BFH Urteil vom 22.10.1993 - IX R 35/92 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gleichheitssatz, Praktikabilität und Liebhaberei bei der Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung anhand der Kostenmiete - Keine Liebhaberei bei Nutzungswertbesteuerung der Zweifamilienhäuser und Mehrfamilienhäuser

Leitsatz (amtlich)

Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus gemäß § 21 Abs.2 EStG ist --unter teilweisem Abweichen von der bisherigen Rechtsprechung-- anhand der Kostenmiete zu ermitteln, wenn sich in dem Wohnhaus eine Unterflurschwimmhalle befindet oder wenn zu dem Wohngrundstück eine --an das Haus angebaute oder freistehende-- Schwimmhalle gehört. Das gleiche gilt, wenn die Wohnung eine privat genutzte Wohnfläche von mehr als 250 qm aufweist. Im übrigen ist die Kostenmiete nur dann anzusetzen, wenn andere besonders gewichtige Ausgestaltungsmerkmale oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen persönlichen Wohnbedürfnis der Wohnungsinhaber Rechnung tragen. Hohe Anschaffungskosten oder Herstellungskosten reichen jedoch für sich allein noch nicht aus, um den Ansatz der Kostenmiete zu begründen.

Orientierungssatz

Die Grundsätze der sog. Liebhaberei sind bei der Ermittlung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zweifamilienhaus oder Mehrfamilienhaus durch Gegenüberstellung des Rohmietwerts und der Werbungskosten nicht anzuwenden, sofern es sich nicht um eine Zweitwohnung oder eine Ferienwohnung handelt (Festhaltung am BFH-Urteil vom 21.1.1986 IX R 7/79). Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn es trotz des Ansatzes der sog. Kostenmiete aufgrund einer besonders aufwendigen Ausstattung oder Gestaltung des Wohngrundstücks langfristig bei Werbungskostenüberschüssen verbleibt.

Normenkette

EStG § 21 Abs. 2, § 8 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahre 1979 ein Grundstück zum Preis von rd. 240 000 DM. Hierauf errichtete er mit Herstellungskosten von rd. 1,1 Mio DM ein Zweifamilienhaus, in dessen Keller sich ein Schwimmbad mit Sauna und Nebenräumen befindet. Die Hauptwohnung nutzte der Kläger in den Streitjahren (1981 bis 1986) selbst; die Einliegerwohnung war an seine Eltern vermietet. Das Grundstück wurde im Sachwertverfahren (§ 76 Abs.1, 3 des Bewertungsgesetzes -- BewG--) bewertet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte den Nutzungswert der Hauptwohnung anhand der Kostenmiete, die er mit 6 v.H. der auf die Hauptwohnung entfallenden Anschaffungskosten des Grund und Bodens sowie der anteiligen Herstellungskosten des Gebäudes, insgesamt mit 62 128 DM jährlich, ansetzte. Die sich nach den Bestimmungen der Zweiten Berechnungsverordnung (II.BVO) ergebende Kostenmiete bezifferte das FA zum Vergleich mit rd. 128 000 DM. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es ermittelte den Rohmietwert für die eigengenutzte Wohnung einschließlich Schwimmbad und Garage auf der Grundlage eines Sachverständigengutachtens anhand der Marktmiete. Diese spiegelt nach Ansicht des FG den besonderen Wohnwert der selbstgenutzten Wohnung des Klägers wider. Nach Abzug der Werbungskosten kam das FG zu Werbungskostenüberschüssen von 97 280 DM für 1981, von 143 652 DM für 1982, von 123 045 DM für 1983, von 132 846 DM für 1984, von 111 537 DM für 1985 und von 113 269 DM für 1986.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 21 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seiner Ansicht nach ist der Nutzungswert der vom Kläger selbstgenutzten Wohnung anhand der Kostenmiete zu ermitteln.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens erließ das FA geänderte Steuerbescheide für die Streitjahre. Es erklärte die Steuerfestsetzungen teilweise für vorläufig und berücksichtigte für die Jahre 1984 und 1985 die durch § 32 Abs.8 Satz 1 EStG 1983/1985 i.d.F. des § 54 EStG (Art.1 Nr.18 des Steueränderungsgesetzes 1991) rückwirkend erhöhten Kinderfreibeträge.

Der Kläger beantragt, die Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Die während des Revisionsverfahrens erlassenen Änderungsbescheide wurden auf den Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens (§§ 68, 121, 123 Satz 2 FGO). Aufgrund des Antrags des Klägers, die Revision zurückzuweisen, steht fest, daß er auch für die Jahre 1984 und 1985, für die wegen des erhöhten Kinderfreibetrages die Einkommensteuer gemindert wurde, nach wie vor sein bisheriges Begehren in der Sache unverändert weiter verfolgt. Dieses Begehren ist zulässig (Urteile des Senats vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589; vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659).

II. Die Vorentscheidung verletzt § 21 Abs.2 EStG in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung. Das FG hat den Nutzungswert der Hauptwohnung zu Unrecht nicht anhand der Kostenmiete ermittelt.

1. Gemäß § 21 Abs.2, 1.Alternative EStG, gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Diesen unbestimmten Rechtsbegriff hat der Senat in ständiger Rechtsprechung (Urteil vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, 55, BStBl II 1986, 394 m.w.N.) dahin ausgelegt, daß der zu schätzenden Rohmiete die nachgewiesenen Werbungskosten gegenüberzustellen sind.

a) Die bei der Ermittlung des Nutzungswerts nach § 21 Abs.2 EStG anzusetzende Rohmiete ist, wie das FG insoweit zutreffend angenommen hat, grundsätzlich anhand der am Wohnungsmarkt für vergleichbare Objekte erzielbaren Miete, der sog. Marktmiete, zu schätzen. Bei dem Rohmietwert der Wohnung im eigenen Haus handelt es sich um eine fiktive Mieteinnahme (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. September 1990 IX R 72/85, BFH/NV 1991, 369). Der die Wohnung selbst bewohnende Eigen tümer wird so behandelt, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet hätte (Senatsurteil in BFHE 146, 51, 55, BStBl II 1986, 394 m.w.N.). Bei der Schätzung des Rohmietwerts nach der Marktmiete ist die Regelung des § 8 Abs.2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung entsprechend anwendbar (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1969 VI R 17/67, BFHE 97, 117, BStBl II 1970, 60; vom 11. Oktober 1977 VIII R 20/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860 m.w.N.). Danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, wie z.B. solche aufgrund der Nutzung einer Wohnung, mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts an zusetzen.

Der Rohmietwert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus kann jedoch dann nicht aufgrund der Marktmiete unter entsprechender Anwendung des § 8 Abs.2 EStG geschätzt werden, wenn der Zweck des § 21 Abs.2 EStG eine andere Ermittlung der anzusetzenden Rohmiete erfordert. Diese Voraussetzung ist hinsichtlich der gedachten Mieteinnahme für eine eigengenutzte Wohnung in einem Zweifamilienhaus erfüllt, welches so aufwendig gestaltet oder ausgestattet ist, daß die Marktmiete den besonderen Wohnwert einer solchen Wohnung nicht angemessen berücksichtigt.

Die ortsübliche mittlere Miete bezieht sich auf Wohnungen, die üblicherweise vermietet werden. Demgegenüber werden Wohnungen in besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngrundstücken im allgemeinen nach den besonderen Wohnbedürfnissen des Eigentümers nur zur Selbstnutzung, nicht aber zum Vermieten im ganzen errichtet. Die Marktmiete i.S. des § 8 Abs.2 EStG kann insoweit keinen zutreffenden Maßstab für die Bemessung der Höhe der gedachten Einnahmen aus einer solchen Wohnung bilden, weil sie regelmäßig deren besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt. Dementsprechend war schon der Reichsfinanzhof (RFH) der Ansicht, daß in derartigen Fällen der erhöhte Aufwand in dem angesetzten Mietwert seinen Niederschlag finden müsse (RFH-Urteile vom 8. Februar 1928 VI A 439/27, RFHE 23, 35, 39, RStBl 1928, 197, und vom 11. März 1931 VI A 1746/30, RFHE 28, 275, RStBl 1931, 462, beide ergangen zu der dem § 21 Abs.2 EStG entsprechenden Vorschrift des § 38 Abs.3 EStG 1925; vgl. ferner Becker, Handkommentar der Reichssteuergesetze, II, 3.Teil 1933, Bem.28 f. zu § 38 EStG). Dieser Rechtsauffassung hat sich der BFH im Grundsatz angeschlossen und in ständiger Rechtsprechung den Mietwert in den genannten Fällen anhand der sog. Kostenmiete, d.h. auf der Grundlage einer angemessenen Verzinsung des Kapitaleinsatzes, ermittelt (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 12. September 1969 VI R 336/67, BFHE 96, 527, BStBl II 1969, 727; in BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860, sowie in BFHE 146, 51, 56, BStBl II 1986, 394).

b) Der Senat hält eine Schätzung des Rohmietwerts einer selbstgenutzten Wohnung in einem besonders aufwendig gebauten oder ausgestatteten Zweifamilienhaus anhand der Kostenmiete vor allem auch aus verfassungsrechtlichen Gründen im Hinblick auf die unterschiedliche Besteuerung der Nutzungswerte eigengenutzter Einfamilienhäuser und anderer selbstgenutzter Wohnungen i.S. von § 21a Abs.1 Sätze 1 und 2 EStG für geboten. Für Einfamilienhäuser wird der Nutzungswert gemäß § 21a EStG pauschal ermittelt; Werbungskosten sind nur in beschränktem Umfang (vgl. § 21a Abs.3 und 4 EStG) zum Abzug zugelassen. Demgegenüber sind bei der Ermittlung des Nutzungswerts gemäß § 21 Abs.2 EStG die angefallenen und nachgewiesenen Werbungskosten in vollem Umfang abziehbar (BFH in BFHE 146, 51, 58, BStBl II 1986, 394).

Gemessen am Gleichheitssatz (Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes -- GG--)erscheint es fraglich, ob sachliche Gründe die einschneidenden Besteuerungsunterschiede im Vergleich zur Besteuerung der eigengenutzten Einfamilienhäuser zu rechtfertigen vermögen. Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 21 Abs.2, § 21a EStG als besonderer Steuertatbestand zum Erfassen der in der Selbstnutzung liegenden steuerlichen Leistungsfähigkeit oder als wohnungsbaupolitische Subventionsmaßnahme zu verstehen ist.

Ursprünglich war die Nutzungswertbesteuerung jedenfalls darauf gerichtet, den Eigenwohner im Interesse der Steuergerechtigkeit steuerlich zu belasten (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 3. Dezember 1958 1 BvR 488/57, BVerfGE 9, 3, 9 f., BStBl I 1959, 68). Es ist zweifelhaft, ob vor diesem Hintergrund der unbeschränkte Werbungskostenabzug im Rahmen der Ermittlung des Nutzungswerts einer eigengenutzten Wohnung in einem Zweifamilienhaus durch Gründe gerechtfertigt werden kann, deren Gewicht dem Ausmaß der im Vergleich zu Einfamilienhäusern bestehenden Besteuerungsunterschiede entspricht.

Auch wenn man unterstellt, daß dem 2.Haushaltsstrukturgesetz (2.HStruktG), welches seit 1982 nur noch die Eigennutzung von Wohnungen in teilvermieteten oder teilweise beruflich genutzten Zwei- und Mehrfamilienhäusern durch unbeschränkten Werbungskostenabzug begünstigt (siehe dazu im einzelnen unten Abschnitt e) a.E.), insoweit ein wohnungspolitischer Zweck zugrunde liegt, ergeben sich gegen diese Regelung verfassungs rechtliche Bedenken (vgl. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Anm.86 zu § 21a EStG). Die steuerliche Begünstigung von Wohnungen in besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Zweifamilienhäusern ist jedoch im Wege verfassungskonformer Ausfüllung des unbestimmten Rechtsbegriffs "Nutzungswert" in § 21 Abs.2 EStG durch Ansatz der Kostenmiete auf ein verfassungsrechtlich noch vertretbares Maß zu begrenzen.

c) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH war der Nutzungswert der eigenen Wohnung nach Maßgabe der Kostenmiete zu ermitteln, wenn sich die Wohnung in einem besonders aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Zweifamilienhaus befindet und wenn sich eine für vergleichbare Objekte am Wohnungsmarkt erzielbare Miete nicht feststellen läßt oder die Marktmiete den besonderen Wohnwert der Wohnung nicht angemessen widerspiegeln würde (BFH-Urteile vom 10. August 1972 VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10; in BFHE 146, 51, 56, BStBl II 1986, 394; vom 19. März 1991 IX R 55/85, BFH/NV 1991, 539, und vom 19. November 1991 IX R 163/88, BFH/NV 1992, 303). Für die Feststellung dieser Voraussetzungen war nach der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung außer verhältnismäßig hohen Herstellungskosten des Gebäudes auch bedeutsam, ob wegen der besonderen Gestaltung oder Ausstattung des Grundstücks die Voraussetzungen des Sachwertverfahrens vorliegen (grundlegend: Urteil in BFHE 146, 51, 58, BStBl II 1986, 394).

Der Senat gibt diese Rechtsprechung teilweise auf. Er hält es nicht mehr für erforderlich, als Voraussetzung für die Schätzung des Rohmietwerts anhand der Kostenmiete --neben einer besonderen Gestaltung oder Ausstattung des Hauses-- die weitere Feststellung zu verlangen, daß sich eine für vergleichbare Objekte am Wohnungsmarkt erzielbare Miete nicht ermitteln läßt oder eine ermittelbare Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt; denn bei selbstgenutzten Wohnungen in Zweifamilienhäusern, die für eigene Wohnbedürfnisse besonders gestaltet oder ausgestattet sind, entspricht der am Wohnungsmarkt erzielbare Mietzins in der Regel nicht dem besonderen Wohnwert. Derartige Häuser werden --wie bereits oben ausgeführt-- im allgemeinen nicht für Vermietungszwecke errichtet und tatsächlich nicht vermietet. Dabei ist unerheblich, daß Wohnungen in solchen Häusern in Ausnahmefällen (z.B. Tod des Ehepartners, Scheidung, Erbfall, beruflich bedingter Ortswechsel) vermietet werden (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1991 IX R 170/88, BFH/NV 1991, 816).

Zudem haben sich die bisher vom Senat für notwendig erachteten Feststellungen, ob eine Marktmiete für ein besonders gestaltetes oder ausgestattetes Zweifamilienhaus feststellbar ist und ob diese Miete den besonderen Wohnwert angemessen widerspiegelt, von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten nur schwer treffen lassen. Dies hat --trotz Einholung von Sachverständigengutachten -- zu erheblicher Rechtsunsicherheit bei der Rechtsanwendung geführt.

Da der Senat nunmehr auf die Feststellung der Marktmiete und ihrer Angemessenheit im Vergleich zu dem besonderen Wohnwert verzichtet, muß die Schätzung des Rohmietwerts anhand der Kostenmiete im Interesse der Praktikabilität auf Wohnungen in solchen Zweifamilienhäusern beschränkt werden, bei denen es aufgrund bestimmter Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, daß sie nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet und in der Regel auch tatsächlich nicht vermietet werden. Der Senat stellt deswegen an die besondere Gestaltung oder Ausstattung, die den Ansatz der Kostenmiete rechtfertigt, strengere Anforderungen als in seinem Urteil in BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394: Zum einen umschreibt er die Fallgestaltungen, in denen stets die Kostenmiete anzusetzen ist. Zum anderen verdeutlicht er die Gewichtung einzelner Gestaltungs- und Ausstattungsmerkmale im Rahmen der Prüfung, ob die Voraussetzungen für den Ansatz der Kostenmiete vorliegen.

aa) Die Kostenmiete ist danach stets dann anzusetzen, wenn sich in dem Wohnhaus eine Unterflurschwimmhalle (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1986 II R 146/77, BFHE 146, 178, BStBl II 1986, 386) befindet oder wenn zu dem Wohngrundstück eine --an das Haus angebaute oder freistehende-- Schwimmhalle gehört. Hierbei handelt es sich um besondere Ausstattungsmerkmale, die das betreffende Grundstück auch nach heutigen Wohnvorstellungen von der Masse der Zweifamilienhausgrundstücke abheben (BFH-Urteil in BFHE 146, 178, BStBl II 1986, 386, zu § 76 BewG 1965); der Ansatz der am Wohnungsmarkt höchstens erzielbaren Miete würde in einem solchen Fall nicht dem Gebrauchswert des Objekts entsprechen. Dabei ist unerheblich, ob das --funktionsfähige-- Schwimmbad von Mietern mitbenutzt werden kann.

Die Kostenmiete ist ferner stets anzusetzen bei selbstgenutzten Wohnungen in einem Zweifamilienhaus, die eine privat genutzte Wohnfläche von mehr als 250 qm aufweisen. Maßgebend für die Ermittlung der Wohnungsgröße sind die Bestimmungen der II.BVO; betrieblich oder beruflich genutzte Arbeitszimmer sind --im Unterschied zur Rechtslage im Bewertungsrecht (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1988 II R 61/87, BFHE 155, 128, BStBl II 1989, 135)-- wegen ihrer besonderen einkommensteuerrechtlichen Behandlung nicht in die Berechnung mit einzubeziehen. Eine solche Größe einer Wohnung beruht im allgemeinen auf den persönlichen Wohnbedürfnissen des Wohnungsinhabers (Bauherrn); derartige Wohnungen sind regelmäßig nicht zum Fremdvermieten, sondern nur zur Eigennutzung bestimmt. Unerheblich ist, daß auch solche Wohnungen ausnahmsweise vermietet werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 816). Etwas anderes gilt jedoch für Wohnungen in ehemals landwirtschaftlichen Zwecken dienenden Wohngrundstücken, deren besondere bauliche Verhältnisse durch die frühere Nutzung bedingt sind. Bei ihnen führt das Überschreiten einer Wohnfläche von 250 qm für sich allein gesehen noch nicht zum Ansatz der Kostenmiete. Insoweit gelten die unter cc) aufgezeigten Grundsätze.

bb) Zwar kann nach dem Urteil des IV.Senats des BFH vom 22. März 1990 IV R 353/84 (BFH/NV 1991, 512) der Nutzungswert einer in einem Zweifamilienhaus belegenen Wohnung auch dann anhand der Marktmiete zu ermitteln sein, wenn sich in dem Wohngebäude ein Schwimmbad befindet und der selbstgenutzte Wohnungsteil etwa 250 qm groß ist. Der IV.Senat hat jedoch auf Anfrage erklärt, die oben dargelegte Rechtsauffassung des erkennenden Senats weiche nicht von den Grundsätzen des Urteils in BFH/NV 1991, 512 ab.

cc) Im übrigen ist die Kostenmiete dann --und nur dann-- anzusetzen, wenn aufgrund anderer besonders gewichtiger Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale --auch ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens-- offensichtlich ist, daß die im jeweiligen Veranlagungszeitraum am Wohnungsmarkt höchstens erzielbare Miete nicht dem Gebrauchswert des Objekts entspricht. Unerheblich ist auch insoweit, ob derartige Wohnungen ausnahmsweise vermietet werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 816).

Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 146, 51, 58, BStBl II 1986, 394 ausgeführt hat, reichen hohe Anschaffungs- oder Herstellungskosten für sich allein gesehen noch nicht aus, um den Ansatz der Kostenmiete als Rohmietwert zu begründen. Diese Kosten müssen im konkreten Einzelfall ihren Niederschlag in einer besonders aufwendigen Ausgestaltung oder Ausstattung gefunden haben. Wann diese Voraussetzungen gegeben sind, beurteilt sich nach den nachstehend aufgeführten Grundsätzen. Entsprechendes gilt in bezug auf die Bewertung im Sachwertverfahren. Eine solche Bewertung begründet ebensowenig für sich allein die Schätzung der Rohmiete auf der Grundlage der Kostenmiete, wie umgekehrt die Anwendung des Ertragswert verfahrens nicht notwendigerweise den Ansatz der Marktmiete erfordert.

Als Merkmale für eine besonders aufwendige Ausgestaltung bzw. Ausstattung kommen --teilweise unterschiedlich zu Abschn.16 der Richtlinien für die Bewertung des Grundvermögens (BewRGr)-- insbesondere in Betracht:

- eine Grundstücksgröße von mehr als 1 600 qm in Gebieten

mit weit überdurchschnittlichen Grundstückspreisen, wie

sie beispielsweise in bevorzugten Wohngegenden zu ver-

zeichnen sind;

- besonders aufwendige architektonische Gestaltung (vgl.

BFH in BFH/NV 1991, 816);

- Verwenden von besonders wertvollen Bau- und

Ausstattungsmaterialien in erheblichem Umfang. Zu diesen

Materialien rechnen z.B. Kupfer oder Blei zum Eindecken

des Daches, Kunstschmiedearbeiten, wertvoller Natur-

stein, aufwendige Vertäfelungen und Vergleichbares.

Besondere Gestaltungen und Ausstattungen sind jedoch

insoweit nicht in die Beurteilung miteinzubeziehen,

als sie mit öffentlichen Mitteln gefördert werden (vgl.

u.a. § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

--EStDV--), weil anderenfalls der Förderungszweck

der entsprechenden Vorschriften unterlaufen würde;

- besonders aufwendige Gestaltung der Außenanlagen, ins-

besondere des Gartens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 107,

199, BStBl II 1973, 10), und etwaiger Nebengebäude.

Während beim Vorhandensein einer Schwimmhalle oder einer Wohnungsgröße von mehr als 250 qm stets die Kostenmiete anzusetzen ist, vermögen die nach den vorstehenden Ausführungen maßgeblichen besonderen Ausgestaltungs- und Ausstattungsmerkmale, insbesondere die beispielhaft aufgeführten, jeweils für sich allein einen solchen Ansatz nicht zu begründen. Es bedarf vielmehr eines Zusammenwirkens mehrerer Umstände; die einzelnen Merkmale sind jeweils in Verbindung mit anderen von vergleichbarer Bedeutung zu würdigen. Grundlage der Entscheidung sind dabei die vom FG festzustellenden tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles. Kommt das FG nach Würdigung der Gesamtumstände zum Ergebnis, die Ausgestaltung oder Ausstattung des fraglichen Wohngrundstücks sei besonders aufwendig, so ist davon auszugehen, daß die am Markt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert der Wohnung nicht angemessen widerspiegelt. Es bedarf dann nicht mehr der weiteren Feststellung, ob sich eine für vergleichbare Objekte am Wohnungsmarkt erzielbare Miete feststellen läßt. Eine solche Feststellung erübrigt sich künftig.

d) Weist das Wohngrundstück, in dem sich die eigengenutzte Wohnung befindet, dagegen nicht die nach den vorstehenden Grundsätzen maßgeblichen besonderen Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale auf, so ist stets die Marktmiete anzusetzen.

e) Auch wenn der Rohmietwert nach den vorstehend unter c) dargestellten Grundsätzen in Höhe der Kostenmiete angesetzt wird, führt dies in Fällen der vorliegenden Art regelmäßig über einen längeren Zeitraum hin zu --im Vergleich zum Ansatz der Marktmiete allerdings erheblich niedrigeren-- Werbungskostenüberschüssen. Der Ansatz eines entsprechenden negativen Nutzungswerts kann jedoch nicht im Hinblick auf die Grundsätze der sog. Liebhaberei versagt werden.

In seinem Urteil in BFHE 146, 51, 55, BStBl II 1986, 394 hat der Senat unter Hinweis auf die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751) unter Abschn.C IV 3 c aa (1) und (2) bereits dargelegt, daß grundsätzlich jedes unter eine Einkunftsart fallende Verhalten auf Dauer gesehen dem Erzielen von Gewinnen bzw. Einnahmenüberschüssen dienen muß. Anderenfalls erzielt der Steuerpflichtige keine Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Satz 1 EStG; es liegen nichtsteuerbare Einkünfte vor (sog. Liebhabe rei). Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, daß das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung positiv sein muß.

Diese Voraussetzung ist nach der Rechtsprechung des Senats auch erfüllt, soweit der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus im Wege der Pauschalierung nach § 21a EStG zu ermitteln ist. Nach dieser Vorschrift ist typisierend davon auszugehen, daß bei Nutzung einer Wohnung im eigenen Einfamilienhaus kein Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen entstehen kann. Diese gesetzgeberische Zielsetzung ist zwar später --wohnungsbau- und eigentumspolitisch bedingt-- durch Schaffung der Möglichkeit des Abzugs erhöhter Absetzungen gemäß § 7b EStG durchbrochen und überlagert worden. Dennoch ist für die Frage der Liebhaberei von der Grundregelung des § 21a EStG auszugehen, weil ansonsten der mit § 7b EStG verfolgte gesetzgeberische Zweck nicht erreicht werden kann (s. dazu im einzelnen BFH-Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 163/84, BFHE 165, 63, 66, BStBl II 1992, 23 m.w.N.).

Der Senat beurteilt die Rechtslage im Ergebnis ebenso, wenn der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Zwei oder Mehrfamilienhaus durch Gegenüberstellung des Rohmietwerts und der Werbungskosten zu bestimmen ist. Hinsichtlich der Selbst nutzung einer Wohnung im eigenen Haus, bei der es sich nicht um eine Zweitwohnung oder um eine Ferienwohnung handelt, hat der erkennende Senat unter Hinweis auf frühere Rechtsprechung die Ansicht vertreten, die Anwendung der Grundsätze der sog. Liebhaberei dürfe nicht dazu führen, daß die durch § 21 Abs.2 EStG gebotene Besteuerung des Nutzungswerts unterlaufen werde (Urteil in BFHE 146, 51, 55, BStBl II 1986, 394). Diese Auslegung, an der der Senat auch weiterhin festhält, betrifft nicht nur die Fälle, in denen eine Erhöhung des Nutzungswerts aufgrund einer besonders aufwendigen Ausstattung oder Gestaltung des Wohngrundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1965 VI 292/64 U, BFHE 84, 37, 40, BStBl III 1966, 13) möglicherweise zu einem positiven Gesamtergebnis führen würde, sondern ist grundsätzlich auch dann maßgebend, wenn es trotz des Ansatzes der sog. Kostenmiete langfristig bei Werbungskostenüberschüssen verbleibt. Wie der Große Senat des BFH in seiner Entscheidung in BFHE 141, 405, 436, BStBl II 1984, 751 (unter C.IV.3.c) ausgeführt hat, können zwar dauernde Verluste auf das Fehlen einer Absicht, Gewinne --entsprechend für den Streitfall: Einnahmenüberschüsse-- zu erzielen hindeuten. Allein entscheidend sind solche Dauerverluste jedoch nicht. Vielmehr muß aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Zu den elementaren persönlichen Bedürfnissen gehört zwar das Wohnen, jedenfalls soweit es die Hauptwohnung betrifft. Wenn der Gesetzgeber dennoch den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus ausdrücklich zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rechnet, kann das Wohnen im eigenen Haus im Regelfall für sich allein auch dann nicht zu nicht steuerbaren Einkünften führen, wenn nach Maßgabe des § 21 Abs.2 EStG über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse entstehen. Dieser Grundsatz gilt allerdings nur insoweit, als es sich bei der Wohnung im eigenen Haus um die Hauptwohnung handelt. Hingegen können die Voraussetzungen der sog. Liebhaberei bei der Nutzung von Ferien- und Zweitwohnungen vorliegen (BFH in BFHE 165, 63, 66 f., BStBl II 1992, 23 m.w.N.).

Der Senat sieht diese Auslegung bestätigt durch die Neuregelung der Pauschalierung des Nutzungswertes der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus gemäß § 21a EStG durch das 2.HStruktG vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235). Danach wurde die Möglichkeit, gemäß § 21 Abs.2 EStG mit steuerlicher Wirkung Werbungskostenüberschüsse zu erzielen, in der Weise eingeschränkt, daß die Pauschalierungsvorschrift des § 21a EStG über die Wohnung im Einfamilienhaus hinaus auf Wohnungen in Zweifamilienhäusern und anderen Häusern ausgedehnt wurde, die vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 21a Abs.1 Sätze 2 und 3 n.F., Abs.7 n.F. EStG). Diese Gesetzesänderung diente zum einen da zu, steuerliche Vergünstigungen für den Wohnungsbau in solchen Fällen abzubauen, in denen sie wegen hoher Mitnahmeeffekte und ungleichmäßiger Besteuerung nicht in ausreichendem Maße wohnungspolitische Zielsetzungen unterstützen (BTDrucks 9/796, S.6). Sie verdeutlicht andererseits, daß der Gesetzgeber Werbungskostenüberschüsse, die sich gemäß § 21 Abs.2 EStG aufgrund der Nutzung der Wohnung im eigenen Haus ergeben, nicht generell dem steuerlich nicht relevanten Bereich zuordnen will.

2. Nach diesen Grundsätzen war im Streitfall der Rohmietwert bereits im Hinblick auf das vorhandene Schwimmbad anhand der Kostenmiete zu ermitteln. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen, der noch die nunmehr teilweise aufgegebene Rechtsprechung des Senats in BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394 zugrunde lag. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif; die Klage ist abzuweisen.

Der Senat kann dabei unerörtert lassen, ob die Kostenmiete auf der Grundlage der II.BVO zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 51, 58, BStBl II 1986, 394 m.w.N.) oder ob auch der Ansatz eines bestimmten v.H.-Satzes der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes sowie der Anschaffungskosten des Grund und Bodens (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 2. Oktober 1986, BStBl I 1986, 486) eine geeignete Schätzungsmethode ist; denn die nach der II.BVO ermittelte Kostenmiete ist höher als die vom FA angesetzte. Einem Ansatz der höheren Kostenmiete steht das Verböserungsverbot entgegen.