Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Bewertung von Grundstücken des Umlaufvermögens in der DM-Eröffnungsbilanz.
Normenkette
DMBG § 16; DMBG § 20; EStG § 5
Tatbestand
Die Beschwerdegegnerin (Bgin.) besaß die total kriegszerstörten Grundstücke A und B, die vor der Zerstörung Betriebszwecken gedient hatten. Das Grundstück A veräußerte sie im Wirtschaftsjahr 1949/50 für 360 000 DM und das Grundstück B im Wirtschaftsjahr 1950/51 für 340 000 DM. In der RM-Schlußbilanz vom 20. Juni 1948, die im Mai 1949 aufgestellt wurde, hatte sie diese beiden Grundstücke unter der Bezeichnung "Zum Verkauf bestimmte Grundstücke" unter dem Umlaufvermögen mit 104 500 RM und 139 190 RM ausgewiesen. In den vorangegangenen RM-Bilanzen waren die Grundstücke als Anlagevermögen behandelt worden. In der DM-Eröffnungsbilanz aktivierte die Bgin. die Grundstücke ebenfalls als Umlaufvermögen und bewertete sie mit den erzielten Verkaufserlösen von 360 000 DM und 340 000 DM, so daß ein Gewinn aus der Veräußerung nicht ausgewiesen wurde. Zu dieser Bewertung hielt sich die Bgin. gemäß § 20 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) für berechtigt. Das Finanzamt verlangte demgegenüber, daß die Grundstücke in der DM-Eröffnungsbilanz nach § 16 DMBG höchstens mit den Einheitswerten angesetzt würden. Das Finanzamt errechnete dabei die folgenden Veräusserungsgewinne: Veräußerungserlös - - - - - 360 000 DM - - - - 340 000 DM Einheitswert - - - - - - - - 237 400 DM - - - - 203 200 DM Veräußerungsgewinn - - - - 122 600 DM - - - - 136 800 DM.
Das Finanzgericht trat der Auffassung der Bgin. bei und führte im wesentlichen aus: Die beiden Grundstücke hätten am 21. Juni 1948 zum Umlaufvermögen gehört. Ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen eines Betriebs rechne, richte sich nach dem Zweck, den es nach der Bestimmung des Unternehmers im Betrieb habe. Der Unternehmer könne nach seinem Ermessen auch einen Gegenstand, der zunächst zum Anlagevermögen gehörte, zum "Veräußerungsgegenstand" und damit zum Teil des Umlaufvermögens machen. Dafür genüge allerdings nicht, daß er den Gegenstand als "Zum Verkauf bestimmt" bezeichne; der Gegenstand müsse darüber hinaus "verkaufsbereit" sein. Das sei der Fall, wenn der Gegenstand außer Dienst gestellt werde und Vorbereitungen zu seiner Veräußerung getroffen worden seien. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Bgin. habe sich bereits längere Zeit vor der Währungsumstellung entschlossen, die beiden zerstörten Grundstücke nicht wieder aufzubauen, sondern die Verkaufserlöse zu anderen notwendigen Investitionen zu verwenden. Sie habe die Verhandlungen mit der Käuferin im Juni 1949 eingeleitet. Der Wertansatz für beide Grundstücke von (360 000 + 340 000 =) 700 000 DM sei nach den Verhältnissen vom 21. Juni 1948 auch nicht zu hoch; es würde unter bestimmten Voraussetzungen sogar ein höherer Wertansatz vertretbar gewesen sein. Die Streitfrage, ob, wie die Bgin. meine, Grundstücke des Umlaufvermögens nach § 20 DMBG bewertet werden könnten oder, wie das Finanzamt annehme, ebenso wie Grundstücke des Anlagevermögens nach § 16 DMBG bewertet werden müßten, sei im Sinne der Bgin. zu beantworten. In der Sache I 217-219/52 vom 25. Juni 1953 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1953 S. 2) habe die Kammer die Bewertung nach § 16 DMBG verlangt. Sie halte aber an dieser Rechtsauffassung nicht fest. Das DMBG sei in erster Linie ein Handelsgesetz. Die §§ 15 ff. DMBG folgten dem Bilanzschema des § 131 des Aktiengesetzes (AktG). Daraus folge, daß § 16 DMBG nur auf Grundstücke des Anlagevermögens gemünzt sei. Mindestens spreche aber ebensoviel für die Anwendbarkeit des § 20 DMBG wie für die des § 16 DMBG. In solchen Fällen sei aber der billigeren und zweckmäßigeren Lösung der Vorzug zu geben. Die Anwendung des § 16 DMBG würde oft zu Unbilligkeiten führen. Es sei nicht angebracht, die Steuerpflichtige in Härtefällen auf die Anwendbarkeit des § 131 der Reichsabgabenordnung (AO) zu verweisen; vielmehr seien, soweit möglich, bereits bei der Auslegung eines Gesetzes unbillige Auswirkungen in Betracht zu ziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 119/52 S vom 16. April 1953, Bundessteuerblatt - BStBl - 1953 III S. 192, Slg. Bd. 57 S. 496).
Mit der Rechtsbeschwerde rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Anwendung der §§ 16 und 20 DMBG; er hält weiterhin die Bewertung nach § 16 DMBG für zwingend. Selbst wenn man mit dem Finanzgericht die Bewertung nach § 20 DMBG für zulässig halte, überschreite aber der vom Finanzgericht zugelassene Wertansatz von 700 000 DM die obere Wertgrenze des § 20 DMBG. Nach einer Auskunft der Stadtgemeinde habe der Stoppreis für beide Grundstücke um den Währungsstichtag herum insgesamt nur etwa 555 000 DM betragen. Stoppreise seien aber im Rahmen von § 20 DMBG zu beachten (Hoffmann, Finanz-Rundschau 1956 S. 415).
Der Bundesminister der Finanzen hat ausgeführt: Auch Grundstücke könnten unter bestimmten Voraussetzungen aus dem Anlagevermögen ausscheiden und Gegenstand des Umlaufvermögens werden. Die vom Finanzgericht dafür aufgestellten Rechtsgrundsätze seien richtig. Es sei aber zweifelhaft, ob die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts die Annahme rechtfertigten, daß die Bgin. mit den Vorbereitungen zur Veräußerung der Grundstücke bereits vor der Währungsumstellung begonnen habe. Die Frage brauche aber im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Auffassung des Finanzgerichts, daß Grundstücke des Umlaufvermögens nach § 20 DMBG bewertet werden könnten, sei nicht zuzustimmen. Diese Rechtsauffassung werde teilweise auch im Fachschrifttum vertreten (vgl. Schmölder-Gessler-Merkle, Anmerkung 2 zu § 16 DMBG, Anmerkung 5 zu § 20 DMBG, Ergänzungsband S. 167; Schlüter in "Der Betrieb" 1950 S. 377 und in "Die Information" 1950 S. 310). Die überwiegende Meinung im Fachschrifttum spreche sich aber für die ausschließliche Anwendbarkeit des § 16 DMBG aus (vgl. Blümich-Klein-Steinbring, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 3. Auflage, S. 661; Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 7. Auflage, S. 418; Höfer in Hartmann-Böttcher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Anmerkung 38b zu § 6; Littmann, Einkommensteuerrecht, 5. Auflage, Textziffer 164 zu § 6; Peters-Herrmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz und zum Körperschaftsteuergesetz, Anmerkung 141 zu § 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Die Gliederung der besonderen Bewertungsvorschriften der §§ 16 ff. DMBG lehne sich an die Bilanzgliederung des § 131 AktG an. Das rechtfertige aber nicht den Schluß, daß § 16 DMBG nur für Grundstücke des Anlagevermögens gelte. Wesentlich sei, daß - anders als §§ 16 und 19 DMBG - § 16 DMBG nicht die Einschränkung enthalte, daß die Vorschrift nur für Anlagevermögen gelte. Dafür, daß § 16 DMBG auf alle Grundstücke anzuwenden sei, spreche auch die folgende Erwägung: Der Einheitswert sei als normaler Wertansatz für Grundstücke festgesetzt worden, weil sich bis zum 21. Juni 1948 und auch kurze Zeit nachher noch kein nennenswerter Grundstücksmarkt entwickelt hätte. Die Festsetzung von Zeitwerten auf den 21. Juni 1948 würde daher große Schwierigkeiten bereitet haben (Mersmann, Kommentar zum D-Markbilanzgesetz, Anmerkung 1 zu § 16). Diese Schwierigkeit habe aber in gleicher Weise für Grundstücke des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens bestanden. Für die Gleichstellung der beiden Gruppen von Grundstücken spreche auch, daß nach § 11 des Soforthilfegesetzes (SHG) in Verbindung mit § 24 der Durchführungsverordnung zum Ersten Teil des Soforthilfegesetzes (StDVO-SHG) für Betriebsgrundstücke, die als Waren anzusehen seien, nicht die Vorschriften über die Bewertung des Vorratsvermögens, sondern die für Grundstücke maßgebend seien. Nach allem enthalte Abschn. 11 der Verwaltungsanordnung betreffend steuerliche Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz (DMBR) vom 21. August 1949 eine zutreffende Gesetzesauslegung, wenn er ausführe, daß Grundstücke auch dann nach § 16 DMBG zu bewerten seien, wenn sie am 21. Juni 1948 zum Vorratsvermögen gehörten.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts die Entscheidung tragen, daß die beiden Grundstücke, die immer zum Anlagevermögen der Bgin. gehört hatten, am 21. Juni 1948 diese Eigenschaft nicht mehr besaßen, sondern Gegenstände des Umlaufvermögens geworden waren. Denn auch wenn man mit dem Finanzgericht die beiden Grundstücke am 21. Juni 1948 zum Umlaufvermögen rechnet, ist die von der Bgin. verlangte und vom Finanzgericht zugelassene Bewertung nach § 20 DMBG nicht zulässig.
§ 20 DMBG regelt die Bewertung der Gegenstände des "Vorratsvermögens". Dazu rechnet das Gesetz, wie sich aus dem Klammerzusatz ergibt, "insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, halbfertige und fertige Erzeugnisse sowie Waren", also Gegenstände, die im Betrieb laufend verbraucht oder veräußert und dann wiederbeschafft werden. § 20 DMBG wollte, als er die Bewertung dieser Gegenstände mit den Wiederbeschaffungskosten zuließ, verhindern, daß durch die Besteuerung in der DM-Zeit in diesen Teil der Substanz der Betriebe eingegriffen würde. Das Kapital der Betriebe in der Wiederaufbauperiode nach der Währungsumstellung sollte nicht durch die Besteuerung von sogenannten Scheingewinnen beim Vorratsvermögen gemindert werden (vgl. Schmölder-Gessler-Merkle, Anmerkung 1 zu § 20 DMBG). Es sollte der Wirtschaft die Möglichkeit gegeben werden, die Einkommensteuer auf Gewinne aus der Veräußerung von Vorratsvermögen durch Höherbewertung der Vorräte in der DM-Eröffnungsbilanz zu mindern, allerdings mit der Folge, daß die höheren Ausgangswerte der DM- Eröffnungsbilanz der Vermögensteuer und dem Lastenausgleich zugrunde gelegt würden.
Das Finanzgericht und die Bgin. setzen die Begriffe "Vorratsvermögen" und "Umlaufvermögen" gleich und meinen offenbar, die Bewertung des Umlaufvermögens sei in § 20 DMBG abschließend geregelt. Eine solche Auffassung ist aber mit dem DMBG nicht zu vereinbaren. Für wesentliche Teile des Umlaufvermögens, z. B. Wertpapiere, Forderungen und schwebende Geschäfte, ist in §§ 21 ff. DMBG eine von § 20 DMBG abweichende Bewertung vorgeschrieben. Der Begriff "Vorratsvermögen" ist dem Handelsrecht unbekannt; er wird nur im DMBG und im SHG verwendet. Es ist darum nur mit Einschränkungen richtig, wenn das Finanzgericht ausführt, die Bewertungsbestimmungen des DMBG lehnten sich an das Bilanzschema des § 131 AktG an, und wenn es daraus Folgerungen für die Streitfrage ziehen will. In Wirklichkeit wird im DMBG der Begriff "Vorratsvermögen" als Unterbegriff zu dem Oberbegriff "Umlaufvermögen" gebraucht. Im allgemeinen Sprachgebrauch rechnet man zu den Vorräten eines Betriebs Gegenstände, die zur Veräußerung oder zum Verbrauch bestimmt sind und die nach der Veräußerung oder dem Verbrauch durch gleichartige Gegenstände wieder ersetzt zu werden pflegen. Gegenstände des Anlagevermögens, die im Betrieb gebraucht werden, bezeichnet man üblicherweise nicht als "Vorräte"; auch dann nicht, wenn solche Gegenstände aus irgendwelchen Gründen abgestoßen werden sollen. Daß das Wort "Vorräte" in § 20 DMBG in diesem dem allgemeinen Sprachgebrauch entsprechenden Sinn verwendet wird, ergibt sich aus den angeführten Beispielen und dem systematischen Zusammenhang der §§ 20 ff. DMBG. Es kann dahingestellt bleiben, ob § 20 DMBG bei Grundstückshändlern anwendbar ist, d. h. solchen Gewerbetreibenden, die im Rahmen ihres Betriebs laufend Grundstücke erwerben und wieder veräußern, um daraus Gewinne zu erzielen. In solchen Fällen könnte man jedenfalls nach dem Wortlaut und Sinn des § 20 DMBG eher von "Vorratsvermögen" sprechen. Werden aber Grundstücke, die immer zum Anlagevermögen gehört haben, vor der Währungsumstellung zum Verkauf bestimmt, um mit den Erlösen den Aufbau anderer kriegszerstörter Anlagen zu finanzieren, so mögen diese Grundstücke Umlaufvermögen im Sinne des Handelsrechts und des allgemeinen Steuerrechts sein. Vorratsvermögen im Sinne der Sonderregelung des § 20 DMBG sind sie nicht. § 20 DMBG ist demnach im Streitfall nach Wortlaut und Sinn nicht anwendbar.
Eine andere Frage ist, ob Grundstücke des Umlaufvermögens nach § 16 DMBG bewertet werden müssen. Wollte man § 16 DMBG nur auf Grundstücke des Anlagevermögens anwenden, so könnte man daran denken, Grundstücke des Umlaufvermögens nach dem allgemeinen Bewertungsgrundsatz des § 5 Abs. 1 DMBG mit dem gemeinen Wert vom 21. Juni 1948 anzusetzen. Es ist aber anzunehmen, daß § 16 DMBG für alle Grundstücke des Anlage- und Umlaufvermögens - der erwähnte Fall des Grundstückshändlers bleibt dahingestellt - gilt. Dafür sprechen der Wortlaut und die systematische Stellung der Vorschrift. Sie unterscheidet nicht zwischen Grundstücken des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens. Wenn unter den "Besonderen Bewertungsvorschriften" in §§ 16 und 17 DMBG die Bewertung der "Grundstücke" innerhalb und außerhalb des Währungsgebiets geregelt wird, so spricht die Vermutung dafür, daß alle Grundstücke und nicht nur Grundstücke des Anlagevermögens gemeint sind, zumal bei anderen Gegenständen, z. B. den Wertpapieren, ausdrücklich zwischen solchen des Anlagevermögens (ß 19 DMBG) und des Umlaufvermögens (§§ 21 ff. DMBG) unterschieden wird. Es ist allerdings nicht einwandfrei festzustellen, ob die Frage der Bewertung von Grundstücken des Umlaufvermögens in den Gesichtskreis des Gesetzgebers getreten ist. Da Betriebsgrundstücke fast ausnahmslos zum Anlagevermögen gehören, ist bei der Bestimmung des § 16 DMBG möglicherweise in erster Linie an diesen Normalfall gedacht worden. Der Hinweis des Bundesministers der Finanzen auf den zeitlich etwa gleichzeitig ergangenen § 11 SHG besagt nichts. Denn diese Vorschrift regelt die Streitfrage ebenfalls nicht. Sie ist erst durch § 24 StDVO-SHG im Sinne des Bundesministers der Finanzen geklärt worden, wobei sich dann aber wieder die Frage ergibt, ob § 24 a. a. O. mit § 11 SHG zu vereinbaren ist. Es sprechen aber gute innere Gründe dafür, alle Grundstücke, auch die zum Umlaufvermögen gehörenden, nach § 16 DMBG zu bewerten. § 16 DMBG sollte eine einfache und klare Bewertungsgrundlage für Grundstücke schaffen und gleichzeitig, wie Herrmann-Heuer, a. a. O., bemerken, auch einer Aufstockung der Grundstückswerte begegnen. Für Grundstücke des Anlagevermögens ist das unbestritten. Dafür, daß in den Ausnahmefällen, in denen Grundstücke zum Umlaufvermögen rechnen, der Gesetzgeber eine andere Bewertung wollte, sind überzeugende Gründe nicht zu erkennen.
Der Hinweis des Finanzgerichts auf die Rechtsgrundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 119/52 S greift nicht durch. Der Senat geht in seiner Rechtsprechung zwar stets von den Grundsätzen dieser Entscheidung aus. Aber entgegen der Auffassung des Finanzgerichts ergeben sich, wenn § 16 DMBG auch auf Grundstücke des Umlaufvermögens angewendet wird, keineswegs allgemein oder oft Unbilligkeiten durch Ausweis von Scheingewinnen. Die Bewertungsgrenze des § 16 DMBG führt für Grundstücke des Anlagevermögens in aller Regel zu Veräußerungsgewinnen, wenn solche Grundstücke nach der Währungsumstellung veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden. Das ist vom Gesetzgeber gewollt. Es ist nicht einzusehen, warum es unbillig sein soll, bei Grundstücken des Umlaufvermögens, insbesondere wenn sie wie im Streitfalle zum Anlagevermögen gehört haben, nach den gleichen Grundsätzen berechnete Veräußerungsgewinne in der DM-Zeit ebenfalls der gleichen Besteuerung wie Grundstücke des Anlagevermögens zu unterwerfen. Auch in dem vom Finanzgericht angeführten Fall, daß ein Einzelunternehmer, der ausnahmsweise am 21. Juni 1948 ein Grundstück des Umlaufvermögens hatte und dieses nach dem 21. Juni 1948 veräußerte, mit dem Veräußerungsgewinn ohne Anwendung des § 34 EStG besteuert wird, liegt keineswegs allgemein eine Unbilligkeit; denn auch der Besitzer, der ein Grundstück des Anlagevermögens veräußert, wird damit voll besteuert.
Nach allem ist anzunehmen, daß nach dem Wortlaut, der systematischen Stellung und dem gesetzgeberischen Zweck des § 16 DMBG, die in ihm vorgesehene Bewertung zumindest auch für Grundstücke des Umlaufvermögens gilt, die einmal Anlagevermögen waren.
Fundstellen
Haufe-Index 409191 |
BStBl III 1958, 464 |
BFHE 1959, 497 |
BFHE 67, 497 |
BB 1959, 330 |
DB 1958, 1343 |