Entscheidungsstichwort (Thema)
Teilweise Quellensteuererstattung durch Schweizer Finanzbehörde - Erträge aus Partizipationsscheinen - Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG bei abgekürztem Zahlungsweg - Vergleichbarkeit der eidgenössischen Verrechnungssteuer mit deutscher Kapitalertragsteuer
Leitsatz (amtlich)
Auch der nach dem DBA-Schweiz erstattungsfähige Teil der von einem schweizerischen Dividenden- bzw. Zinsschuldner einbehaltenen eidgenössischen Verrechnungssteuer fließt dem Gläubiger dieser Kapitalerträge bereits bei Einbehaltung dieser Steuer zu. Er ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen.
Orientierungssatz
1. Erträge aus Partizipationsscheinen der Schweizerischen Industriegesellschaft gehören als Gewinnanteile nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Soweit mit den Partizipationsscheinen ein Gewinnbezugsrecht nicht verbunden ist, fallen die Erträge wie die Erträge aus Wandelanleihen unter § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG (vgl. Literatur).
2. Eine Einnahme des Steuerpflichtigen i.S. von § 8 Abs. 1 EStG liegt auch dann vor, wenn ein Schuldner seine --durch eine Leistung des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart veranlaßte-- Zahlungsverpflichtung dadurch erfüllt, daß er mit der Zahlung an einen Dritten eine Schuld des Steuerpflichtigen tilgt. Die Leistung im abgekürzten Zahlungsweg führt mit Eintritt der schuldbefreienden Wirkung zum Zufluß i.S. von § 11 Abs. 1 EStG. Ein Anwendungsfall dieses allgemeinen Grundsatzes ist die Einbehaltung einer vom Leistungsgläubiger (Steuerpflichtigen) geschuldeten Steuer durch den Leistungsschuldner und deren Abführung an das FA. Für bestimmte inländische Kapitalerträge besteht insoweit eine Steuerabzugsverpflichtung und Steuerabführungsverpflichtung. Bemessungsgrundlage sowohl für die Kapitalertragsteuer als auch für die Einkommensteuer ist der Bruttoertrag vor Abzug der Kapitalertragsteuer. Der Zufluß liegt in der Befreiung des Steuerpflichtigen von der Steuerschuld. Die im Quellenabzugsverfahren erhobene eidgenössische Verrechnungssteuer ist insoweit der deutschen Kapitalertragsteuer vergleichbar.
Normenkette
EStG 1977 § 8 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 8, § 11 Abs. 1; DBA CHE Art. 10-11, 28
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhielt in der Schweiz ein Wertpapierdepot mit Aktien und Partizipationsscheinen der Schweizerischen Industriegesellschaft sowie Aktien und Wandelanleihen der Schweizerischen Kreditanstalt. Im Streitjahr 1978 wurden ihm hieraus Bruttodividenden von insgesamt 61 880 Sfr gutgeschrieben. Die Kapitalgesellschaften behielten 35 v.H. dieses Betrages ein, die sie als Verrechnungssteuer an die eidgenössische Steuerverwaltung abführten. Der verbleibende Nettobetrag von 40 222 Sfr wurde auf ein Bankkonto des Klägers überwiesen.
Aufgrund eines im März 1980 gestellten Antrags wurden dem Kläger im Oktober 1980 durch die zuständige Schweizer Finanzbehörde von der im Streitjahr einbehaltenen Verrechnungssteuer 12 395 Sfr (20 v.H. der Bruttodividende) erstattet.
In seiner Einkommensteuererklärung 1978 vom 13.Januar 1981 ließ der Kläger den Erstattungsbetrag außer Ansatz und gab die Einnahmen aus Kapitalvermögen mit den um die Verrechnungssteuer gekürzten Bruttodividenden an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) übernahm diese Beträge zunächst in einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 1978, vertrat jedoch in dem endgültigen Einkommensteuerbescheid die Auffassung, die Abwicklung der teilweisen Quellensteuererstattung durch den ausländischen Steuergläubiger habe keinen Einfluß auf die Höhe der jeweiligen Einkünfte. Die Kapitalerträge könnten nicht um die einbehaltene Quellensteuer gekürzt werden. Den nicht erstattungsfähigen Teil der Dividenden berücksichtigte das FA als anzurechnende ausländische Steuer gemäß § 34c des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus:
Auch die gesetzlich angeordnete Einbehaltung der Verrechnungssteuer erfolge bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf Rechnung des Bezugsberechtigten; das ergebe sich aus Art.10 und Art.14 des Eidgenössischen Bundesgesetzes vom 13.Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VerrechnungsStG). Die Verrechnungssteuer werde dem Dividendengläubiger nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.August 1971 --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1021, BStBl I 1972, 518) zumindest teilweise wieder erstattet. Damit entstehe bereits bei Einbehaltung der Steuer ein aufschiebend bedingter, einem Vollrecht nahezu gleichwertiger Erstattungsanspruch, dessen Erfüllung bei fristgerechter Antragstellung gesichert sei.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 11 Abs.1 Satz 1 EStG).
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und in Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1978 vom 13.Oktober 1986 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von um 13 314 DM geminderten Einkünften aus Kapitalvermögen festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Auch der nach dem DBA-Schweiz erstattungsfähige Teil der von einem schweizerischen Dividenden- bzw. Zinsschuldner einbehaltenen eidgenössischen Verrechnungssteuer fließt dem Gläubiger dieser Kapitalerträge bereits bei Einbehaltung dieser Steuer zu. Er war deshalb bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers im Streitjahr 1978 zu erfassen (§§ 8 Abs.1, 20 Abs.1 Nr.1 und Nr.8, 11 Abs.1 EStG 1977).
1. Die Dividenden aus Aktien und im allgemeinen auch die Erträge aus den Partizipationsscheinen gehören als Gewinnanteile nach § 20 Abs.1 Nr.1 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Partizipationsscheine sind den Genußscheinen zuzurechnen (vgl. Art.20 Abs.2 der Vollziehungsverordnung vom 19.Dezember 1966 --VStV-- zum VerrechnungsStG); sie gewähren regelmäßig ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft (Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, Kommentar, I.Teil 1971, Art.4 Abs.1 Lit.b Anm.3.9 und Känzig, Wehrsteuer, 2.Aufl. 1982, I.Teil Art.21 Abs.1 Lit.c Anm.119). Soweit mit ihnen ein Gewinnbezugsrecht nicht verbunden ist, fallen die Erträge wie die Erträge aus den Wandelanleihen unter § 20 Abs.1 Nr.8 EStG (zu den Wandelanleihen vgl. die Legaldefinition in § 43 Abs.1 Nr.2 EStG, zur gebotenen Unterscheidung bei den Genußscheinen Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 43 Anm.12 und § 20 Anm.16 c sowie Hörger in Littmann/Bitz/ Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 17 EStG Rz.11, jeweils m.w.N.).
2. Das Recht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zur Besteuerung dieser Erträge wird durch das DBA-Schweiz nicht eingeschränkt.
a) Gemäß Art.10 Abs.1 des Abkommens können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden. Zu den "Dividenden" gehören nach Art.10 Abs.6 DBA-Schweiz in der im Streitjahr geltenden Fassung auch Einnahmen aus Genußscheinen, soweit sie das Recht auf Gewinnbeteiligung beinhalten und/oder als Gesellschaftsanteil zu qualifizieren sind (vgl. z.B. Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art.10 Anm.108).
Das Recht der Bundesrepublik zur Besteuerung von Zinsen ergibt sich aus Art.11 Abs.1 des Abkommens. Zu den "Zinsen" gehören nach Abs.2 dieser Vorschrift auch Einnahmen aus Wandelanleihen. Partizipationsscheine, die kein Gewinnbezugsrecht gewähren, zählen wie andere Obligationen zu den dort genannten Schuldverschreibungen.
b) Der Vertragsstaat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, kann jedoch die Dividenden nach Art.10 Abs.2 und die Zinsen nach Art.28 Abs.1 DBA-Schweiz mit einer Steuer belegen. Art.4 des Eidgenössischen VerrechnungsStG enthält eine solche Regelung; sie unterwirft bestimmte Erträge des Kapitalvermögens --mit hier nicht maßgeblichen Einschränkungen-- dem Quellensteuerabzug (vgl. dazu näher Pfund, a.a.O., Einleitung Anm.28, m.w.N.). Von ihm werden auch die hier streitigen Dividenden und Zinsen erfaßt.
Die Steuerbehörden sind jedoch nicht berechtigt, diese an der Quelle erhobene Ertragsteuer in voller Höhe zu behalten. Diese ist vielmehr nach Art.28 Abs.2 DBA-Schweiz auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird (zur Zulässigkeit des Systems des zunächst unbeschränkten Quellensteuerabzugs mit anschließendem Erstattungsverfahren vgl. allgemein Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Oktober 1986 I R 261/82, BFHE 148, 143, BStBl II 1987, 171 und für das DBA-Schweiz BFH-Urteil vom 29.Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150). Das ist bei Dividenden in Höhe eines 15 v.H. der Bruttodividende überschreitenden Teils, bei Zinsen in vollem Umfang der Fall (Art.10 Abs.2 Halbsatz 2 und Art.11 Abs.1 DBA-Schweiz). Die Regelung räumt dem Empfänger der Einnahmen einen Anspruch auf Erstattung der Differenzbeträge ein (vgl. dazu Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.10 Anm.59). Demgemäß konnte auch der Kläger im Streitfall verlangen, daß ihm die zunächst in voller Höhe erhobene --und nicht bereits nach den Vorschriften des Eidgenössischen VerrechnungsStG erstattungsfähige (vgl. dort Art.21 f.)-- Verrechnungssteuer nach Maßgabe des in Art.28 DBA-Schweiz und der dazu ergangenen Verordnung des Schweizerischen Bundesrats vom 7.Februar 1973 näher geregelten Verfahrens auf Antrag erstattet wird.
Die Frage nach der Höhe der zu versteuernden Einnahmen und dem Zeitpunkt ihres Zuflusses ist für den Kläger nach deutschem Einkommensteuerrecht zu beantworten (vgl. dazu allgemein Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 34d Rz.41 f. und für das DBA-Schweiz Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art.10 Anm.44).
3. Nach deutschem Einkommensteuerrecht sind dem Kläger die Dividenden und Zinsen sachlich und zeitlich mit den Bruttoerträgen im Zeitpunkt des Abzugs der eidgenössischen Verrechnungssteuer zuzurechnen.
a) Eine Einnahme des Steuerpflichtigen i.S. von § 8 Abs.1 EStG liegt auch dann vor, wenn ein Schuldner seine --durch eine Leistung des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart veranlaßte-- Zahlungsverpflichtung dadurch erfüllt, daß er mit der Zahlung an einen Dritten eine Schuld des Steuerpflichtigen tilgt. Die Leistung im abgekürzten Zahlungsweg führt mit Eintritt der schuldbefreienden Wirkung zum Zufluß i.S. von § 11 Abs.1 EStG (herrschende Meinung, vgl. etwa Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 11 Anm.3 b; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 11 Rdnr.79 a, 86 und Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, § 11 Rz.58 f., jeweils m.w.N.). Die Schuldbefreiung ist aus der Sicht des Steuerpflichtigen Einkommensverwendung.
Ein Anwendungsfall dieses allgemeinen Grundsatzes ist die Einbehaltung einer vom Leistungsgläubiger (Steuerpflichtigen) geschuldeten Steuer durch den Leistungsschuldner und deren Abführung an das FA. Für bestimmte inländische Kapitalerträge besteht insoweit eine Steuerabzugs- und -abführungsverpflichtung (§ 43 Abs.1 EStG). Bemessungsgrundlage sowohl für die Kapitalertragsteuer als auch für die Einkommensteuer ist der Bruttoertrag vor Abzug der Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs.2 und § 12 Nr.3 EStG; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.März 1982 I R 165/78, BFHE 135, 470, BStBl II 1982, 518). Der Zufluß liegt in der Befreiung des Steuerpflichtigen von der Steuerschuld (so z.B. für die Lohnsteuer BFH-Urteil vom 16.August 1979 VI R 13/77, BFHE 128, 467, BStBl II 1979, 771; vgl. auch für die Kapitalertragsteuer BFH in BFHE 135, 470, BStBl II 1982, 518).
b) Die im Quellenabzugsverfahren erhobene eidgenössische Verrechnungssteuer ist insoweit der deutschen Kapitalertragsteuer vergleichbar.
aa) Sie wird vom Schuldner der Dividenden bzw. Zinsen einbehalten und an die Schweizer Steuerbehörden auf Rechnung des Klägers abgeführt. Die für diese Beurteilung maßgeblichen Vorschriften des Eidgenössischen VerrechnungsStG --insbesondere Art.10 und Art.14 dieses Gesetzes-- sind vom FG mit diesem Auslegungsergebnis festgestellt worden (§§ 293 der Zivilprozeßordnung, 155 FGO); Verfahrensfehler sind insoweit nicht gerügt worden. Der BFH ist deshalb an diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs.2 FGO; zur Feststellung ausländischen Rechts und seiner Überprüfung im Revisionsverfahren vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21.Januar 1991 II ZR 50/90, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1991, 1418, m.w.N.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21.Juli 1988 1 B 44/88, NJW 1989, 3107, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 118 FGO Tz.21, m.w.N.).
bb) Der Annahme einer schuldbefreienden Leistung durch Tilgung der Verrechnungssteuerschuld zugunsten des Gläubigers der Kapitalerträge steht nicht entgegen, daß nach Art.10 Abs.1 VerrechnungsStG der Schuldner der Kapitalerträge nicht --wie nach deutschem Recht-- nur zum Abzug und zur Abführung des Steuerbetrags verpflichtet, sondern selbst Steuerschuldner ist.
Daß das VerrechnungsStG insoweit keine Unterscheidung trifft, ist ausschließlich steuertechnisch bedingt. Die für die Anwendbarkeit des § 11 Abs.1 EStG entscheidende Frage, ob der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bruttoerträge erlangt hat, wird durch eine Zusammenschau von Art.10 und Art.14 VerrechnungsStG beantwortet:
Nach dieser Vorschrift ist die Verrechnungssteuer vom Schuldner der Kapitalerträge auf deren Empfänger --der nach dem Gesetz auch Regreßschuldner ist-- zu überwälzen. Die Überwälzung ist zwingend; ihre Unterlassung ist mit Strafe bedroht (Art.63 VerrechnungsStG und dazu Pfund, a.a.O., Art.14 Anm.1.1 und 1.2., m.w.N. sowie Art.10 Anm.1.2.). Der Begriff des Steuerschuldners wird entsprechend dem Objektsteuercharakter der Verrechnungssteuer ausschließlich vom Steuerobjekt her bestimmt (Pfund, a.a.O., Einleitung Anm.27.1, 39 und Art.10 Anm.1.1; vgl. auch Grüninger/Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz 1970, S.462, 473: Die Gesellschaft nimmt dem Empfänger bei der Verrechnungssteuer die Steuerpflicht ab).
Art.10 und Art.14 VerrechnungsStG sind auch mit diesem Auslegungsergebnis vom FG festgestellt worden. Damit wird die Steuerlast wirtschaftlich ausschließlich vom Empfänger der Kapitalerträge getragen und verbleibt ihm (vgl. auch BFH-Urteil vom 4.Juni 1991 X R 35/88, BFHE 164, 435, BStBl II 1992, 187 unter 3. b). Die Zahlung der Verrechnungssteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge befreit ihn von dieser Steuerschuld.
Fundstellen
Haufe-Index 64327 |
BFH/NV 1992, 75 |
BStBl II 1992, 941 |
BFHE 168, 234 |
BFHE 1993, 234 |
BB 1992, 1845 (L) |
DB 1992, 2603 (L) |
HFR 1993, 18 (LT) |
StE 1992, 535 (K) |