Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Aufwendungen für die Umstellung einer Zentralheizung von Koksfeuerung auf ölfeuerung sind in der Regel Herstellungskosten.
Erfolgt die Umstellung jedoch im Zuge der Erneuerung einer durch Abnutzung unbrauchbar gewordenen Feuerungsanlage, so sind die Aufwendungen, wenn sie sich im üblichen Rahmen halten, Erhaltungskosten.
Normenkette
EStG §§ 7, 9, 21
Tatbestand
Streitig ist die Behandlung der Kosten der Umstellung einer Zentralheizung von Koks- auf ölfeuerung.
Das Mietwohngrundstück der Bgin. wurde im Jahre 1934 mit einer Zentralheizung erbaut. Im Streitjahr 1956 wurden Kessel und Röhren der Heizungsanlage erneuert und dabei die Koksfeuerung auf ölfeuerung umgestellt. Die Gesamtkosten von rund 4500 DM wurden mit 2000 DM im Streitjahr bezahlt, die die Bgin. als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sofort absetzen will. Das Finanzamt nahm Herstellungsaufwand an und setzt nur 57 DM ab, die sich bei der Verteilung der Gesamtkosten auf die Nutzungsdauer des Gebäudes ergaben. Der Einspruch hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Es führte aus, es komme auf den Zustand der zu ersetzenden Koksfeuerungsanlage an. Werde die Heizung auf ölfeuerung nicht umgestellt, um eine bestehende Anlage zu erhalten, sondern aus Gründen der Wirtschaftlichkeit oder der Bequemlichkeit, so seien die Umstellungskosten Herstellungsaufwand. Die Kosten für die Erneuerung einer abgewirtschafteten Heizung seien indessen Erhaltungsaufwand; es komme dabei nicht darauf an, ob der Hauseigentümer die bisherige Heizung durch eine moderne Koksfeuerungsanlage, oder dem technischen Fortschritt folgend, durch eine ölfeuerungsanlage ersetze. Im Streitfalle sei die über 20 Jahre alte Heizung bis auf die Heizkörper unbrauchbar und daher erneuerungsbedürftig gewesen, so daß die Kosten der Erneuerung in vollem Umfange Erhaltungsaufwand seien.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.
Zutreffend hat das Finanzgericht es abgelehnt, die streitigen Kosten zum Teil als Herstellungs- und zum Teil als Erhaltungsaufwand zu behandeln (siehe auch Urteil des Bundesfinanzhofs VI 22/58 U vom 17. April 1959, BStBl 1959 III S. 244, Slg. Bd. 68 S. 639). Die Umstellung einer Zentralheizung von Koks auf ölfeuerung ist ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang, der steuerlich einheitlich behandelt werden muß (Entscheidung des Senats VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 493, Slg. Bd. 71 S. 653).
Im Urteil VI 22/58 U a. a. O. wurden die Umstellungskosten als Herstellungsaufwand behandelt, weil sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Wiederaufbau des Gebäudes standen. Wie die Kosten der Umstellung einer Zentralheizung auf ölfeuerung in anderen Fällen zu behandeln sind, ist ausdrücklich dahingestellt geblieben.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die Grenzen zwischen Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand fließend, so daß vom Einzelfall losgelöste, allgemein gültige Unterschiedsmerkmale kaum aufgestellt werden können. Es trifft nicht zu, wie das Finanzamt behauptet, daß in Zweifelsfällen Herstellungsaufwand anzunehmen wäre. Der Bundesfinanzhofs neigt sogar eher dazu, in Zweifelsfällen Erhaltungsaufwand anzunehmen (Urteil VI 100/59 U a. a. O. und die dort zitierten Entscheidungen). Maßgeblich sind aber letztlich immer die Verhältnisse des Einzelfalls. Das gilt auch für die Behandlung von Heizungsumstellungskosten.
Die Umstellung bestehender, mit Koks gespeister Zentralheizungsanlagen auf ölfeuerung geschieht in der Regel in der Weise, daß unter Belassung der Heizkörper und des vorhandenen Röhrensystems die Feuerungsanlage (Feuerungskessel) umgebaut, ein öltank (Außen- oder Innentank) mit Zuleitung zum Kessel eingebaut, unter Umständen eine Umwälzpumpe in das Röhrensystem eingeschaltet wird und ein oder mehrere Thermostaten zur automatischen Wärmeregulierung angebracht werden. Beim Umbau der Feuerungsanlage wird der vorhandene Kessel ausschamottiert, gegebenenfalls wird er auch durch Einsetzen von zusätzlichen Gliedern vergrößert. Das durch Zerstäubung erzielte öl-Luft-Gemisch wird in dem sogenannten Brenner verbrannt, der in die Vorderseite des Kessels eingebaut wird. Soweit ein Außentank verwendet wird, muß dieser vielfach nach den bestehenden örtlichen Bestimmungen in einer Betonwanne gelagert werden.
Hiernach hat die Umstellung auf ölfeuerung den Einbau mehrerer und im Verhältnis zu den Gesamtkosten der Heizungsanlage kostspieliger neuer Anlagen im Gefolge, die bisher nicht vorhanden waren. Wenn auch die gesamte Umstellung sich im wesentlichen gewissermaßen "im Keller" abspielt und die Wärme nach wie vor durch die bestehenden Heizkörper zugeführt wird, so kann der Vorgang doch mit der von der Rechtsprechung immer schon als "Herstellung" behandelten Umstellung von Ofenheizung auf Zentralheizung verglichen werden (siehe auch das Veröffentlichung im Teil III des BStBl vorgesehene Urteil des Senats VI 161/60 U vom 23. Juni 1961). Bei dem vom Vorsteher des Finanzamts als "Parallelfall" zitierten Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 8/53 U vom 9. Juli 1953 (BStBl 1953 III S.245, Slg. Bd. 57 S. 639) - Ersatz einer zum Teil aus Holz bestehenden Stalldecke durch eine solche aus Stahlbeton - wurde dagegen Erhaltungsaufwand angenommen, weil nur etwas bereits Bestehendes ersetzt wurde. Weil die auf ölfeuerung umgestellte Heizung wesentliche Teile enthält, durch die nicht nur vorher vorhandene Teile der Anlage ersetzt werden, und weil, wie ausgeführt, der Vorgang der Umstellung nur einheitlich behandelt werden kann, sind in der Regel die gesamten Kosten der Umstellung von Koks- auf ölfeuerung steuerlich Herstellungsaufwand.
Der Senat ist jedoch mit dem Finanzgericht der Auffassung, daß der Zustand der Feuerungsanlage vor der Umstellung für die steuerliche Behandlung der Umstellungskosten von Bedeutung sein kann. Bei der Umstellung auf ölfeuerung wird zwar immer, d. h. ohne Rücksicht auf den Zustand der alten Feuerungsanlage, etwas Zusätzliches, bisher nicht Vorhandenes, eingebaut. Bei wirtschaftlicher Betrachtung unterscheidet sich jedoch der Fall der Umstellung einer gebrauchs- und funktionsfähigen Heizungsanlage auf ölfeuerung von dem Fall, in dem eine durch Abnutzung unbrauchbar gewordene Zentralheizung im Zuge einer Erneuerung auf ölfeuerung umgestellt wird. In dem einen Fall steht der Einbau der zusätzlichen Anlagen aus Gründen der Annehmlichkeit oder Wirtschaftlichkeit im Vordergrund, Maßnahmen zur Erhaltung der Anlage sind nicht erforderlich. Im anderen Falle dagegen ruht das Hauptgewicht auf der notwendig gewordenen Erneuerung (Reparatur), in deren Rahmen zwar auch die Anlage auf ölfeuerung umgestellt wird, ohne die aber die Heizungsanlage nicht mehr hätte verwendet werden können. Reparaturkosten sind aber der typische Fall des sofort absetzbaren Erhaltungsaufwand. Erhaltungsaufwand ist demnach auch gegeben, soweit im Zuge der Erneuerung der Feuerungsanlage auch die Umstellung auf ölfeuerung erfolgt, es sei denn, daß über die heute übliche Modernisierung hinaus Aufwendungen geleistet werden (z. B. bei Ersatz der unbrauchbar gewordenen Feuerungsanlage durch zwei Kessel, wovon einer für Koksfeuerung, einer für ölfeuerung dient).
Zusammenfassend ist also anzunehmen, daß die Kosten für die Umstellung einer Zentralheizung von Koks- auf ölfeuerung in der Regel Herstellungsaufwand sind (vgl. auch Finanzgericht Karlsruhe in Entscheidungen der Finanzgerichts 1958 S. 51; Finanzgericht Hannover IV 80/57 in Entscheidungen der Finanzgerichte 1958 s. 4; Vangerow, Information A 1960 S. 2; Lenski in Hartmann-Böttcher, Großkommentar zur Einkommensteuer, § 21 Anm. 9b; auch Abschn. 157 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1960). Es kommt jedoch auf die Umstände des Einzelfalls an (Grass in Hartmann-Böttcher, a. a. O.; § 6 Anm. 20b). Ist die Heizungsanlage, besonders der Feuerungskessel, durch Abnutzung derart unbrauchbar geworden, daß ohne Erneuerung die Heizung nicht mehr betrieben werden kann, so sind die Kosten für die Instandsetzung, auch wenn sie mit der Umstellung auf ölfeuerung verbunden wird, Erhaltungsaufwand (vgl. auch Finanzgericht Schleswig-Holstein in Entscheidungen der Finanzgerichte 1960 S. 452; Kaatz, Finanz-Rundschau 1960 S. 17; Boecker in Löpelmann, Besprechungen des Bundesfinanzhofs, Urteil vom 17. April 1959 - I - 3). Es kann, wie das Finanzgericht mit Recht annimmt, in einem solchen Fall keinen Unterschied machen, ob der unbrauchbar gewordene Kessel durch eine moderne Koksfeuerungsanlage, bei der vielfach die Möglichkeit des Einsatzes eines ölbrenners vorgesehen ist, oder durch eine ölfeuerungsanlage ersetzt wird. Sind aber die Kosten für die Erneuerung des Kessels Reparaturaufwand, so müssen auch die übrigen, durch die Umstellung auf ölfeuerung bedingten Kosten Erhaltungsaufwand sein, da eine Aufteilung der Kosten nicht möglich ist.
Im Streitfalle hat das Finanzgericht tatsächlich festgestellt, daß die Heizungsanlage, vor allem der Heizkessel, nach über 20jährigem Betrieb unbrauchbar geworden war. Das Finanzgericht hat bei dieser Sachlage zutreffend die Kosten der Erneuerung einschließlich der Kosten für die Umstellung auf ölfeuerung als im Jahre der Verausgabung abzugsfähigen Erhaltungsaufwand behandelt. Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts konnte somit keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 410133 |
BStBl III 1961, 403 |
BFHE 1962, 374 |
BFHE 73, 374 |
BB 1961, 924 |
DB 1961, 1150 |