesamten Verfahren von keiner Seite vorgetragen worden. Das FG konnte bei dieser Sachlage ohne Verfahrensverstoß davon ausgehen, daß die Eheleute F die Rücklage in dem noch bestehenden Umfang zu Recht gebildet hatten.

III. Mit der Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist die Rücklage nach § 6c EStG in dem vom FG angenommenen Umfang auf die später verstorbene Ehefrau des Klägers übergegangen.

1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) vor, wenn ein Betrieb, wie im Streitfall, unter Lebenden im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen wird. Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt werden, stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar, sondern beim Betriebsübergeber wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) und beim Betriebsübernehmer Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Der Betrieb wird steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt. Dieser ist gemäß § 7 Abs. 1 EStDV bei seiner Gewinnermittlung an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772, 773 m.w.N.). An dieser rechtlichen Beurteilung hat auch der Große Senat im Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) im Grundsatz festgehalten. Abweichend von der früheren rechtlichen Beurteilung werden jedoch ein Veräußerungserlös beim Betriebsübergeber und Anschaffungskosten beim Betriebsübernehmer angenommen, wenn und soweit der Übernehmer Ausgleichs- und/oder Abstandszahlungen an den Übergeber oder Dritte zahlt und/oder der Übernehmer Verbindlichkeiten des Übergebers übernimmt, die nicht zum (passiven) Betriebsvermögen des übertragenen Betriebs gehören (vgl. hierzu unter 3.).

2. Die Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV hat bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung auch zur Folge, daß der Übernehmer des Betriebs eine vom Betriebsübergeber gebildete Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG übernimmt und fortführt. Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV bindet den Betriebsübernehmer nicht nur hinsichtlich der Aktivposten, sondern auch hinsichtlich der Passivposten des Betriebsvermögens an die Buchwerte des Rechtsvorgängers. Damit trägt die Vorschrift, die auf zutreffender Gesetzesanwendung beruht (Senatsurteil vom 23. April 1971 IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686) dem Umstand Rechnung, daß die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im ganzen weder den Tatbestand der Betriebsveräußerung noch den der Betriebsaufgabe erfüllt und somit der Betriebsübergeber keinen Gewinn verwirklicht. Insbesondere kommt es beim Betriebsübergeber auch nicht zu einer gewinnerhöhenden Auflösung von nach § 6b EStG gebildeten steuerfreien Rücklagen, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG folglich auch nicht zu einem als Betriebseinnahme zu erfassenden Zuschlag nach § 6c Abs. 1 Nr. 2 EStG. Folglich muß der Gewinn aus der späteren Auflösung der Rücklage bzw. der Erfassung des Rücklagebetrags als Betriebseinnahme bei Ablauf der Reinvestitionsfrist beim Betriebsübernehmer gewinnerhöhend erfaßt werden. Der Auffassung der Revision, § 7 Abs. 1 EStDV sei nicht anwendbar, weil die Rücklage kein Wirtschaftsgut im Sinne der Vorschrift sei, kann der Senat nicht folgen. Die steuerfreie Rücklage stellt zwar handels- wie steuerrechtlich einen (unversteuerten) Eigenkapitalanteil dar, der in der Handelsbilanz als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen wird (§ 247 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Aus der Sicht des § 7 Abs. 1 EStDV und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Vorschrift muß die Rücklage jedoch als besonderer und vom Eigenkapital losgelöster Bilanzposten und in diesem Sinne auch als (negatives) Wirtschaftsgut angesehen werden. Denn nur so kann dem Plan des Gesetzgebers Rechnung getragen werden, die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht ertragsteuerrechtlich zu belasten, sondern die stillen Reserven des Betriebs steuerfrei auf den Betriebsübernehmer übergehen zu lassen. Auch im Schrifttum wird, soweit ersichtlich ohne Widerspruch, die Auffassung vertreten, beim unentgeltlichen Betriebserwerb übernehme der Erwerber auch eine vom Betriebsübergeber gebildete Rücklage nach § 6b EStG (Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6b EStG Anm. 300 "Unentgeltlicher Erwerb"; Uelner in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 6b Rz. 218; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b, Rz. 164).

3. Der Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV steht entgegen der Auffassung der Revision auch nicht entgegen, daß mit der Übernahme privater Verbindlichkeiten der Eheleute F bei der Ehefrau des Klägers Anschaffungskosten in Höhe des Werts dieser Verbindlichkeiten entstanden sind (vgl. unter 1.). Dadurch hat die Betriebsübertragung nicht den Charakter eines vollentgeltlichen, sondern den eines teilentgeltlichen Geschäfts erhalten; denn der Wert der Verbindlichkeiten wird von den Beteiligten übereinstimmend mit 5 v.H. des Werts des Betriebs angenommen. Nach Aktenlage kann davon ausgegangen werden, daß die übernommenen Verbindlichkeiten niedriger als der Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens (Aktiva ./. Verbindlichkeiten) waren. Bei den Betriebsübergebern konnte es unter diesen Umständen nicht zu einem Veräußerungsgewinn kommen. Denn für die Frage, ob beim Betriebsübergeber ein Veräußerungsgewinn entstanden ist, muß das vereinbarte Entgelt einheitlich dem Buchwert des Betriebs gegenübergestellt werden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436). Beim Betriebsübergeber entsteht somit weder ein Gewinn noch ein Verlust, wenn der Betrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen wird und dabei ein "Veräußerungserlös" vereinbart wird, der niedriger als der Buchwert des Kapitalkontos des Betriebs ist. Damit verbleibt es bei der Anwendung des § 7 Abs. 1 EStDV und dabei, daß die stillen Reserven in vollem Umfang auf den Betriebsübernehmer übergehen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 16 Anm. 7 e, cc, und BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993 IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I 1993, 80, 87, Tz.3). Eine unterschiedliche Behandlung des Geschäfts beim Betriebsübergeber und beim Betriebsübernehmer, nämlich als einheitliches entweder entgeltliches oder unentgeltliches Geschäft beim Betriebsübergeber und als teilentgeltliches Geschäft beim Betriebserwerber mit der Folge, daß dieser die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nur anteilig fortführt und im übrigen seine Aufwendungen als Anschaffungskosten aktiviert, kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht (ebenso Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 7 e, cc). Danach hätte das FG im Streitfall den gewinnerhöhend aufzulösenden Rücklagebetrag nicht wie geschehen kürzen dürfen. Im Streitfall, in dem nur der Kläger Revision eingelegt hat, muß es dabei jedoch wegen des Verböserungsverbots bleiben.

Danach war die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).