Leitsatz (amtlich)
1. Die Kaufpreisrente für einen stillgelegten, aber im Erwerbszeitpunkt funktionsfähigen Betrieb (Teilbetrieb) fällt unter die gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungsvorschriften. Unerheblich ist, ob der Erwerber den Betrieb (Teilbetrieb) fortführt.
2. Die Hinzurechnungsvorschriften (1.) sind auch auf Renten anzuwenden, die mit dem Erwerb eines Anteils an einem Teilbetrieb zusammenhängen.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
1. Die Milchversorgung V-GmbH, eine Organgesellschaft der Klägerin und Revisionsklägerin - einer GmbH -, schloß am 27. Oktober 1957 mit der Molkerei B einen sogenannten Rationalisierungsvertrag. Darin verpflichtete sich der Inhaber B, seinen Betrieb einzustellen und dafür zu sorgen, daß die Einzugs- und Absatzgebiete ohne Verluste auf die V-GmbH übergingen. B verzichtete auf seine Rechte gegenüber den Lieferanten. Das Personal wurde von der V-GmbH übernommen. Die Einrichtung des Betriebs, der in gemieteten Räumen ausgeübt wurde, war an die V-GmbH zunächst verpachtet. Anfang des Jahres 1958 wurde der Pachtvertrag wegen Kündigung des Mietverhältnisses aufgelöst. Die V-GmbH und B vereinbarten zunächst mündlich, "einen dauernden Zustand zu schaffen und Molkerei B endgültig und abschließend abzufinden". Diese Vereinbarung wurde am 22. Januar 1959 schriftlich festgelegt. Danach übernahm die V-GmbH von B noch Kraftfahrzeuge, Milchtanks, Geräte, 650 Milchkannen, Teile der Molkereieinrichtung, ältere sowie neuere, zur Modernisierung angeschaffte und zum Teil noch nicht benutzte Maschinen. Zum Teil wurden Gegenstände von B selbst verkauft. Die Milcheinzugs- und Absatzgebiete gingen mit behördlicher Genehmigung auf die V-GmbH über.
Die Beteiligten vereinbarten, daß die V-GmbH eine monatliche Rente von 1 700 DM an Frau B auf die Dauer von zehn Jahren (bis dahin vererblich) und von da an in Höhe von je 1 000 DM als Leibrente zu zahlen habe. Die Rente wurde mit einer Wertsicherungsklausel versehen. Die V-GmbH hat die Rentenverpflichtung zum 1. Januar 1958 mit 226 648 DM und zum 31. Dezember 1958 mit 219 414 DM passiviert. Die Rentenzahlungen im Streitjahr 1958 beliefen sich auf (12x 1 700 DM =) 20 400 DM. Sie ergaben eine Gewinnminderung von 13 166 DM. Im Streitjahr 1962 belief sich die Gewinnminderung auf 11 003 DM. Der zugrunde liegende Kapitalwert der Rente betrug zum 1. Januar 1962 187 026 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) rechnete bei der Ermittlung der Gewerbeerträge 1958 und 1962 gemäß § 8 Nr. 1 GewStG die Beträge von 13 166 DM und 11 003 DM wieder hinzu. Bei der Ermittlung des Gewerbekapitals nahm es für das Streitjahr 1962 eine Hinzurechnung des Betrages von 187 026 DM vor (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).
2. Der zweite streitige Erwerbsvorgang vollzog sich in drei Stufen. Am 16. Februar 1962 erwarben die V-GmbH und ein drittes Unternehmen, die M-GmbH, zu gleichen Teilen die Geschäftsanteile der H-GmbH. Die V-GmbH, M-GmbH und H-GmbH erwarben sodann gemeinschaftlich die Molkerei H. Dabei wurde die Übernahme folgender Werte vereinbart: Geschäftswert, insbesondere die Milcheinzugs- und -absatzgebiete unter namentlicher Bezeichnung der Milchlieferanten und der Abnehmer, das gesamte Anlagevermögen mit Ausnahme der Grundstücke und Gebäude und einiger beweglicher Gegenstände, ein Warenzeichenrecht, die gesamten Warenvorräte, Hilfs- und Betriebsstoffe, die Milcheinzelhandelsgeschäfte, aus den Passiven die Kautionen von Pächtern und Angestellten sowie die Vermögensabgabe.
Die drei erwerbenden Unternehmen teilten die übergegangenen Werte und Betriebsfunktionen wie folgt untereinander auf: Die V-GmbH und die M-GmbH übernahmen die Milcherfassung und -bearbeitung; der Vertrieb und (zwecks Stillegung) die Geräte gingen auf die H-GmbH über. Die H-GmbH übernahm damit sämtliche Maschinen und maschinellen Anlagen.
Als Gegenleistung erhielten die Inhaber der Molkerei H (Eheleute L) eine Zahlung von 1,2 Millionen DM sowie eine von der V-GmbH und der M-GmbH zu zahlende lebenslängliche, mit einer Wertsicherungsklausel ausgestattete Rente von monatlich 3 750 DM, die bis zum 28. Februar 1979 vererblich sein sollte, also eine 17 jährige Mindestlaufzeit hatte. Von der Verpflichtung zur Gegenleistung entfielen auf die H-GmbH 600 000 DM (Entgelt für Maschinen und maschinelle Anlagen), darüber hinaus (als Entgelt für die Milchlieferrechte) 45 v. H. aus weiteren 600 000 DM und der Rente. Die restlichen 55 v. H. aus 600 000 DM und der Rente wurden zu gleichen Teilen auf die V-GmbH und die M-GmbH verteilt.
Aus den Rentenzahlungen der V-GmbH ergab sich eine Gewinnminderung von 24 696 DM. Das FA rechnete diesen Betrag bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1962 der Klägerin gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzu.
Gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1958 und 1962 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.
Auch ihre Klagen, mit denen sie geltend machte, daß es sich in beiden Fällen nicht um den Erwerb von lebenden, sondern von stillgelegten Betrieben, im wesentlichen nur um die Übernahme bloßer Milcheinzugsgebiete, gehandelt habe, blieben gleichfalls ohne Erfolg.
Das FG führte aus, daß sich in beiden Fällen die Hinzurechnung bei der Ermittlung der Gewerbeerträge aus der Vorschrift des § 8 Nr. 2 GewStG, nicht - wie das FA angenommen habe - aus § 8 Nr. 1 GewStG ergebe. Es habe sich um echte Rentenverbindlichkeiten gehandelt. Die V-GmbH habe in beiden Fällen lebende Betriebe erworben. Im Falle der Molkerei B seien neben der Übernahme des Milcheinzugsgebiets die wesentlichen Grundlagen des Betriebs auf die V-GmbH übergegangen. Diese sei in der Lage gewesen, den Betrieb der Molkerei B im bisherigen Umfange fortzuführen. - Im Jahre 1962 habe die V-GmbH einen Anteil an dem Betrieb der Molkerei H erworben. Hier seien außer den Milcheinzugs- und -absatzgebieten die vollständige Molkereieinrichtung, die Warenvorräte usw. und das Personal im ganzen auf die bezeichneten drei Gesellschaften übergegangen, die sich dann in die übernommenen Werte und Verpflichtungen geteilt hätten. Die drei Gesellschaften hätten eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts nur zum Zwecke des Erwerbs des Unternehmens der Molkerei H gebildet. Die Fortführung des erworbenen Unternehmens in einer Hand sei zwar nicht vorgesehen gewesen, vielmehr habe von vornherein die Absicht bestanden, das Unternehmen aufzuteilen. Der Kaufpreis sei aber gemeinsam aufzubringen gewesen. Den Erwerbern sei es darauf angekommen, gemeinschaftlich in den Besitz der Molkerei H zu gelangen und dadurch einen Konkurrenzbetrieb auszuschalten.
In ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben, die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge 1958 und 1962 ohne Zurechnung der Rentenzahlungen zum Gewerbeertrag und der zugrunde liegenden Rentenverpflichtungen zum Gewerbekapital festzusetzen. Gerügt wird die Verletzung der §§ 8 Nr. 2, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG. Das FG habe zu Unrecht den Erwerb lebender Betriebe angenommen. Es habe sich um stillgelegte Betriebe gehandelt. Die Stillegung sei sogar die Voraussetzung für die Gewährung öffentlicher Stillegungsentschädigungen gewesen. Eine andere Form, die hier nicht vorgelegen habe, sei die Zusammenlegung oder die Übertragung von Betrieben. In den Streitfällen seien die Betriebe im wörtlichen Sinne stillgelegt worden. Im wesentlichen gehe es in solchen Fällen um eine Neuverteilung des freiwerdenden Milcheinzugs- und -absatzgebietes. Diese geschehe in der Form, daß ein leistungsfähiger Betrieb nach den öffentlich-rechtlichen Förderungs-Richtlinien begünstigt werde. Diesem werde das Gebiet auf Grund Hoheitsakts eingegliedert. Es gehe also nicht um die Zusammenlegung von Betrieben als organisatorische Einheiten, sondern um die Vereinigung der Einzugs- und Absatzgebiete bei einem wirtschaftlich arbeitenden Betrieb. Die V-GmbH habe in den beiden vorliegenden Fällen nicht die wesentlichen Betriebsgrundlagen erworben. Zu diesen hätten die Betriebsgrundstücke einschließlich der Molkereigebäude gehört, die nicht übergegangen seien. Das FG habe den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage verkannt. Die V-GmbH habe schon deshalb keine Anteile an dem Betrieb der Molkerei H übernommen, weil die für den Betrieb notwendigen Grundstücke nicht mitveräußert worden seien.
Das FA beantragt die Abweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Zutreffend hat das FG die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der mit dem Erwerb der Molkerei B zusammenhängenden Rentenzahlungen und -verbindlichkeiten bejaht (§ 8 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG).
a) Nach § 8 Nr. 2 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) die bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzten Renten hinzugerechnet, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, sofern nicht diese Beträge beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. Die letztgenannte Einschränkung kommt im Streitfall nicht in Betracht, da es sich auf seiten der Empfänger um nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt, die nicht im Rahmen eines ausgeübten (werbenden) Gewerbetriebes anfielen und deshalb nicht der Gewerbesteuer unterliegen (§ 2 Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 GewStG).
b) Das Gesetz unterscheidet nicht zwischen Zeitrenten und Leibrenten. Unter die Vorschrift des § 8 Nr. 2 GewStG fallen Renten aller Art. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob sich bei einer nur rechnerischen Betrachtung von Rentenzahlungen ein Zinsanteil ergäbe, der - so vor allem bei Zeitrenten - rein begrifflich auch als Zins im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG angesehen werden könnte. § 8 Nr. 2 GewStG stellt eine Sondervorschrift für die Behandlung von Renten dar. Daher genügt es für die Anwendung dieser Vorschrift nicht, daß die Rente wirtschaftlich nur mit einer Erweiterung des Betriebes zusammenhängt, wie sie für die Annahme von Dauerschulden nach § 8 Nr. 1 GewStG ausreichen würde. Andererseits läßt auch diese Vorschrift den Erwerb eines Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb genügen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.
c) Die im Jahre 1958 getroffene und im Folgejahr schriftlich bestätigte Vereinbarung hatte den Erwerb eines Betriebs zum Gegenstand, dem im Rahmen des Gesamtunternehmens der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs die Funktion eines Teilbetriebs zukam. Zwar wurden zunächst (1957) nur Teile des Betriebes der Molkerei B, vor allem die Einzugs- und Absatzgebiete übernommen. Das Gros der Betriebseinrichtung ging erst nach Auflösung des Pachtvertrags Anfang 1958 (Streitjahr) auf die Klägerin über. Diese Teilakte standen jedoch in einem solchen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, daß von einem einheitlichen Gesamtvorgang gesprochen werden kann, durch den die wesentlichen Grundlagen des Betriebes der Molkerei B auf die Klägerin übergegangen sind. Wie das FG - insoweit unbestritten - feststellte, wäre die Klägerin in der Lage gewesen, den Betrieb der Molkerei B im bisherigen Umfange fortzuführen. Damit ist dem für die Annahme eines Teilbetriebs geltenden Erfordernis genügt, daß nach Maßgabe der Verhältnisse des einzelnen Falles der Betrieb vom Erwerber als lebender Organismus fortgeführt werden kann (vgl. Urteile des BFH I 197/61 S vom 6. Februar 1962, BFHE 74, 506, BStBl III 1962, 190; IV 76/63 vom 13. Januar 1966, BFHE 84, 461, BStBl III 1966, 168). Darin stimmt der Begriff des Teilbetriebs im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG mit dem einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriff (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 7 Abs. 1 EStDV) überein.
Da der Betrieb in gemieteten Räumen ausgeübt worden war, stellte sich hier nicht die Frage, ob auch dann ein Teilbetrieb erworben wäre, wenn eigene, zum Betriebsvermögen gehörende Grundstücke und Gebäude dabei zurückbehalten worden wären. Es genügt, daß die wesentlichen Grundlagen dieses konkreten Betriebes auf den Erwerber übergegangen sind.
d) Der Annahme eines Teilbetriebserwerbs steht auch nicht entgegen, daß der Betrieb von seinem bisherigen Inhaber stillgelegt worden war. Entscheidend ist, daß es sich im Rahmen des Gesamtunternehmens der Klägerin - im Zeitpunkt des Erwerbs - noch um einen funktionsfähigen Teilbetrieb handelte. Für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung ist es unerheblich, ob die Klägerin den erworbenen Betrieb (Teilbetrieb) als selbständige Einheit weiterführte oder ihn in ihrem Gesamtunternehmen aufgehen ließ oder ihn im ganzen oder zum Teil stillegte. Aus diesem Grunde hat der erkennende Senat nicht auf die wirtschaftsrechtlich (subventionsrechtlich) bedeutsamen Unterschiede der in Betracht kommenden Stillegungssachverhalte einzugehen.
2. Der Revision muß der Erfolg auch insoweit versagt bleiben, als sie sich gegen die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der mit dem Erwerb der Molkerei H zusammenhängenden Renten richtet. Denn in diesem Falle hat die Klägerin, wie das FG zutreffend dargelegt hat, zwar nicht einen Teilbetrieb, wohl aber einen Anteil an einem Betrieb im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG erworben.
a) Der Wortlaut der Vorschrift ist hinsichtlich des Begriffs "Anteil am Betrieb" nicht eindeutig. Das Gesetz spricht in erster Linie von Renten, die mit der Gründung oder dem Erwerb "des Betriebs" zusammenhängen und es versteht insoweit unter "Betrieb" offenbar das Stammunternehmen. Dementsprechend bezieht sich auch das folgende Tatbestandsmerkmal "Erwerb ... eines Anteils am Betrieb" zunächst auf das Stammunternehmen. Der Klammerzusatz "Teilbetrieb" bedeutet indessen eine Erweiterung auf Erwerbsvorgänge, durch die einem schon vorhandenen Stammunternehmen ein weiterer Betrieb eingefügt wird, der demgemäß im Rahmen des Ganzen die Funktion eines Teilbetriebs erhält oder jedenfalls erhalten kann (oben 2. d). Diese Gleichsetzung von Betrieb und Teilbetrieb wird durch die ihr folgende gesetzliche Alternative "oder (Erwerb) eines Anteils am Betrieb" in Bezug genommen, so daß sich die Ergänzung "Teilbetrieb" auch auf den Alternativtatbestand bezieht. Daraus ergibt sich, daß die Vorschriften der §§ 8 Nr. 2, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG auch auf Renten anzuwenden sind, die mit dem Erwerb eines Anteils an einem Teilbetrieb zusammenhängen.
b) Wie oben (1. d) dargelegt, kommt es für die Anwendung der Hinzurechnungsvorschriften nicht darauf an, ob der Erwerber den Betrieb oder Teilbetrieb fortführt. Entscheidend ist, daß der Betrieb oder Teilbetrieb im Zeitpunkt des Erwerbs funktionsfähig ist, d. h. als solcher fortgeführt werden kann. Das gilt entsprechend für den Erwerb eines Anteils am Betrieb (Teilbetrieb). Das weitere rechtliche und wirtschaftliche Schicksal des erworbenen Betriebs (-Anteils) ist für die Anwendung der genannten Vorschriften ohne Bedeutung.
c) Zutreffend hat das FG im Falle des gemeinschaftlichen Erwerbs der Molkerei H die Betriebseigenschaft bejaht. Denn auf die Erwerber ist ein funktionsfähiger Betrieb übergegangen. Zwar sind - worauf die Klägerin vor allem hinweist - Grundstücke und Betriebsgebäude von der Übertragung ausgenommen worden. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen bestanden aber nicht in diesen Wirtschaftsgütern, sondern in den Betriebsvorrichtungen und dem übrigen betriebsnotwendigen Anlagevermögen, einschließlich immaterieller Rechte. Dahinter tritt, wovon das FG ohne Rechtsirrtum ausgegangen ist, die wirtschaftliche Bedeutung der in bestimmter Weise auszugestaltenden Betriebsräume zurück. Der Betrieb kann auch in gemieteten oder gepachteten Räumen ausgeübt werden.
Unzutreffend ist der Hinweis der Klägerin auf die in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Betriebs- und Teilbetriebsveräußerungen (§§ 16 Abs. 1, 34 EStG) und die Bedeutung, die dem Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage in diesem Zusammenhang beigelegt wird (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl. 1972, Anm. 8a zu § 16 EStG). Zwar ist für das Einkommensteuer- wie für das Gewerbesteuerrecht von dem gleichen Betriebs- und Teilbetriebsbegriff auszugehen. Während es aber für die Einkommensteuer außerdem bedeutsam ist, ob - im quantitativen Sinne - der wesentliche Teil des gesamten Betriebsvermögens auf den Erwerber übergeht und ob dementsprechend die in zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern steckenden stillen Reserven nicht besonders ins Gewicht fallen, ist es für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Erwerberseite allein entscheidend, ob hier - in einem qualitativen Sinne - ein funktionsfähiger Betrieb (Teilbetrieb) erworben wurde, gleichgültig, in welchem Umfang der Veräußerer stille Rücklagen realisiert hat und ob der Veräußerungsgewinn dementsprechend tarifbegünstigt ist. Für die Anwendung der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungsvorschriften genügt es, daß das erworbene Betriebsvermögen funktionell einen Betrieb (Teilbetrieb) bildet, mit anderen Worten, ob der Betrieb (Teilbetrieb) mit den übernommenen Wirtschaftsgütern - insbesondere mit den Maschinen und der sonstigen Betriebs- und Geschäftseinrichtung, den immateriellen Wirtschaftsgütern (Bezugs- und Lieferrechten usw.) -, sei es an derselben Stelle, sei es von einem anderen Ort aus, ohne unverhältnismäßig große Investitionen weitergeführt werden kann.
Diese Voraussetzungen hat das FG für den Streitfall bejaht. Die Klägerin hat gegen diese rein tatsächlichen Feststellungen keine Verfahrensrügen erhoben. Ihre Einwendungen sind rechtlicher Art. Sie betreffen die Fragen, ob es der Annahme eines Betriebserwerbs entgegenstehe, daß Grundstücke und Gebäude nicht mitübergegangen seien und daß der Betrieb noch von seinem bisherigen Inhaber stillgelegt worden sei. Sie betreffen aber nicht die Feststellung des FG, daß es sich um den Erwerb eines wirtschaftlich funktionsfähigen Betriebes handelte. Der erkennende Senat ist deshalb an diese Feststellung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 70379 |
BStBl II 1973, 403 |
BFHE 1973, 202 |