Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat hält an seinem Urteil III 75/54 S vom 28. August 1954 (Slg. Bd. 59 S. 248, Bundessteuerblatt 1954 III S. 306) fest. Hiernach stellen Zuwendungen zur Förderung des Wohnungsbaus, bei denen die Voraussetzungen des § 7c EStG gegeben sind, keine Schenkungen (freigebige Zuwendungen) dar und unterliegen daher auch dann nicht der Schenkungsteuer, wenn sie an Personen der Steuerklassen I--IV gegeben werden; § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG ist insoweit gegenstandslos.
2. Zuschüsse zur Förderung des Schiffbaus, bei denen die Voraussetzungen des § 7d EStG gegeben sind, stellen ebenfalls keine Schenkungen (freigebige Zuwendungen) dar und unterliegen daher auch dann nicht der Schenkungsteuer, wenn sie an Personen der Steuerklassen I--IV gegeben werden.
Normenkette
ErbStG § 18 Abs. 1 Ziff. 16a
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) hat im Jahre 1951 von seinem Schwiegervater einen Zuschuß zur Förderung des Schiffbaus nach § 7d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 30 500 DM erhalten. Das Finanzamt hat den Bf. mit diesem Zuschuß zur Schenkungsteuer herangezogen. Für die verspätete Einlegung des Einspruchs ist dem Bf. Nachsicht erteilt, der auf das Urteil des erkennenden Senats III 75/54 S vom 28. August 1954 (Slg. Bd. 59 S. 248, Bundessteuerblatt -- BStBl -- 1954 III S. 306), betreffend Schenkungsteuerfreiheit der 7c-Zuschüsse, gestützte Einspruch in der Sache jedoch als unbegründet zurückgewiesen worden. Auch die Berufung ist erfolglos geblieben. Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) begehrt der Bf. wie in den Vorinstanzen Freistellung von der Schenkungsteuer. Der erkennende Senat hat den Bundesminister der Finanzen um Beitritt zum Verfahren ersucht. Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten; in seiner Stellungnahme wendet er sich gegen die von dem erkennenden Senat in dem Urteil vom 28. August 1954 vertretene Rechtsauffassung von der Schenkungsteuerfreiheit der 7c-Zuschüsse und spricht sich auch gegen eine Schenkungsteuerfreiheit der 7d-Zuschüsse aus. Der X'sche Minister der Finanzen ist dem Verfahren ebenfalls beigetreten und hat sich der Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen angeschlossen. (-- Im folgenden wird deshalb nur von der Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen gesprochen. --)
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Steuerpflichtigen ist begründet.
I. Das Finanzgericht pflichtet dem Bf. dahin bei, daß in schenkungsteuerlicher Hinsicht 7d-Zuschüsse ebenso wie 7c-Zuschüsse beurteilt werden müßten; § 18 Abs. 1 Ziff. 16a des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) stelle die beiden Arten von Zuschüssen gleichwertig nebeneinander. Auch der Bundesminister der Finanzen ist der Meinung, daß bei Beurteilung der Rechtslage zwischen den genannten beiden Arten von Zuschüssen grundsätzlich kein Unterschied zu machen ist. Der erkennende Senat teilt diese Auffassung auf Grund der von der Vorinstanz zutreffend angestellten Erwägung.
II. Das Finanzgericht glaubt jedoch, dem Urteil des erkennenden Senats vom 28. August 1954 nicht folgen zu können, und ist aus diesem Grund zur Zurückweisung der Berufung gekommen. Die Vorinstanz bemängelt zunächst die in dem Urteil vom 28. August 1954 zu Beginn der Entscheidungsgründe gewählte Formulierung, § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG setze für die in ihm bestimmte Schenkungsteuerfreiheit der 7c-Zuschüsse voraus, "daß solche Zuschüsse freigebige Zuwendungen seien bzw. als solche behandelt werden könnten"; es sei nicht erkennbar, inwiefern die Zuschüsse als freigebige Zuwendungen behandelt werden könnten, wenn sie es nicht seien. Hiermit verkennt das Finanzgericht jedoch die dem betreffenden Satzteil zukommende Bedeutung. Er enthält die Problemstellung in dem damals zu entscheidenden Fall dahin, daß die dem § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG zugrunde liegende Auffassung des Gesetzgebers unter dem Gesichtspunkt geprüft werden muß, ob entweder a) Zuschüsse gemäß § 7c EStG überhaupt freigebige Zuwendungen darstellen können, oder b) 7c-Zuschüsse für den Fall der Bejahung ihre Eigenschaft als freigebige Zuwendungen schenkungsteuerlich als solche behandelt werden können, ob also mit anderen Worten diese schenkungsteuerliche Behandlung durch anderweitige steuerrechtliche Bestimmungen ausgeschlossen ist. Der erwähnte Satzteil besagt mithin nicht das, was die Vorinstanz aus ihm herausliest. Die wirkliche Bedeutung der in Betracht kommenden Formulierung wäre dem Finanzgericht klar geworden, wenn es diese nicht für sich allein, sondern im Zusammenhang mit dem gesamten Gedankengang des Urteils vom 28. August 1954 betrachtet hätte.
III. Die Vorinstanz erblickt weiter in dem Urteil vom 28. August 1954 eine Abweichung von dem in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannten Grundsatz, daß die Auslegung einer Gesetzesbestimmung gegen ihren Wortlaut nur dann zulässig ist, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt oder jeder wirtschaftlichen Vernunft widerspricht. Mangels Fehlens dieser Voraussetzungen sei eine Abweichung vom Wortlaut des § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG nicht zulässig. Der Bundesminister der Finanzen geht in seiner Stellungnahme von der vorstehend wiedergegebenen Auffassung des Finanzgerichts insofern ab, als er dem erkennenden Senat die Absicht zur Auslegung des § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG gegen dessen Wortlaut nicht unterstellt, aber meint, allgemein sei doch der "Eindruck erweckt" worden, daß das Urteil vom 28. August 1954 den § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG gegen den Wortlaut ausgelegt habe; tatsächlich könne die Feststellung des Urteils vom 28. August 1954, § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG sei unanwendbar (gegenstandslos), nicht anders aufgefaßt werden. Gegenüber der Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen ist zu bemerken, daß es nicht von rechtlicher Bedeutung sein könnte, ob bei einem Teil der Öffentlichkeit der Eindruck von einer Auslegung gegen den Wortlaut erweckt worden wäre. Ausschlaggebend ist vielmehr nur, ob der erkennende Senat in seinem Urteil vom 28. August 1954 von den oben erwähnten, in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entwickelten Grundsätzen betreffend Auslegung von Gesetzen gegen ihren Wortlaut wirklich abgewichen ist. Das trifft entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht zu. Der erkennende Senat hat den § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG überhaupt nicht, also auch nicht gegen seinen Wortlaut ausgelegt. Das Urteil vom 28. August 1954 ist vielmehr zu seiner Auffassung gerade unter Beachtung des Wortlauts von § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG gekommen, wie z. B. der Hin weis auf die in § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG enthaltene formelle und sachliche Verknüpfung mit § 7c EStG ergibt. In dem Urteil vom 28. August 1954 hat sich der erkennende Senat nur mit der Auslegung von § 7c EStG bzw. § 11 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) -- jetzt § 7b EStDV 1953 -- befaßt, auch diese Bestimmungen aber keineswegs gegen ihren Wortlaut ausgelegt. Nach alledem geht der vom Finanzgericht gegen das Urteil vom 28. August 1954 erhobene Vorwurf einer unzulässigen Gesetzesauslegung an der Sache vorbei. Es bedarf deshalb auch keines Eingehens auf die Ausführungen des Finanzgerichts, mit denen es darzutun versucht, daß die wortgetreue Auslegung des § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen oder jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechen würde.
IV. Der Bundesminister der Finanzen führt unter Bezugnahme auf die Begründung zu dem die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Ziff. 16a in das ErbStG einfügenden Art. I Nr. 9b des Gesetzes zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30. Juni 1951 (BStBl 1951 I S. 574 -- linke Spalte --) aus, der Gesetzgeber habe von vornherein ins Auge gefaßt, daß Fälle, in denen eine Schenkungsteuerpflicht nicht in Betracht komme, häufig sein könnten (z. B. wenn es sich bei dem Zuschuß tatsächlich um Arbeitslohn handle). Der Gesetzgeber habe den Finanzämtern die Prüfung, inwieweit eine Schenkungsteuerpflicht etwa in Betracht komme, in möglichst vielen solchen Fällen ersparen wollen, und deshalb für die Steuerklasse V, in der die meisten Fälle von 7c- und 7d-Zuschüssen zu erwarten gewesen seien, die nicht als Schenkung, sondern als Arbeitslohn oder anderes Entgelt anzusehen seien, eine allgemeine Befreiungsvorschrift erlassen. Diese Ausführungen sind nicht überzeugend. Wenn der Gesetzgeber bei Schaffung der Befreiungsvorschrift davon ausgegangen wäre, daß für 7c-Zuschüsse häufig eine Schenkungsteuerpflicht (ohnehin) nicht in Betracht komme, weil es sich bei dem Zuschuß um Arbeitslohn handle, so war von diesem Gesichtspunkt aus eine Befreiungsvorschrift (nur) für die zur Steuerklasse V des ErbStG gehörenden Personen überflüssig. Es kam dann überhaupt nicht auf das persönliche Verhältnis des Zuschußempfängers (als etwaigem Beschenkten) zum Zuschußgeber (als etwaigem Schenker) an, sondern Schenkungsteuerpflicht trat in den vom Bundesminister der Finanzen ins Auge gefaßten Fällen mit Rücksicht auf die Zuwendung aus einem bestehenden Arbeits verhältnis, also aus objektiven Gründen nicht ein. Das würde selbstverständlich auch für Zuschußempfänger der Steuerklasse I--IV gelten. Die vom Bundesminister der Finanzen angestellten Erwägungen können demnach den § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG nicht zureichend begründen.
V. Der Bundesminister der Finanzen meint, das Urteil vom 28. August 1954 stehe mit seiner auf § 11 Abs. 2 EStDV gestützten Auffassung von der Schenkungsteuerfreiheit der 7c-Zuschüsse in Gegensatz zur bisherigen Rechtsprechung, die ständig festgestellt habe, daß eine erbschaftsteuerliche Frage ausschließlich nach dem Erbschaftsteuerrecht und unabhängig vom Einkommensteuerrecht, andererseits eine einkommensteuerliche Frage völlig unabhängig vom Erbschaftsteuerrecht (Urteil des Reichsfinanzhofs V e A 1066/31 vom 24. Februar 1933, Reichssteuerblatt -- RStBl -- S. 457) zu beurteilen sei, selbst wenn dies zu einer steuerlichen Doppelbelastung führe. Nun ist sicher richtig, daß die das Rechtsgebiet einer Steuer regelnden Gesetzesbestimmungen grundsätzlich nur nach den Besonderheiten der betreffenden Steuerart und ohne Rücksicht auf Folgerungen auszulegen sind, die sich aus dem gegebenen Tatbestand für eine andere Steuer ergeben. Dieser Grundsatz kann aber dann nicht gelten, wenn, wie im Falle des Urteils vom 28. August 1954, eine schenkungsteuerliche Frage formell und sachlich mit der einkommensteuerlichen Regelung der 7c-Zuschüsse ausdrücklich verknüpft ist; auf diese Verknüpfung der beiden Gesetzesbestimmungen (§ 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG und § 7c EStG) hat das Urteil vom 28. August 1954 besonders hingewiesen. Der Bundesminister der Finanzen meint dann weiter, die in dem Urteil vom 28. August 1954 zur Beurteilung der Rechtsfrage herangezogene einkommensteuerliche Bestimmung des § 11 Abs. 2 EStDV sei lediglich im Wege der Rechtsverordnung getroffen und könne damit schon aus formal-rechtlichen Gründen nicht ausreichen, den offensichtlichen Willen des Gesetzgebers in dieser Rechtsfrage, der noch dazu später erklärt worden sei als die Willenserklärung des Verordnungsgebers, zu ignorieren. Auch die Vorinstanz hat sich für den "Vorrang" des § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG vor § 11 Abs. 2 EStDV ausgesprochen. Dieser Beweisführung ist jedoch entgegenzuhalten, daß der erkennende Senat in dem Urteil vom 28. August 1954 seine Auffassung in erster Linie auf § 7c EStG selbst gestützt und in § 11 Abs. 2 EStDV lediglich eine zutreffende Interpretation des § 7c EStG erblickt hat. Es kommt noch folgendes hinzu. Das Urteil vom 28. August 1954 hat eingehend dargelegt, daß Schenkungsteuerpflicht der 7c-Zuschüsse und Abschreibungsverbot des § 11 Abs. 2 EStDV miteinander unvereinbar sind. Wenn also die Verwaltung an der Schenkungsteuerpflicht der 7c-Zuschüsse festhalten, nach ihrer Auffassung also dem § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG den Vorzug geben wollte, so müßte sie notwendigerweise auf die Anwendung des § 11 Abs. 2 EStDV verzichten. Solange sie dies aber nicht tut, könnten die Steuerpflichtigen einer etwaigen Heranziehung einer Schenkungsteuer gegenüber unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben den Einwand des Vorgehens im Widerspruch zur eigenen Handlung erheben. Auch deshalb kann der Auffassung des Bundesministers der Finanzen von der rechtlichen Höherwertigkeit des § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG nicht gefolgt werden. Wenn der Bundesminister der Finanzen dann weiter auf den Widerspruch zwischen der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Schenkungsteuer freiheit der 7c-Zuschüsse) und des I. Senats (Kapitalertragsteuer pflicht der Zuschüsse von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter) hinweist, so hat der erkennende Senat schon in dem Urteil vom 28. August 1954 ausgeführt, warum er an die Auffassung des I. Senats nicht gebunden ist. Das gleiche gilt hinsichtlich des neueren Urteils I 73/53 S vom 6. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 73. Diese letztere Entscheidung bestätigt im übrigen die Auffassung des erkennenden Senats, daß eine Bindung des III. Senats an die Auffassung des I. Senats und umgekehrt nicht besteht. Der I. Senat führt in dem Urteil vom 6. Dezember 1955 zutreffend aus, daß der III. Senat nur über die Schenkungsteuer pflicht der 7c-Zuschüsse entschieden (-- und auch zu entscheiden --) hat. Ein Fall der Anrufung des Großen Senats ist deshalb nicht gegeben. Die vom I. und vom III. Senat zu entscheidenden Fälle der Gewährung von 7c-Zuschüssen unterscheiden sich außerdem sachlich. Die 7c-Zuschüsse stehen in den geschäftsordnungsmäßig dem I. Senat zugewiesenen Fällen mit der Eigenschaft des Zuschußempfängers als Gesellschafter oder Gesellschafter-Geschäftsführer der zuschußgebenden Kapitalgesellschaft im Zusammenhang, dagegen fehlt bei den die Frage der Schenkungsteuer aufwerfenden 7c-Zuschüssen ein solcher Zusammenhang. Im übrigen sei noch bemerkt, daß die in § 6 Ziff. 11 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1950 vorgesehene Steuerbefreiung der 7c-Zuschüsse beim Arbeitnehmer und die entsprechende Befreiung in § 3 Abs. 1 EStDV 1951 doch wohl erkennen lassen, daß der Verordnungsgeber (Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats) die Besteuerung der 7c-Zuschüsse beim Zuschußempfänger als mit ihrem Zweck nicht recht übereinstimmend angesehen hat. Würde man mit dem Urteil des I. Senats I 73/53 S davon ausgehen, daß der Gesetzgeber mit § 7c EStG nur den Zuschußgeber habe begünstigen wollen und daß beim Empfänger ohne Rücksicht auf den mit § 7c verfolgten Zweck schlechthin die allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften gelten sollten, so würden die genannten Befreiungsbestimmungen der LStDV und EStDV wohl kaum Anspruch auf Rechtsgültigkeit erheben können, da sie über den Ermächtigungsrahmen des Gesetzes hinausgehen und eine Steuerbefreiung contra legem herbeiführen würden.
VI. Der Senat hat in seinem Schreiben, in dem er den Bundesminister der Finanzen um Beteiligung am Verfahren ersucht hat, darauf hingewiesen, daß sich bei Bejahung der Schenkungsteuerpflicht von 7c-und 7d-Zuschüssen fast unlösbare Bewertungsschwierigkeiten, insbesondere im Hinblick auf das bei der Bewertung ebenfalls zu berücksichtigende Verbot der Absetzung für Abnutzung, ergeben dürften. Demgegenüber führt der Bundesminister der Finanzen unter Bezugnahme auf das Urteil des Reichsfinanzhofs III e 67/39 vom 12. September 1940 (RStBl 1940 S. 953) zunächst aus, die einer Zuwendung beigefügte Beschränkung in der Verwendung müsse außer Betracht bleiben. In dem genannten Urteil hat der Reichsfinanzhof ausgesprochen, daß bei erbschaftsteuerlicher Bewertung vermachter Aktien, die nach beigefügter letztwilliger Bestimmung unter anderem nur an bestimmte Personen und nur zum Nennwert veräußert werden dürfen, diese Verfügungsbeschränkungen als lediglich persönliche Verhältnisse gemäß § 22 ErbStG in Verbindung mit § 10 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht zu berücksichtigen sind. Ein Abschlag wegen erschwerter Verkaufsmöglichkeit ist nach dieser Entscheidung nur dann zuzulassen, wenn die Beschränkung kraft Gesellschaftsvertrags den Aktien als solchen anhaftet und für alle Aktionäre (-- also nicht nur für einzelne persönlich --) gilt. Von einer solchen besonders angeordneten Verfügungsbeschränkung unterscheiden sich aber die Fälle der 7c-Zuschüsse wesentlich. Jeder Zuschuß dieser Art hat ohne Rücksicht auf die Person des Zuwendungsemfängers zur Folge, daß der letztere in der Verwendung des Zuschusses den sich aus den Erfordernissen des sozialen Wohnungsbaus ergebenden Bindungen unterworfen ist. Mit anderen Worten steht die Beschränkung des Empfängers in der Verwendung des 7c-Zuschusses mit der in § 7c EStG getroffenen gesetzlichen (allgemeinen) Regelung im Zusammenhang, ohne andererseits doch auf einer gesetzlich angeordneten Verfügungsbeschränkung zu beruhen. Das angeführte Urteil steht demnach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats hinsichtlich der Schenkungsteuerfreiheit der 7c-Zuschüsse nicht entgegen.
VII. Der Bundesminister der Finanzen meint dann, die Rechtslage würde anders sein, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. 8 ErbStG gegeben wären. Darnach müßte eine in Geld veranschlagbare Auflage vorliegen, durch die dem Beschwerten eine Leistung auferlegt ist, die nicht dem Zweck der Zuwendung dient. Hier bestehe ein Unterschied zwischen den 7c- und den 7d-Zuschüssen. Bei den Zuschüssen zur Förderung des Wohnungsbaus müsse sich nämlich der Beschenkte noch den Beschränkungen unterwerfen, die für den sozialen Wohnungsbau hinsichtlich der Mietbildung bestehen, bei den 7d-Zuschüssen erschöpfe sich aber der Zweck der Zuwendung in der Leistung des Beschenkten (Bau eines eigenen Schiffes). Vom Standpunkt des Urteils vom 28. August 1954 bedarf es an sich keines Eingehens auf die Frage der Anwendbarkeit des § 23 Abs. 8 ErbStG, weil nach diesem Urteil Zuschüsse im Sinne des § 7c EStG (bzw. des § 7d EStG) keine freigebigen Zuwendungen darstellen. Es soll jedoch auf die Frage um deswillen eingegangen werden, weil der Senat in seinem an der Bundesminister der Finanzen gerichteten Ersuchungs schreiben besonders auf die Bewertungsschwierig keiten hingewiesen hat, die sich bei Bejahung der Schenkungsteuerpflicht der Zuschüsse ergeben müßten. Dem Bundesminister der Finanzen ist darin beizutreten, daß hinsichtlich der Anwendung des § 23 Abs. 8 ErbStG die Rechtslage bei den 7c- und den 7d-Zuschüssen insofern verschieden wäre, als die mit den 7c-Zuschüssen verknüpfte Beschränkung hinsichtlich der Mietbildung bei den 7d-Zuschüssen der Sache nach nicht in Betracht kommt. Für die 7c-Zuschüsse ist aber jedenfalls festzustellen, daß die mit ihnen verknüpften Nachteile in der Mietbildung als in Geld veranschlagbar, das heißt zahlenmäßig mindstens schätzungsweise feststellbar vom Wert der Zuwendung abzuziehen wären. Die von Kapp, Erbschaftsteuergesetz, 2. Auflage incl. 1. -- 3. Ergänzungslieferung, Anm. 17 letzter Abs. zu § 18 auf S. 225, vertretene und von Hartmann-Kirmse, Erbschaftsteuerrecht, Abschnitt II D 2 I 3 letzter Abs., für möglich gehaltene Auffassung, daß insoweit der den Abzug ausschließende Halbsatz 2 des § 23 Abs. 8 ErbStG Platz greife, trifft nicht zu. "Zweck der Zuwendung" ist nur ein solcher, der dem Vorteil des Beschenkten dient, bei der mit dem 7c-Zuschuß verknüpften Beschränkung in der Mietbildung ist aber gerade das Gegenteil der Fall. Bei einem 7c-Zuschuß liegt also der Zweck der Zuwendung nur darin, dem Zuschußempfänger den Bau eines Hauses, nicht etwa den eines den Erfordernissen des sozialen Wohnungsbaus entsprechenden Hauses zu ermöglichen. Die dem Zuschuß beigefügte Bestimmung, daß er zum Bau eines den Erfordernissen der sozialen Wohnungsbaus entsprechenden Hauses verwendet werden müsse, ist kein Zweck der Zuwendung, sondern entspringt dem auf seiten des Zuschußgebers für die Zuwendung maßgebenden Motiv. Demgemäß dient auch die in der Beschränkung auf die Miete des sozialen Wohnungsbaus liegende Leistung des Zuschußempfängers nicht dem "Zweck der Zuwendung".
VIII. Der Bundesminister der Finanzen führt weiter aus, wenn man entgegen seinen Ausführungen (siehe oben unter VII.) das Vorliegen einer Auflage annehme, müsse die einkommensteuerliche Regelung als ganzes berücksichtigt werden; dazu gehöre für den Zuschußempfänger die Berücksichtigung des Abschreibungsverbots nach § 11 Abs. 2 EStDV. Dem Abschreibungsverbot sei aber nicht die weitgehende Wirkung für die Schenkungsteuer beizumessen, die ihm das Urteil vom 28. August 1954 gebe. Das Abschreibungsverbot könne allenfalls Bedeutung haben für die Ermittlung des Wertes der Bereicherung. Das bezeichnete Urteil wolle aber den Zuschuß als einen durchlaufenden Posten ansehen. Von einem durchlaufenden Posten könne jedoch im allgemeinen nur dann gesprochen werden, wenn die Zuwendung im vollen Umfang unmittelbar von dem Empfänger an einen Dritten weitergegeben werden müsse; dieser Tatbestand sei aber selbst dann nicht gegeben, wenn das Abschreibungsverbot im wirtschaftlichen Ergebnis dazu führen würde, daß vom Zuschußempfänger nach und nach der ganze Betrag der Zuwendung in Form von Einkommensteuer auf den Staat übergehe. In Wirklichkeit könne sich das Abschreibungsverbot niemals in einem solchen Umfang auswirken. Ein gewisser Wert bleibe dem Zuschußempfänger immer. Demgegenüber ist zunächst zu bemerken, daß das Urteil vom 28. August 1954 nur "im Grunde genommen" das heißt der Sache, nicht dem Umfang nach einen beachtlichen Zufluß, eine Bereicherung des Zuschußempfängers verneint, das Verbleiben eines wirtschaftlichen Werts in gewisser Höhe beim Zuschußempfänger also nicht in Abrede gestellt hat. Das Urteil hat weiterhin den 7c-Zuschuß nicht als durchlaufenden Posten, sondern "gewissermaßen" als durchlaufenden Posten bezeichnet, also nur eine Ähnlichkeit, nicht aber eine völlige Gleichheit mit einem durchlaufenden Posten festgestellt. Darüber, daß dem Zuschußempfänger tatsächlich ein gewisser wirtschaftlicher Wert verbleibt, kann gar kein Zweifel bestehen; aus dem Urteil vom 28. August 1954 kann aber auch das Gegenteil nicht herausgelesen werden. Was im übrigen die Bezeichnung des 7c-Zuschusses als "gewissermaßen durchlaufender Posten" anbetrifft, so ist darauf hinzuweisen, daß der Reichsminister der Finanzen in seinem Runderlaß S 2114 -- 341 III/S 4200 -- 71 III vom 12. Juni 1940 (RStBl S. 593) keine Bedenken getragen hat, öffentliche Zuschüsse sogar schlechtweg als durchlaufende Posten zu bezeichnen, obschon auch hier mindestens ein Teil des öffentlichen Zuschusses wertmäßig beim Empfänger verbleiben kann.
IX. Der Bundesminister der Finanzen wendet in diesem Zusammenhang noch ein, die Auffassung des Urteils vom 28. August 1954, daß 7c-Zuschüsse "im Grunde genommen keinen beachtlichen Zufluß beim Empfänger, keine Bereicherung" darstellen, sei einseitig vom einkommensteuerlichen Standpunkt beeinflußt, könne aber einer Nachprüfung vom Standpunkt der Schenkungsteuer, sowie vom allgemeinen wirtschaftlichen Standpunkt aus nicht standhalten. Was die Verknüpfung mit einkommensteuerlichen Gedankengängen betrifft, so ist, wie schon in dem Urteil vom 28. August 1954, nochmals darauf hinzuweisen, daß sie zwangsläufig aus § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG folgt, der formell und sachlich mit § 7c EStG zusammenhängt (vgl. oben unter V.). Die erbschaftsteuerliche Betrachtung kann also nicht im Gegensatz zur einkommensteuerlichen Betrachtung stehen, weil sie nur die Schlußfolgerung aus den einkommensteuerlichen Vorfragen zu ziehen hat. Zur Frage des Vorhandenseins der Bereicherung des Zuschußempfängers vom allgemeinen wirtschaftlichen Standpunkt aus ist das Erforderliche schon oben unter VIII. gesagt. Daß der unzweifelhaft beim Zuschußempfänger verbleibende wirtschaftliche Wert schenkungsteuerlich nicht erfaßt werden kann, ergibt sich einmal aus dem mit der gesetzlichen Regelung durch § 7c EStG verfolgten Zweck, der durch eine Belastung des Zuschusses mit der Schenkungsteuer wesentlich beeinträchtigt würde, zum anderen aus der Regelung des § 11 Abs. 2 EStDV.
X. Der Bundesminister der Finanzen führt dann abschließend aus, es bleibe immer noch die Frage offen, ob überhaupt eine künftige zusätzliche Steuerbelastung bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung dem Grunde nach berücksichtigt werden könne. Das Abschreibungsverbot des § 11 Abs. 2 EStDV bringe für den 7c-Zuschuß eine zusätzliche Einkommensteuerbelastung etwa in der gleichen Weise wie nach § 11 Abs. 1 EStDV die Rückflußbelastung für das 7c-Darlehen. Hinsichtlich der künftigen zusätzlichen Steuerbelastung des Darlehnsgebers habe der Senat in seinem Urteil III 133 und 134/55 S vom 26. August 1955 (Slg. Bd. 61 S. 207, BStBl 1955 III S. 278) aber ausgesprochen, daß sie bei der vermögensteuerlichen Bewertung nicht berücksichtigt werden kann. Diese Grundsätze müssen nach Auffassung des Bundesministers der Finanzen im gleichen Umfang auch für die Berücksichtigung der künftigen zusätzlichen Steuerbelastung des Zuschußempfängers gelten. Die Berufung auf das Urteil vom 26. August 1955 ist jedoch nicht durchschlagend. Es hat die Berücksichtigung der Rückflußbelastung beim Darlehnsgeber deshalb abgelehnt, weil diese nicht so eng mit der Darlehnsforderung zusammenhängt, daß man sie bewertungsmäßig nur im Zusammenhang mit dieser Forderung, gewissermaßen als deren immanenten Bestandteil betrachten kann. So liegt die Sache aber bei der steuerlichen Belastung eines Zuschußempfängers im Sinne von §§ 7c oder 7d EStG nicht. In diesen Fällen ergibt sich die zusätzliche steuerliche Belastung durch das Abschreibungsverbot aus der im Zusammenhang mit der gesetzlichen Regelung stehenden, nach Fertigstellung des bezuschußten Wirtschaftsguts sofort wirksamen Auflage. Letztere könnte unter diesen Umständen bei der Bewertung nicht außer Betracht bleiben.
XI. Nach den vorstehenden Darlegungen geben weder die Ausführungen des Finanzgerichts noch die des Bundesministers der Finanzen dem Senat Veranlassung, von seinem Urteil vom 28. August 1954 abzugehen. Der Senat hält vielmehr daran fest, daß Zuwendungen zur Förderung des Wohnungsbaus, bei denen die Voraussetzungen des § 7c EStG gegeben sind, keine freigebigen Zuwendungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Ziff. 1, 2 ErbStG darstellen, § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG also insoweit keine Bedeutung hat.
XII. Es ist schon oben unter I. ausgeführt, daß § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG die Zuschüsse nach §§ 7c und 7d EStG gleichwertig nebeneinander stellt und deshalb bei der Rechtslage zwischen den beiden Arten von Zuschüssen kein Unterschied zu machen ist. Daran ändert natürlich auch nichts der Umstand, daß hinsichtlich des Ausmaßes der wertmindernden Auflagen zwischen Zuschüssen nach § 7c EStG und solchen nach § 7d EStG ein Unterschied bestünde, wenn die genannten Zuschüsse als freigebige Zuwendungen anzusehen wären (vgl. oben unter VII.). Zuschüsse, die den Voraussetzungen des § 7d EStG genügen, stellen demnach ebenfalls keine freigebigen Zuwendungen im Sinne von § 3 Abs. 1 Ziff. 1, 2 ErbStG dar und unterliegen daher auch dann nicht der Schenkungsteuer, wenn sie an Personen der Steuerklassen I -- IV gegeben werden; § 18 Abs. 1 Ziff. 16a ErbStG ist also auch in diesem weiteren Punkte gegenstandslos.
XIII. Hiernach muß die angefochtene Entscheidung nebst der Einspruchsentscheidung und dem Schenkungsteuerbescheid aufgehoben werden. Der Bf. ist von der Schenkungsteuer freizustellen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 307 ff. der Reichsabgabenordnung.
Fundstellen
Haufe-Index 408430 |
BStBl III 1956, 138 |
BFHE 1956, 375 |