Leitsatz (amtlich)
1. Ein Fall der Betriebsaufspaltung, in dem das Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig ist, kann auch dann vorliegen, wenn Ehegatten, die bisher Einzelunternehmen getrennt geführt haben, eine Betriebs-GmbH gründen, der sie wesentliche Teile des bisherigen Anlagevermögens verpachten.
2. Ersetzt oder ergänzt das Besitzunternehmen im Laufe des Pachtverhältnisses einzelne verpachtete Wirtschaftsgüter (z. B. Maschinen) durch neue, so werden diese in die gewerbliche Verpachtung einbezogen; sie gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1, § 5
Tatbestand
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) war als Witwe des Druckereibesitzers A Inhaberin einer Druckerei. Im Juli 1946 heiratete sie den Druckereibesitzer B. Dieser war Mitinhaber einer während des Krieges zerstörten Druckerei gewesen, hatte aber im März 1946 wieder eine eigene Druckerei eröffnet. Am 27. Juni 1947 gründeten die Eheleute die Druckerei A & B GmbH und faßten darin die Tätigkeit der beiden Einzelunternehmen zusammen. Formell wurden die Einzelunternehmen bis zum 30. Juni 1947 bzw. 31. Dezember 1947 weitergeführt. An der GmbH waren die Eheleute je zur Hälfte beteiligt. Jeder Ehegatte hatte außer Bargeld die gesamten Schriften und den Warenbestand seines Betriebs, ferner je eine Druckereimaschine eingebracht, die Steuerpflichtige außerdem ihre Büro- und Betriebseinrichtung.
Bei einer finanzamtlichen Betriebsprüfung im Jahre 1961 stellte der Prüfer fest, daß noch 11 Maschinen bei den Einzelunternehmen verblieben waren. Sie seien auch später nicht zum Teilwert, der zu einem außerordentlichen Ertrag geführt hätte, entnommen worden. Die Maschinen wurden der GmbH bis zum 31. Dezember 1952 unentgeltlich überlassen. Danach hatte die GmbH gemäß Pachtvertrag vom 1. Juni 1953 eine – nach Ansicht des Prüfers überhöhte – Pacht zu entrichten. Die Maschinen wurden später durch Neuanschaffungen laufend ersetzt oder ergänzt.
Die Betriebsprüfung ergab weiterhin, daß die Steuerpflichtige und ihr Ehemann am 12. Februar 1951 ein Trümmergrundstück erwarben, in den Jahren 1952 und 1953 zum gemischtgenutzten Grundstück wiederaufbauten und den gewerblichen Teil (56,71 v. H.) an die GmbH vermieteten.
Auf Grund dieser Feststellungen erachtete der Prüfer den Betrieb der GmbH und die Verpachtung des Anlagevermögens als ein wirtschaftlich einheitliches Unternehmen, weil die Anteilseigner und Geschäftsführer der GmbH zugleich die Eigentümer und Verpächter des von der GmbH genutzten Anlagevermögens gewesen seien. Der Revisionsbeklagte (das FA) schloß sich dieser Ansicht an und unterwarf die Steuerpflichtige – auch als Erbin ihres im Jahre 1956 verstorbenen zweiten Ehemannes – mit ihrem Gewinn aus der Maschinenpacht und der Raummiete sowie den Gewinnausschüttungen der GmbH der Gewerbesteuer.
Einspruch und Berufung hatten keinen Erfolg.
Das FG hat sich auf das Urteil des BFH I 57/61 S vom 16. Januar 1962 (BFH 74, 275, BStBl III 1962, 104) gestützt, wonach die Verpachtung bzw. die Vermietung als Gewerbebetrieb anzusehen ist, wenn die Verpächter oder Vermieter der Wirtschaftsgüter gleichzeitig die Gesellschafter der pachtenden oder mietenden GmbH sind und wenn es sich bei den Wirtschaftsgütern um die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens handelt, die zugleich die notwendigen Grundlagen für den Betrieb der GmbH bilden, so daß – wirtschaftlich betrachtet – ein einheitliches Unternehmen vorliegt. Das FG hat festgestellt, daß die verpachteten Maschinen offensichtlich und unbestritten eine wesentliche Grundlage des Betriebs der GmbH darstellten. Ebenso verhalte es sich mit den von der GmbH genutzten Betriebsräumen. Die Steuerpflichtige habe als Gesellschafter-Geschäftsführerin entscheidenden Einfluß auf den Betrieb der GmbH. Einerseits verpachte bzw. vermiete sie das Anlagevermögen, andererseits bestimme sie über dessen Einsatz bei der GmbH sowie über die laufende Instandhaltung und Erneuerung. Nur auf Grund ihrer Doppelstellung habe sie die GmbH bis einschließlich 1952 von der Maschinenpacht freistellen und den Gewinn nach Gutdünken verlagern können. Ihre Tätigkeit als Verpächterin bzw. Vermieterin des Anlagevermögens sei demnach wesensgemäß steuerlich als gewerblich anzusehen.
Die Geltendmachung der unverjährten Steueransprüche sei nach § 223 AO gestattet und verstoße nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Der zuständige Beamte habe weder über die steuerrechtliche Beurteilung der Pacht- und Mieteinnahmen eine verbindliche Auskunft erteilt noch habe er zu Anfang aus seinen Unterlagen die wirklichen Verhältnisse erkennen können. Dagegen sei der Steuerpflichtigen auf Grund einer Betriebsprüfung bei der GmbH im Jahre 1953 bekannt gewesen, daß die Körperschaftsteuerstelle des FA die Maschinenverpachtung steuerlich für einen Gewerbebetrieb gehalten habe. Die Steuerpflichtige habe nicht damit rechnen können, daß ihre Veranlagungsstelle eine andere Rechtsansicht vertreten werde.
Mit der nach § 184 Abs. 2 FGO als Revision zu behandelnden Rb. wendet sich die Steuerpflichtige allgemein gegen die Rechtsprechung über die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens. Da die Betriebsaufspaltung als bürgerlich-rechtliche Gestaltungsmöglichkeit anerkannt werde und es sich um zwei selbständige Rechtsgebilde handle, müsse die Maschinenverpachtung und die Vermietung der Betriebsräume wie unter fremden Beteiligten als nicht gewerbliche Vermögensverwaltung angesehen werden. Die Rechtsprechung verletze auch Art. 3 GG. Da bereits eine Verfassungsbeschwerde anhängig sei, wird beantragt, das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auszusetzen.
Zu Unrecht habe die Vorentscheidung in der Nachforderung der Gewerbesteuer für die Jahre 1954 bis 1959 keinen Verstoß gegen Treu und Glauben gesehen. Die Veranlagungsstelle müsse Kenntnis von dem Pacht- und dem Mietverhältnis gehabt haben. Wenn sie ihrer Ermittlungspflicht nicht nachgekommen sei, so könne das nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen. Diese habe sich darauf verlassen können, daß die Behandlung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung richtig sei und die Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterlägen; sie habe entsprechend ihre Dispositionen getroffen.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Vorentscheidung und die Gewerbesteuer-Meßbescheide aufzuheben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat keinen Erfolg.
1. Es besteht kein Grund, das Verfahren auszusetzen. Daß ein anderer Steuerpflichtiger wegen der gleichen Rechtsfrage Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht eingelegt hat, über die noch nicht entschieden ist, begründet in der Regel keine Aussetzung eines Verfahrens (vgl. Urteil des BFH I 225/65 vom 9. November 1966, BFH 87, 317, BStBl III 1967, 120 mit weiteren Entscheidungsnachweisen). Der Streitfall gibt keinen Anlaß, davon abzuweichen.
2. Die Verpachtung eines Gewerbebetriebes an fremde Personen stellt grundsätzlich keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 GewStG dar (Urteile des BFH I 53/56 U vom 2. April 1957, BFH 65, 105, BStBl III 1957, 273, und Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963, BFH 78, 315, BStBl III 1964, 124). Das gilt aber nicht in den Fällen der Betriebsaufspaltung, in denen ein bisher als Einzelunternehmen oder als Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in eine Betriebskapitalgesellschaft und in ein wesentliche Teile des Anlagevermögens an die Kapitalgesellschaft verpachtendes Besitzunternehmen (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) aufgeteilt wird, die verpachteten Wirtschaftsgüter notwendige Betriebsgrundlage der Kapitalgesellschaft bilden und an beiden Unternehmen dieselben Personen maßgebend beteiligt sind. In diesen Fällen sind die beiden Unternehmen zwar rechtlich selbständig, für die Bestimmung der Art der Einkünfte des Besitzunternehmens ist aber davon auszugehen, daß beide Unternehmen – wirtschaftlich und aus der Sicht ihrer Gesellschafter betrachtet – ein einheitliches Unternehmen darstellen. Das Besitzunternehmen erzielt aus dem Anteilbesitz und der Verpachtung gewerbliche Einkünfte und unterliegt nach § 2 GewStG der Gewerbesteuer (vgl. z. B. Urteile des BFH I 131/59 S vom 8. November 1960, BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513; IV 179/64 U vom 28. Januar 1965, BFH 81, 40, BStBl III 1965, 261, und VI B 31/63 vom 10. Juni 1966, BFH 86, 590, BStBl III 1966, 598). Wie im Urteil IV 179/64 U eingehend dargestellt ist, verstößt diese Rechtsprechung nicht gegen Verfassungsgrundsätze. Sie trägt vielmehr bei der Auslegung der Begriffe „Gewerbebetrieb”, „Gewerbeunternehmen” und „Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr” (§ 2 GewStG, § 1 GewStDV) den wirtschaftlichen Besonderheiten, die bei den durch Betriebsaufspaltungen geschaffenen Rechtsbeziehungen regelmäßig vorliegen, Rechnung, was durch § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG vorgeschrieben ist.
Der Senat sieht keinen Anlaß, von diesen Rechtsgrundsätzen abzugehen. Der Streitfall weist allerdings insofern eine Besonderheit auf, als die Betriebs-GmbH aus zwei Einzelunternehmen abgespalten worden ist. Dieser Umstand rechtfertigt aber keine andere Beurteilung. Nach eigener Angabe der Steuerpflichtigen wurde die GmbH von ihr und ihrem Ehemann gegründet, um die aus der Zeit vor der Eheschließung stammenden, bisher noch getrennt geführten beiden Einzelunternehmen zusammenzulegen. Im Hinblick darauf, daß beide Ehegatten Geschäftsführer der GmbH waren und durch die Ehe eine enge familiäre Verbundenheit mit gleichgerichteten Interessen bestand, trägt der Senat in Übereinstimmung mit den Feststellungen des FG keine Bedenken, für die Frage der Gewerbesteuerpflicht die Unternehmen der Verpächter und der Pächterin – in wirtschaftlicher Betrachtung – als ein einheitliches Wirtschaftsgebilde anzusehen.
Nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen hat das FG die Gewerbesteuerpflicht der Steuerpflichtigen zutreffend bejaht. Die Steuerpflicht bezieht sich auf die Kapitalerträge aus der GmbH-Beteiligung, da diese zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte (Urteil des BFH I 131/59 S, a. a. O.), und auf die Einkünfte aus der Verpachtung der Druckereimaschinen. Diese Maschinen bildeten unbestritten eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH. Sie hatten vor der Verpachtung zum Anlagevermögen der Einzelunternehmen gehört und hatten durch die Verpachtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung nicht aufgehört, Betriebsvermögen zu sein. Nach Feststellung des FG sind sie nie ins Privatvermögen überführt worden. Der Steuerpflichtigen kann nicht zugegeben werden, daß die Entnahme aus dem Betriebsvermögen aus den Akten ersichtlich sei. Insbesondere ergibt sie sich nicht aus den letzten Bilanzen der Einzelunternehmen vom 30. Juni 1947 bzw. 31. Dezember 1947. Aus der Bestandsaufnahme zum 20. Juni 1948 ist nur die Verpachtung der Maschinen ersichtlich, nicht aber die Zugehörigkeit zum Privatvermögen. In der Vermögenserklärung für die Hauptveranlagung 1949 wurden die Maschinen ausdrücklich als verpachtetes Betriebs vermögen angegeben. Daß auch keine stillen Reserven versteuert wurden, ist unbestritten.
3. Ein Teil der verpachteten Maschinen ist erst nach der Betriebsaufspaltung als Ersatz oder Ergänzung der ursprünglich überlassenen Maschinen angeschafft worden. Sie haben also nicht bereits zum Betriebsvermögen der früheren ungeteilten Unternehmen gehört, und die Frage der Behandlung der stillen Reserven bei der Betriebsaufspaltung berührt sie nicht. Dasselbe gilt für die an die GmbH vermieteten Betriebsräume, die sich in einem gemischtgenutzten Gebäude befinden, das die Steuerpflichtige und ihr Ehemann in den Jahren 1952 und 1953 auf einem im Jahre 1951 erworbenen Ruinengrundstück errichteten. Auf diesen Sachverhalt sind die Rechtsgrundsätze anzuwenden, die von der Rechtsprechung für die Fälle entwickelt worden sind, in denen Besitz- und Betriebsgesellschaft nicht durch Betriebsaufspaltung entstanden, sondern als zwei getrennte Unternehmen errichtet worden sind. Der BFH hat in diesen Fällen die Besitzgesellschaft dann als gewerbesteuerpflichtig erachtet, wenn sie mit der Betriebs-GmbH – ähnlich wie bei einer Betriebsaufspaltung – wirtschaftlich eng verflochten ist, insbesondere wenn das verpachtende Personenunternehmen die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens besitzt und dieses Anlagevermögen die notwendige Unterlage für den Betrieb der GmbH darstellt. Es liegt dann wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen vor, das auch steuerlich für die Frage der Art der Einkünfte, die das Besitzunternehmen erzielt, einheitlich beurteilt wird (vgl. Urteile des BFH I 217/58 U vom 3. November 1959, BFH 70, 134, BStBl III 1960, 50; I 57/61 S, a. a. O., und VI 169/65 vom 24. Februar 1967, BFH 88, 319, BStBl III 1967, 387).
Daß die später angeschafften Maschinen zusammen mit den ursprünglich überlassenen eine notwendige Grundlage für den Betrieb der GmbH abgaben, hat das FG unwidersprochen festgestellt. Durch die Anschaffungen hat sich an dem gewerblichen Charakter der Verpachtungstätigkeit nichts geändert. Die neuen Maschinen wurden bei der Steuerpflichtigen bzw. ihrem Ehemann notwendiges Betriebsvermögen und der aus der Verpachtung erzielte Gewinn stellt Gewerbeertrag dar.
Das FG hat auch die gewerblich genutzten Räume zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs der GmbH gerechnet. Es hat sich dafür auf das Urteil des BFH I 57/61 S, a. a. O., gestützt, wonach es betrieblich und wirtschaftlich ein erheblicher, die Eigenart eines Betriebs bestimmender Umstand ist, ob das Unternehmen in fremden, gemieteten oder in eigenen, für den Betriebszweck besonders hergerichteten Räumen betrieben wird; bei dieser wirtschaftlichen Betrachtung sei es gleich, ob die Räume bürgerlich-rechtlich im Eigentum der GmbH oder im Eigentum der Gesellschafter der GmbH stehen. In dem Urteil I 57/61 S ist außerdem ausgesprochen worden, daß bei einem Fabrikationsbetrieb eigene Fabrikräume in der Regel eine wesentliche Grundlage des Unternehmens bilden. Auch bei den weiteren einschlägigen Entscheidungen des BFH hat es sich – soweit ersichtlich – stets um Grundbesitz gehandelt, der nach den besonderen Bedürfnissen der Betriebsgesellschaft gestaltet war (Urteile I 217/58 U: Großgaragenbetrieb mit Tankstelle; IV 417/60 S vom 25. Juli 1963, BFH 77, 504, BStBl III 1963, 505: Fabrikgrundstück; IV 219/64 vom 11. August 1966, BFH 86, 621, BStBl III 1966, 601: Reinigungsbetrieb mit speziellen Gebäudeeinrichtungen; VI 169/65: Fabrikkomplex). Es kann zweifelhaft sein, ob Betriebsräume auch dann ohne weiteres als wesentliche Grundlagen angesprochen werden können, wenn es sich um einfache gewerbliche Räume in einem gewöhnlichen gemischtgenutzten Grundstück handelt, die nicht nach besonderen Anforderungen des sie benutzenden Betriebs eingerichtet sind. Der Senat braucht die Frage hier nicht zu entscheiden. Die Feststellung des FG, daß die gewerblichen Räume eine wesentliche Grundlage des Betriebs der GmbH seien, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet, und die Steuerpflichtige hat gegen diese Feststellung keine Einwendungen erhoben. Die Feststellung erscheint auch möglich, da nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse nicht ausgeschlossen ist, daß die Vermietung der Betriebsräume – namentlich in Verbindung mit der Verpachtung der Maschinen – der gewerblichen Gesamtbetätigung der Steuerpflichtigen und ihres Ehemannes diente. Die Mieteinnahmen aus der Überlassung der Betriebsräume sind danach zu Recht zum Gewerbeertrag gezählt worden.
4. Entgegen der Auffassung der Revision hat das FG in der Steuernachforderung zutreffend keinen Verstoß gegen Treu und Glauben gesehen. Sind im Einkommensteuer-Bescheid Einkünfte nicht als solche aus Gewerbebetrieb, sondern aus anderen Einkunftsarten angesetzt worden, so ist in dem Einkommensteuer-Bescheid hinsichtlich der Gewerbesteuer weder ein Freistellungsbescheid noch eine rechtsverbindliche Zusage der Gewerbesteuerfreiheit zu erblicken. Die nachträgliche Heranziehung zur Gewerbesteuer ist nicht nur zulässig, sondern nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung geboten und verstößt in der Regel nicht gegen Treu und Glauben (vgl. z. B. Urteile des BFH I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BFH 72, 347, BStBl III 1961, 130, und IV 336/59 U vom 27. April 1961, BFH 73, 34, BStBl III 1961, 281). Umstände, die im Streitfall ein Abweichen von der Regel rechtfertigten, sind nicht erkennbar. Die Schranke der Verjährung ist beachtet worden.
Fundstellen
Haufe-Index 557332 |
BStBl II 1968, 354 |
BFHE 1968, 368 |