Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels bei Errichtung eines Mehrfamilienhauses, Aufteilung in Eigentumswohnungen und Veräußerung der Wohnungen nach vorangegangener Vermietung bzw. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
Leitsatz (NV)
1. Errichtet jemand ein Mehrfamilienhaus, teilt dieses in Eigentumswohnungen auf und veräußert innerhalb eines Zeitraums von weniger als fünf Jahren mehr als drei Objekte, so steht die zwischenzeitliche Vermietung der Wohnungen der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegen.
2. Da die Nutzung eines Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken grundsätzlich zur Annahme privaten Vermögens führt und auch gewerblichen Grundstückshändlern ein Privatbereich zugestanden werden muß, ist jeweils für den Einzelfall zu prüfen, ob die nur vorübergehende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf einer von vornherein bestehenden Wiederveräußerungsabsicht oder auf außerbetrieblichen Gründen beruhte.
Normenkette
GewStDV a.F. (bis 1983) § 1; EStG n.F. (ab 1983) § 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.
Im April 1977 hatte der Kläger ein unbebautes Grundstück erworben, auf dem er in den Jahren 1977 bis 1979 zum großen Teil in Eigenleistung und im übrigen weitgehend mit Fremdmitteln ein Sechsfamilienhaus errichtete. Fünf der im Dezember 1978 bzw. Frühjahr 1979 bezugsfertig gewordenen Wohnungen vermietete der Kläger auf unbestimmte Zeit; eine Wohnung bezogen die Kläger selbst. Ab der zweiten Jahreshälfte 1980 bot der Kläger mehrere Wohnungen als Eigentumswohnungen über die finanzierenden Banken sowie in Zeitungsinseraten zum Kauf an. Das Haus wurde aufgrund Teilungserklärung vom November 1980 in Eigentumswohnungen aufgeteilt. Die erste Eigentumswohnung verkaufte der Kläger im Dezember 1980. Nach den Erklärungen der Vertragspartner war die Wohnung bereits am 1. Januar 1980 übergeben worden. Zwei Eigentumswohnungen wurden im Jahre 1981, eine weitere im Jahre 1982 veräußert. 1983 verkaufte der Kläger die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, worauf die Kläger in die verbliebene sechste Eigentumswohnung umzogen, bevor diese im Jahre 1985 ebenfalls veräußert wurde.
Die Kläger erklärten für die Streitjahre 1980 bis 1983 keine Einkünfte bzw. Erträge aus der Veräußerung der Eigentumswohnungen. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) Einkommensteuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, es handele sich bei der Veräußerung der Eigentumswohnungen um einen am 1. Januar 1980 begonnenen gewerblichen Grundstückshandel. Es erließ am 12. August 1986 für das Jahr 1980 und am 17. Juli 1986 für die Jahre 1981 bis 1983 Einkommensteuer-Änderungsbescheide und am 15. August 1986 erstmals Gewerbesteuer-Meßbescheide 1980 bis 1983 für einen gewerblichen Grundstückshandel. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das FA die angefochtenen Bescheide im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) aus anderen Gründen zugunsten der Kläger geändert. Die Kläger haben diese Änderungsbescheide (Einkommensteuer 1980 bis 1982 vom 12. März 1990, Einkommensteuer 1983 vom 9. März 1990, Gewerbesteuer-Meßbetrag 1980 bis 1983 vom 27. Februar 1990) gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Die Klagen hatten keinen Erfolg.
Zur Begründung führt das FG im wesentlichen aus: Der Kläger habe, indem er in einem Zeitraum von etwas mehr als fünf Jahren (Ende 1980 bis 1985) sechs Eigentumswohnungen verkauft habe, den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und einen Gewerbebetrieb unterhalten (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65, und vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621). Seine Behauptung, die Eigentumswohnungen jeweils aufgrund eines neuen Entschlusses verkauft zu haben, reiche allein nicht aus, die sich aus der tatsächlichen Wiederholung ergebende Vermutung der Wiederholungsabsicht zu entkräften. Der Umstand, daß der Kläger das Haus nach seinem individuellen Geschmack errichtet und die Wohnungen auf unbestimmte Zeit vermietet bzw. selbst genutzt habe, spreche nicht gegen die Wiederholungsabsicht im Zeitpunkt der ersten Veräußerungsmaßnahmen, sondern allenfalls gegen eine unbedingte Wiederholungsabsicht. Eine solche setze das Merkmal der Nachhaltigkeit nicht voraus. Für die schon vor Veräußerung der ersten Eigentumswohnung bestehende Absicht des Klägers, sämtliche Eigentumswohnungen zu verkaufen, spreche auch die Erklärung der Klägerin gegenüber der Vollstreckungsstelle des FA vom 18. September 1980, daß das Haus in Wohnungseigentum umgewandet werden solle und daß nach dem Verkauf ein Erlös von ... DM zu erwarten sei. Nachdem der Kläger bei der Veräußerung der Eigentumswohnungen tatsächlich erhebliche Gewinne erzielt habe, sei nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu vermuten, daß der Kläger in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Unerheblich sei, ob er daneben oder gar in erster Linie andere Ziele verfolgt habe oder ob er sich wegen finanzieller Schwierigkeiten zum Verkauf entschlossen habe.
Auch die Veräußerung der beiden vorübergehend selbstgenutzten Eigentumswohnungen sei nicht als bloße Vermögensverwaltung anzusehen. Die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels sei nicht deshalb ausgeschlossen, weil zum Verkauf bestimmte Wohnungen vom Verkäufer vorübergehend selbst bewohnt würden (BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621). Durch eine nur vorübergehende private Nutzung würden Grundstücke nicht aus einem Betriebsvermögen entnommen.
Das FA habe bei der Gewinnberechnung zu Recht den Grund und Boden nicht mit dem Teilwert im Zeitpunkt der ersten Wohnungsveräußerung, sondern mit seinen niedrigeren Anschaffungskosten angesetzt. Bei der Eröffnung eines Gewerbebetriebes seien Einlagen zwar grundsätzlich mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen anzusetzen, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut - wie im Streitfall - innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft worden sei (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 i.V.m. Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Nach der Anschaffung des Grundstücks im April 1977 habe der Kläger spätestens im Frühjahr 1979 den gewerblichen Grundstückshandel begonnen, indem er den Entschluß gefaßt habe, zunächst zwei oder drei Wohnungen zu veräußern.
Im Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision hat der Kläger den gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge für vorläufig erklärten Einkommensteuerbescheid 1983 vom 25. Januar 1991 gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie führen aus: Die sechs Wohneinheiten seien zunächst als rechtlich unselbständige zur Vermietung bzw. zur Eigennutzung bestimmte Teile des Gesamtobjekts entstanden. Die Vermietung, die erst später vorgenommene Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen sowie seine individuelle und aufwendige Gestaltung sprächen gegen eine auch nur bedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Errichtung. Vielmehr habe der Kläger in Vermögensanlageabsicht gehandelt und für die Alterssicherung Vorsorge getroffen. Folge man dieser Auffassung nicht, so handele es sich wenigstens bei der von den Klägern selbstgenutzten Wohnung um notwendiges Privatvermögen mit der Folge, daß für 1983 der Gewinn aus der Veräußerung dieser Wohnung entfalle.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist hinsichtich der Einkommensteuer 1980 bis 1982 und der Gewerbesteuer-Meßbeträge 1980 bis 1982 unbegründet. Sie ist wegen Einkommensteuer 1981 mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß die Klage als unzulässig abgewiesen wird. Nachdem das FA die Einkommensteuer 1981 mit 0 DM festgesetzt hat, fehlt es insoweit an einer Beschwer der Kläger (§ 40 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich der Einkommensteuer 1983 und des Gewerbesteuer-Meßbetrages 1983 führt die Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Der Verkauf der Eigentumswohnungen durch den Kläger erfüllt die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung a.F. (GewStDV) bzw. seit 1983 gemäß § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist; außerdem darf es sich nicht um private Vermögensverwaltung handeln (z.B. BFH-Urteil vom 5. September 1990 X R 107- 108/89,BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060 m.w.N.).
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei der Errichtung und dem Verkauf von Wohnobjekten der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (z.B. BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060 m.w.N.).
Soweit dabei die Willensrichtung des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist, vor allem die Absicht, durch Veräußerung von Immobilien Gewinne zu erzielen, kann diese innere Tatsache nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden (dazu grundlegend Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 767).
Veräußert der Steuerpflichtige weniger als vier Objekte, nimmt die Rechtsprechung des BFH stets private Vermögensverwaltung an (BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, und BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621). Der Verkauf von mehr als drei Objekten führt dagegen zur Gewerblichkeit, wenn der Veräußerer die Objekte zuvor erworben oder selbst errichtet hat und sie innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs damit - in der Regel fünf Jahre - veräußert.
Im Streitfall ist nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) dieser enge zeitliche Zusammenhang gegeben. Der Kläger hatte nach der Fertigstellung des Gebäudes im Dezember 1978 bzw. Frühjahr 1979 bereits im Jahr 1982, d.h. innerhalb eines Zeitraumes von weniger als fünf Jahren, vier Eigentumswohnungen verkauft. Besteht ein solcher enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Herstellung und Veräußerung, zwingt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß bei der Errichtung des Gebäudes zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat, auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war (Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293). Eine feste Verkaufsabsicht erfordert der Tatbestand der Gewerblichkeit, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht (BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060).
Die Tatsache, daß der Kläger die später veräußerten Eigentumswohnungen zunächst vermietet hatte, hindert die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels grundsätzlich nicht (BFH-Urteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135). Zwar ist der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Bebauung und Veräußerung nur ein Beweisanzeichen für ein gewerbliches Handeln, das durch andere Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden kann. Im Streitfall jedoch liegen keine Anhaltspunkte vor, die erkennbar die Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung in den Vordergrund treten ließen und die denen, die der Entscheidung des BFH in BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65 zugrunde lagen (Abschluß von Mietverträgen über eine Mietdauer von fünf bis zehn Jahren; Unvermietbarkeit einzelner Wohnungen; Bebauung langjährigen Grundbesitzes), vergleichbar wären.
b) Das FG hat auch zutreffend die Nachhaltigkeit und die Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bejaht.
Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung abzielt (BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Diese Zielrichtung des Handelns des Klägers ergibt sich im Streitfall allein schon aus der Zahl der veräußerten Eigentumswohnungen und aus dem engen zeitlichen Zusammenhang der Verkäufe (BFH-Urteile vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057, und in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060). Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, er habe das Gebäude zunächst nicht in Weiterveräußerungsabsicht errichtet, sondern diese Absicht erst später wegen Finanzierungsschwierigkeiten und den zurückgehenden Einnahmen aus dem ...geschäft gefaßt. Auf finanzielle Motive oder andere Begleitumstände kommt es nicht an (BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Nach ständiger Rechtsprechung sind persönliche oder finanzielle Beweggründe, die zu der Veräußerung der einzelnen Objekte geführt haben, prinzipiell ohne Bedeutung (BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060).
Der Kläger hat sich durch die Veräußerung der Eigentumswohnungen auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, indem er sich an einen nicht abgeschlossenen Personenkreis wandte (BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Die Errichtung und Veräußerung der Eigentumswohnungen übersteigt nach ihrem Gesamtbild die private Vermögensverwaltung.
2. Das FG hat den Gewinn des Klägers aus dem gewerblichen Grundstückshandel in den Streitjahren 1980 bis 1982 zutreffend ermittelt. Der im Zeitpunkt der Eröffnung des gewerblichen Grundstückshandels in das Betriebsvermögen eingelegte Grund und Boden ist mit seinen Anschaffungskosten zu bewerten.
Einlagen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 und Nr. 6 EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, jedoch höchstens mit den Anschaffungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.
Der Kläger hatte das Grundstück im April 1977 erworben. Da die Errichtung des Gebäudes und der Verkauf der Eigentumswohnungen im Zusammenhang zu sehen sind, hat der mit dem Verkauf der Eigentumswohnungen vollendete gewerbliche Grundstückshandel bereits mit der Errichtung des Gebäudes begonnen (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293), mithin vor dem vom FG angenommenen Zeitpunkt im Frühjahr 1979, als die Kläger erstmals eine Veräußerung in Betracht zogen.
3. Das FG hat zu Unrecht die Zuordnung der beiden von den Klägern selbstgenutzten Eigentumswohnungen zum Betriebsvermögen auf die sog. Drei-Objekte-Grenze gestützt. Zwar hat der Kläger unter Berücksichtigung seiner gesamten Aktivitäten in den Streitjahren einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Es ist jedoch für jedes einzelne Objekt zu prüfen, ob ihm die Eigenschaft von notwendigem Betriebsvermögen zukommt.
Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 7. August 1979 VIII R 95/77, BFHE 130, 539, BStBl II 1980, 633, und vom 23. Januar 1991 X R 105-107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519). Demgemäß sind bei einem gewerblichen Grundstückshandel die zur Bebauung und anschließenden Veräußerung bestimmten Grundstücke Umlaufvermögen und notwendiges Betriebsvermögen. Dabei kann der Grundstückshändler nicht allein dadurch, daß er eine zur Veräußerung bestimmte Immobilie nur vorübergehend zu eigenen Wohnzwecken bezieht, den Zusammenhang mit dem gewerblichen Betrieb lösen. Demzufolge hat der BFH in BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621 einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen und alle Objekte als Betriebsvermögen angesehen, weil der Steuerpflichtige in einem Zeitraum von sechs Jahren sieben Objekte angeschafft und in der Regel nach Bebauung wieder veräußert hatte, obwohl er vier davon jeweils für gewisse Zeit selbst bewohnt hatte.
Dagegen gehören auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude auch beim Grundstückshändler zum Privatvermögen. Umgekehrt steht nicht jede nur vorübergehende private Nutzung durch den Grundstückshändler der Zuordnung zum Privatvermögen entgegen. Die private Nutzung muß jedoch ursprünglich auf Dauer angelegt gewesen sein. Da die Nutzung eines Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken grundsätzlich zur Annahme privaten Vermögens führt und auch gewerblichen Grundstückshändlern ein Privatbereich zugestanden werden muß, ist jeweils für den Einzelfall zu prüfen, ob die nur vorübergehende Nutzung auf einer von vornherein bestehenden Wiederveräußerungsabsicht oder auf außerbetrieblichen Gründen beruhte. Für die Annahme einer außerbetrieblichen Veräußerung bedarf es aber objektiver Beweisanzeichen (BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519).
Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung insoweit aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG eine der sechs im Dezember 1978 bzw. Frühjahr 1979 bezugsfertig gewordenen Wohnungen mit seiner Familie bezogen, nachdem er kurze Zeit vor Fertigstellung den Entschluß gefaßt hatte, zwei oder drei Wohnungen zu veräußern. Erst im September 1980 erklärte die Klägerin gegenüber der Vollstreckungsstelle des FA, daß das Haus in Wohnungseigentum aufgeteilt werden solle und nach seinem Verkauf ein Erlös von 1 Mio. DM zu erwarten sei. Nach mehr als vierjähriger Wohndauer verkaufte der Kläger im Jahre 1983 die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und zog mit der Familie in die verbliebene Eigentumswohnung im selben Hause um, die er schließlich im Jahre 1985 ebenfalls veräußerte. Diese Veräußerungen könnten ein Indiz dafür sein, daß der Kläger auch die selbstgenutzten Wohnungen in seinen gewerblichen Grundstückshandel einbezogen hat, sofern er nicht jeweils eindeutige private Gründe für den Verkauf nachweisen kann. Derartige Feststellungen hat das FG jedoch - aus seiner Sicht zu Recht - unterlassen.
Sollten die nachzuholenden Feststellungen ergeben, daß es sich bei der im Jahre 1983 veräußerten Wohnung um Privatvermögen des Klägers gehandelt hat, wird zu prüfen sein, ob die bis zum Jahre 1983 vermietete Eigentumswohnung anläßlich des Bezugs durch den Kläger aus dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels entnommen wurde.
Fundstellen
Haufe-Index 419794 |
BFH/NV 1994, 627 |