Entscheidungsstichwort (Thema)
Schuldzinsen; Umwidmung von Darlehen; Zuordnung von Darlehensverbindlichkeiten
Leitsatz (NV)
1. Eine steuerrechtliche Anerkennung der Umwidmung eines Darlehens setzt nach der Einschränkung der Rechtsprechung nicht mehr ein entsprechendes Einvernehmen zwischen Darlehensnehmer und Darlehensgeber voraus. Allerdings stellt die Zustimmung ein gewichtiges, für eine Umwidmung sprechendes Beweisanzeichen dar.
2. Ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ist ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Darlehen und einer bestimmten Einkunftsart bzw. zur privaten Vermögenssphäre steuerrechtlich nicht möglich. Der durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel entstandene wirtschaftliche Zusammenhang muß zuvor eindeutig beendet worden sein.
Normenkette
BGB § 362 Abs. 1, § 609a Abs. 1 Nr. 2; EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 1 S. 1, §§ 21a, 52 Abs. 21; FGO § 96 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind in den Streitjahren 1987 bis 1989 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Der Kläger erwarb im Mai 1986 ein Einfamilienhaus. Nach kurzer Vermietung stand das Einfamilienhaus ab Oktober 1986 leer. Im Anschluß an Umbau- und Renovierungsarbeiten nutzten die Kläger das Haus ab 1987 selbst. Die entstandenen Aufwendungen finanzierten die Kläger mit Hilfe von zwei Hypothekendarlehen der H-Bank, und zwar des Darlehens Nr. ... /1 über 120 000 DM und Nr. ... /2 über 200 000 DM.
Die Darlehen waren mit 6,5 v. H. zu verzinsen und mit 1 v. H. zu tilgen. Nach Ziff. III des Darlehensvertrages waren eine Rückzahlungssperrfrist bis zum 30. Juni 1996 und ein Festschreibungszeitraum für die Konditionen bis zu diesem Termin vereinbart. Sondertilgungen und vorgezogene Kündigungsrechte waren nicht vereinbart. Jedoch sah Ziff. V Abs. 2 des Darlehensvertrages die Möglichkeit einer ausnahmsweisen vorzeitigen Rücknahme des Darlehens gegen eine betragsmäßig der freien Vereinbarung unterliegende Vorfälligkeitsentschädigung vor. Nach Abs. 3 durfte die Bank an Stelle einer pauschalen Entschädigung einen evtl. höheren Schaden geltend machen. Nach Ziff. VI "Besondere Vereinbarungen" Ziff. 20 sollten für das Darlehensverhältnis neben den Vereinbarungen in der Darlehensurkunde auch die Verein barungen im Darlehensangebot und in der Grundschuldbestellungsurkunde, die Allgemeinen Darlehensbedingungen sowie sonstige schriftlich getroffene Vereinbarungen gelten.
Die Kläger machten bis zum Einzug gezahlte Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Für die Folgezeit erklärten sie die Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, und zwar in folgender Höhe:
Einnahmen Werbungskosten insgesamt Schuldzinsen H-Bank
1987 18 533,00 DM 12 021,00 DM 296,83 DM
1988 34 357,00 DM 28 609,00 DM 16 828,57 DM
1989 54 097,00 DM 35 396,00 DM 20 311,48 DM
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Eine bei dem Kläger durchgeführte Außenprüfung ermittelte bezüglich der Schuldzinsen folgenden Sachverhalt:
Der Steuerberater des Klägers hatte unter dem 29. Oktober 1987 an die H-Bank wie folgt geschrieben:
"Wir nehmen Bezug auf die telefonische Unterredung mit Herrn X bezüglich einer Sondertilgung der o. g. Darlehen.
Unser Mandant verfügt derzeit über Barmittel, die er zur Tilgung der Darlehen für sein Einfamilienhaus verwenden möchte. Er wird daher in den nächsten Tagen das Darlehen mit der Endnummer 1 durch Überweisung des Gesamtbetrages ausgleichen. Das Darlehen mit der Endnummer 2 wird Anfang 1988 getilgt werden können. Nach Eingang der Tilgungsbeträge wollen Sie die Darlehen in gleicher Höhe wieder revalutieren und den Betrag umgehend auf sein Konto bei der A- Bank Nr. ... zurücküberweisen.
Das Darlehen wird zur Finanzierung eines anderen Objektes benötigt. Die bisherigen Zins- und Tilgungsraten sollen in unveränderter Höhe weiter laufen."
Der Kläger überwies unter dem 25. November 1987 120 000 DM an die H-Bank zwecks Tilgung des Darlehens Nr. 1. Diesen Betrag überwies die H-Bank am 16. Dezember 1987 telegrafisch zurück. Am 8. Januar 1988 erwarb der Kläger Aktien im Wert von 129 000 DM plus Nebenkosten. Der Kläger überwies dafür 120 000 DM am 13. Januar 1988 von einem Konto bei der A-Bank an die B-Bank.
Am 8. April 1988 überwies der Kläger einen Betrag von 200 000 DM an die H-Bank zur Tilgung des Darlehens 2. Mit Schreiben vom 19. April 1988 teilte der Steuerberater der Kläger der H-Bank folgendes mit:
"Wir nehmen Bezug auf unser Schreiben vom 29. 10. 87 bezüglich der Sondertilgung o. g. Darlehen. Unser Mandant hat innerhalb der letzten Tage einen Betrag von 200 000,00 DM überwiesen. Nach Eingang des Geldes bitten wir das Darlehen nochmals zu revalutieren und den gesamten Betrag auf sein Bankkonto zurückzuüberweisen.
Die bisherigen Zins- und Tilgungsraten laufen in unveränderter Höhe weiter."
Die H-Bank zahlte den Betrag bereits am 18. April 1988 an den Kläger mit dem Vermerk "Rückvergütung W/Überzahlung" zurück. Die Wertstellung dieses Betrages zugunsten des Klägers bei der A-Bank erfolgte am 20. April 1988. Unter dem 28./29. April 1988 erwarb der Kläger verschiedene Aktien zum Gesamtbetrag von 199 053 DM plus Nebenkosten.
Mit Schreiben vom 12. April 1991 teilte die C- Bank dem Kläger folgendes mit:
"Wunschgemäß bestätigen wir hiermit, daß wir mit der Umwandlung des ursprünglichen Darlehenszweckes im Jahre 1987 und 1988 einverstanden waren, unter der Voraussetzung, daß die Absicherung des Darlehens weiterhin auf dem Objekt in ... verblieb und die seinerzeitigen Raten in unveränderter Höhe beibehalten wurden."
Der Kläger veräußerte das Einfamilienhaus im Jahr 1990. Bereits Ende 1989 hatten die Kläger ein anderes Haus erworben.
Im Anschluß an diese Feststellungen gelangte das FA zu der Rechtsauffassung, die Darlehen und dementsprechend die angefallenen Schuldzinsen seien unverändert bei den "Einkünften aus Vermietung und Verpachtung" und nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen. Unter dem 24. Januar 1992 erließ das FA unter entsprechender Apotheker- und Ärztebank Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß §164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
Während des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für 1987 bis 1989 erließ das FA für 1988 (Änderungsbescheid vom 19. Oktober 1992) und für 1989 (Änderungsbescheid vom 27. Oktober 1992) aus anderen Gründen Änderungsbescheide (Verzicht auf Absetzung für Abnutzung -- AfA -- nach §7 b des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Die Nachprüfungsvorbehalte wurden aufgehoben. Hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen wurden die Bescheide nach §165 Abs. 1 AO 1977 für teilweise vorläufig erklärt, und zwar für die Jahre 1988 und 1989 durch die zuletzt ergangenen Änderungsbescheide, für das Streitjahr 1987 durch die Einspruchsentscheidung.
Einspruch (vgl. Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 1992) und Klage blieben erfolglos.
Die Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 614 veröffentlichtem Urteil als unbegründet zurück:
Mit der -- vom FG zugelassenen -- Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG).
Die Schlußfolgerung des FG aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Juni 1991 XI R 22/88 (BFH/NV 1992, 25), der eine gewillkürte Zweckänderung eines Darlehens für unbeachtlich halte, sei nicht zwingend. Jenem Urteil sei nämlich nicht zu entnehmen, ob die Zweckänderung mit dem Darlehensgeber vereinbart worden sei. Allerdings sei im Streitfall das finanzierte Objekt nicht veräußert worden, so daß die Darlehensmittel wieder frei verfügbar gewesen seien, sondern die Zweckbestimmung des Darlehens sei einvernehmlich geändert worden. Auch ohne Veräußerung des fremdfinanzierten Objekts müsse jedoch eine spätere Umwidmung möglich sein. Aus der bisherigen Rechtsprechung sei zu entnehmen, daß die vorherige Tilgung der alten Verbindlichkeit und die Neuaufnahme eines Darlehens nicht zwingend erforderlich seien. Vielmehr sei die Fortführung des Darlehens bei Wechsel der Kapitalanlage zulässig, insbesondere wenn -- wie auch das FG angenommen habe -- vernünftige wirtschaftliche Gründe in Form der Bewahrung des günstigen Zinssatzes für die Gestaltung bestünden.
Der BFH habe diese Auffassung letztlich mit seinem Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94 (BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697) bestätigt. Auch im Streitfall sei ein "zunächst für private Zwecke verwendetes" Darlehen durch (bloße) Umwidmung in einen steuerrechtlich relevanten Einkunftsbereich (Kapitalvermögen) transformiert worden (vgl. ebenfalls Weber-Grellet, Deutsche Steuer- Zeitung -- DStZ -- 1991, 321, 322; Korn in Kölner Steuerdialog -- KÖSDI -- 1995, 10370 f.).
Im Streitfall sei zudem -- wie unter Beweis gestellt -- vorab das Einverständnis des Darlehensgebers eingeholt worden. Entsprechend dem vorgenannten BFH-Urteil sei der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang auch nicht lediglich durch eine Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt worden. Vielmehr sei neben der vorherigen Herbeiführung des Einverständnisses des Darlehensgläubigers zusätzlich der Darlehensbetrag überwiesen und vom Kreditgeber anschließend wieder zur Verfügung gestellt worden. Schließlich sei die "Kreditkette" nicht unterbrochen worden. Das FG lasse im Ergebnis eine Umwidmung generell nicht zu. Damit werde aber eine Beendigung des Darlehensverhältnisses, nicht mehr eine bloße Änderung verlangt.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. November 1994 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 1987 vom 24. Januar 1992, für 1988 vom 19. Oktober 1992 und für 1989 vom 27. Oktober 1992 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 1992 unter Berücksichtigung weiterer Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 296 DM für 1987, von 16 828 DM für 1988 und von 20 312 DM für 1989 zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Revision sei zwar einzuräumen, daß der Zweck eines Darlehens auch ohne Tilgung des Altdarlehens und ohne Aufnahme eines neuen Darlehens geändert werden könne (so schon BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1990, 14, 16). Indessen sei hier der ursprüngliche Darlehenszweck nicht entfallen. Vielmehr habe der Kläger die Darlehensverbindlichkeiten willkürlich anderen Objekten zugeordnet. Das Urteil in BFH/NV 1992, 25, welches in BFH/NV 1994, 859 bestätigt worden sei, sei eindeutig. Die von der Revision vorgetragene These, auch ohne Veräußerung des ursprünglichen Finanzierungsobjektes dürfe umgewidmet werden, lasse sich auch dem Urteil des BFH in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697 nicht entnehmen. Danach sei zwar die Zustimmung des Gläubigers nicht mehr Voraussetzung, sondern nur noch ein gewichtiges Indiz für den Nachweis des wirtschaftlichen Zusammenhangs. Entscheidend bleibe indessen die nachvollziehbare Verwendung der Darlehensvaluta. Maßgebend sei nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2--3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824 f.) die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel. Demnach lasse sich ein wirtschaftlicher Zusammenhang weder allein durch die dem Darlehensverhältnis zugrundeliegende Vertragsgestaltung noch durch eine Willensentscheidung des Steuerpflichtigen herstellen.
Durch die erstmalige Verwendung der Darlehensvaluta sei im Streitfall die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt worden. Dieser Zweck bestehe bis zur Veräußerung des fremdfinanzierten Vermögensgegenstandes fort (BFH-Urteil in BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14).
An dem tatsächlichen Verwendungszweck für das Einfamilienhaus des Klägers habe sich nichts dadurch geändert, daß ab 1987 ausreichend Eigenkapital zur Verfügung gestanden habe. Dadurch sei weder rechtlich noch wirtschaftlich der Darlehenszweck geändert worden (BFH in BFH/NV 1992, 25; BFH/NV 1994, 859; BFH-Beschluß vom 22. Februar 1994 IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778). Die Besteuerung knüpfe an verwirklichte Sachverhalte an, nicht an offenstehende bloße Gestaltungsmöglichkeiten. Folge man der These der Kläger, sei eine klare Trennung zwischen privaten und einkünfterelevanten Verbindlichkeiten nicht mehr sichergestellt. Vielmehr müsse der Grundsatz weiterhin gelten, daß eine Schuld das Schicksal des fremdfinanzierten Wirtschaftsgutes teile (vgl. auch R 13 Abs. 15 der Einkommensteuer-Richtlinien -- EStR -- 1994).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger die zur Finanzierung der Anschaffungs- und Umbaukosten für das 1986 erworbene Einfamilienhaus aufgenommenen Hypothekendarlehen nicht getilgt und mittels neuer Darlehensvaluten den Erwerb von Wertpapieren finanziert, sondern wirtschaftlich betrachtet mit Eigenmitteln erworben. Der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang der Darlehensverbindlichkeiten und der darauf geleisteten Schuldzinsen mit dem eigengenutzten Einfamilienhaus blieb in den Streitjahren 1987 bis 1989 unverändert bestehen.
1. Nach §9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten. Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend hierfür ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH- Urteil vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 399; BFH-Beschluß in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).
a) Der notwendige wirtschaftliche Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang) von Darlehenszinsen mit Einkünften aus Kapitalvermögen ist dann gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 698; vom 21. Juni 1994 IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106, 107; vom 13. Juli 1993 VIII R 41/92, BFHE 173, 22, BStBl II 1994, 228, 229; vom 14. Juli 1992 VIII R 49/90, BFH/NV 1993, 16, m. umf. N.; in BFHE 162, 48, BStBl II 1990, 14, 15, m. w. N.; ständige Rechtsprechung).
Um dies zu beurteilen, ist auf den Zweck der Schuldaufnahme abzustellen. Besteht der Zweck darin, Einkünfte aus Kapital vermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend tatsächlich verwendet, so sind die Kredit kosten grundsätzlich Werbungskosten im Rahmen dieser Einkunftsart (vgl. BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; BFH-Urteile vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, 204; vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599, 602, m. w. N.; vom 2. Juni 1992 IX R 270/87, BFH/NV 1992, 806, m. w. N.). Mit der erstmaligen Verwendung der Darlehensvaluta wird die Darlehensverbindlichkeit einem bestimmten Zweck unterstellt. Dieser Zweck besteht, sofern das Darlehen nicht vorher abgelöst wird (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 25; vom 26. Februar 1985 VIII R 59/83, BFH/NV 1985, 69), solange fort, bis die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis im Sinne der angesprochenen Einkunftsart endet (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468, 469, m. w. N.; vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715 zum Wegfall des wirtschaftlichen Zusammenhangs; BFH/NV 1993, 599, 602; BFH/NV 1993, 16, 17, m. umf. N.; vom 15. März 1991 III R 121/86, BFH/NV 1991, 809, 810 zur Zugehörigkeit einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muß allerdings für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die -- erstmalige -- Verwendung der Darlehensmittel abgestellt werden. Wird anstelle der ursprünglichen eine andere Kapitalanlage erworben, können die für das fortgeführte Darlehen angefallenen Zinsen als Werbungskosten bei der neuen Kapitalanlage zu berücksichtigen sein. Ein solcher Fall ist gegeben, wenn z. B. ein Hausgrundstück veräußert und mit Hilfe des Veräußerungserlöses eine andere Kapitalanlage erworben wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang der den Schuldzinsen zugrundeliegenden Verbindlichkeit wird mit der neuen Kapitalanlage nur hergestellt, wenn die zu ihrer Anschaffung verwendeten Mittel als zu diesem Zweck darlehensweise überlassen angesehen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595 zum Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung bei einem neu erworbenen Mietobjekt; BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14, 16; BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 400, m. w. N.; BFH/NV 1993, 16, 17; BFH/NV 1994, 227, 228, wo zugleich das Bedürfnis nach objektiven Kriterien für die Abgrenzung zwischen unbeachtlichem Willensakt des Steuerpflichtigen und einer betrieblich veranlaßten Umwandlung hervorgehoben wird; vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593, 594, m. w. N.; vom 18. Dezember 1990 VIII R 101/87, BFH/NV 1991, 734, 735; Theisen, Kommentierte Finanzrechtsprechung -- KFR -- F. 3, §9 EStG, 2/92).
Soweit der erkennende Senat in diesen Surrogationsfällen die Umwidmung des Darlehens steuerrechtlich nur anerkannt hat, wenn zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer Einvernehmen darüber erzielt worden war, daß das überlassene Kapital künftig diesem neuen Zweck dienen sollte, hat er diese Einschränkung zwischenzeitlich modifiziert. Die ausdrückliche oder zumindest stillschweigende Zustimmung des Darlehensgebers zur Zweckänderung ist hiernach kein zwingendes materiell-rechtliches Erfordernis für dessen einkommensteuerrechtliche Anerkennung. Allerdings stellt sie ein gewichtiges, für eine Umwidmung sprechendes Beweisanzeichen dar (BFH in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699, m. w. N.).
Voraussetzung für die Umwidmung eines Darlehens bleibt es indessen, daß die durch die erstmalige tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel eingetretene Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart oder ggf. zur privaten Vermögenssphäre eindeutig beendet worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung kann der einmal entstandene wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart hingegen nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt bzw. geändert werden (BFH in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699; BFH/NV 1995, 203, 204; BFH/NV 1995, 106, 107; BFH/NV 1992, 25; BFH/NV 1993, 603, 604; BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824; BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, 215; BFHE 170, 134, BStBl II 1993, 434, 436; BFH-Beschluß vom 19. Mai 1993 I B 172/92, BFH/NV 1994, 227).
Maßgebend ist der objektive wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit einer bestimmten Einkunftsart (BFH in BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, 215). Die Besteuerung knüpft an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte an, nicht hingegen an lediglich rechtlich begründete Zusammenhänge, wie dies bei einer einvernehmlichen Auswechslung des Finanzierungszweckes der Fall ist (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Februar 1994 IX B 119/93, BFH/NV 1994, 778, 779, m. w. N., wonach der wirtschaftliche Zusammenhang auch nicht durch Schuldumwidmung oder -umschaffung begründet werden kann; BFH/NV 1993, 599, 602, m. w. N.; BFH-Urteile vom 21. November 1989 IX R 10/84, BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213, 214, m. w. N.; vom 8. Dezember 1992 IX R 69/89, BFHE 170, 134, BStBl II 1993, 434, 436; vom 27. Januar 1993 IX R 229/87, BFH/NV 1993, 603, 604, m. w. N.; BFH/NV 1995, 203, 204). Ein willkürlicher Austausch der Finanzierungsgrundlagen ist ohne vorherige Lösung des ursprünglichen wirtschaftlichen Zusammenhangs steuerrechtlich nicht möglich (BFH/NV 1993, 599, 602; BFH/NV 1992, 25; BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398, 400; BFH-Urteile vom 28. März 1984 I R 101/80, BFHE 141, 248, BStBl II 1984, 652, 654; vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BFHE 130, 147, BStBl II 1980, 348, 349).
In der Entscheidung in BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697, 699 hatte der Kläger zwar zunächst Dollars mittels Kredit in der Absicht erworben, damit in den USA eine Zweitwohnung zu erwerben. Dieser Plan war indessen nicht verwirklicht, der Kredit also nicht für diese Vermögensanlage eingesetzt, sondern tatsächlich für die Anlage als Termingeld verwendet worden.
Das Schrifttum stimmt dieser Rechtsprechung nahezu einhellig zu (vgl. Heinicke/Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §4 Rz. 228 und 520 "Schuldzinsen", m. w. N.; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, §9 C 71; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §9 Rz. 209 und 210; Stuhrmann in Blümich, a.a.O., §21 Rz. 163; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §9 EStG Rz. 188, und derselbe in Der Betrieb -- DB -- 1989, 1434; Siegel, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1985, 207, 218; Frotscher, Einkommensteuergesetz, §9 Anm. 68; Meilicke, KFR F. 3, §9 EStG, 3/90; Fischer, KFR F. 3, §9 EStG, 3/91; Plewka, KFR F. 3, §9 EStG, 1/91; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, §9 EStG Rz. 370 und 380, m. w. N. -- allerdings großzügiger als die herrschende Meinung, sofern die Umwidmung nicht auf im steuerneutralen Bereich liegenden Erwägungen beruhe --).
Soweit vereinzelt (vgl. Weber-Grellet, a.a.O.; Drenseck/Schmidt, a.a.O., §9 Rz. 83, anders noch in Anm. Finanz-Rundschau 1990, 156, 157) ein Verzicht auf die Tilgung eines Darlehens für zulässig angesehen wird, sofern es sich eindeutig um eine Abkürzung des Zahlungswegs handele, ist dem nicht zu folgen.
Es handelt sich keineswegs nur um ein Nachweisproblem, das durch die "eindeutige Zuordnung" von Eigenmitteln zur bisherigen Einkunftsquelle zu lösen ist. Vielmehr bleibt unbeantwortet, wie der durch die erstmalige tatsächliche Mittelverwendung entstandene objektive Veranlassungszusammenhang, zumal bei Aufrechterhaltung des ursprünglichen Darlehens, um die günstigen Darlehenskonditionen fortzuführen, durch objektive Umstände gelöst bzw. beendet und ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang begründet werden soll. Gerade diese Fallkonstellation verdeckt, daß es sich um eine allein auf subjektiven Erwägungen und der Willensentscheidung des Steuerpflichtigen beruhende Veränderung der Zuordnung von Darlehensmitteln handelt.
2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den Abzug der Schuldzinsen für die bei der H- Bank aufgenommenen Darlehen Nr. ... /1 und Nr. ... /2 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgelehnt.
a) Unstreitig hat der Kläger die bei der H- Bank 1986 bestehenden Hypothekendarlehen zur Anschaffung und zum Umbau sowie der Renovierung des im gleichen Jahr angeschafften Einfamilienhauses aufgenommen und die Darlehensmittel auch tatsächlich zweckentsprechend eingesetzt.
Der Kläger hat das Objekt in den Streitjahren 1987 bis 1989 eigengenutzt. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Darlehensverbindlichkeiten und dieser Vermögensanlage ist durch eine Änderung der objektiven Gegebenheiten, z. B. durch Veräußerung des Einfamilienhauses, nicht gelöst worden.
b) Nach den, mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger die ursprünglichen Darlehensverbindlichkeiten auch nicht getilgt, sondern die Darlehensverträge wegen ihrer für ihn wirtschaftlich vorteilhaften Konditionen fortgeführt.
Die Revision erachtet zwar die Schluß folgerungen des FG aus dem zwischen den Beteiligten im übrigen unstreitigen Sachverhalt als nicht zwingend. Indessen ist die Gesamtwürdigung des FG bereits dann revisionsrechtlich bindend, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt worden ist, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120, 122, ständige Rechtsprechung; weitere Nachweise bei Ruban/Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., §118 Rz. 39 bis 41).
Derartige Mängel sind jedoch weder von der Revision gerügt worden noch sonst erkennbar.
Eine Tilgung der Darlehensschuld nach §362 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist bereits deshalb zweifelhaft, weil es sich um auf eine bestimmte Zeit festverzinsliche und damit gemäß §609 a Abs. 1 Nr. 2 BGB grundsätzlich innerhalb der Rückzahlungssperrfrist unkündbare Darlehen handelt (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts -- OLG -- Hamm vom 13. Dezember 1995 31 U 112/95, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht -- WM -- 1996, 569; ferner Weber, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1995, 2951; Wenzel, WM 1995, 1433). Die Voraussetzungen für das vertragliche Kündigungsrecht nach Ziff. III Abs. 1 und VI Nr. 2 der Darlehensverträge waren offensichtlich nicht erfüllt. Den Abschluß von Aufhebungsverträgen (vgl. Ziff. V Abs. 2 2. Unterabsatz der Darlehensverträge) hat der Kläger weder behauptet noch liegen insoweit überhaupt Anhaltspunkte vor. Weder hat die H-Bank von der ihr vertraglich zustehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht, eine hinsichtlich der Höhe für den Fall einer vorzeitigen Darlehensrücknahme frei zu vereinbarende Vorfälligkeitsentschädigung zu verlangen, noch gibt die vom FG angeführte Interessenlage, die Darlehensver träge zu den ursprünglichen Konditionen fortzuführen, Anlaß für eine dahingehende Annahme.
Erfüllung i. S. des §362 Abs. 1 BGB liegt indessen nur vor, wenn die geschuldete Leistung bewirkt wird und der Gläubiger zur freien Verfügung über den endgültig erlangten Leistungsgegenstand berechtigt ist, d. h ihn behalten darf (vgl. Bundesgerichtshof -- BGH -- in BGHZ 87, 156, 162; BGH-Beschluß vom 23. Januar 1996 XI ZR 75/95, NJW 1996, 1207, m. w. N.).
Das FG durfte aus dem Schriftwechsel des Steuerberaters der Kläger mit der H-Bank, vor allem aus der im Schreiben vom 29. Oktober 1987 ausbedungenen Fortführung der unveränderten bisherigen Zins- und Tilgungsraten sowie aus der jeweiligen Überweisung und Rücküberweisung der Darlehensbeträge entnehmen, daß die Darlehensverbindlichkeiten gerade nicht erlöschen, sondern unverändert fortgeführt werden sollten.
Zwar hat der Steuerberater der Kläger sowohl in seinem Schreiben vom 29. Oktober 1987 als auch in dem weiteren vom 19. April 1988 von einer Sondertilgung gesprochen und um umgehende Revalutierung nach Eingang der Tilgungsbeträge in gleicher Höhe zu denselben Konditionen gebeten. Im Falle des Darlehens über 200 000 DM ist das Schreiben vom 19. April 1988 im übrigen erst nach Überweisung und Rücküberweisung versandt worden (vgl. Tagesauszug der A-Bank vom 19. April 1988).
Die Rücküberweisungen sind zudem ausdrücklich im Falle des Darlehens über 200 000 DM wegen Überzahlung erfolgt.
Unter diesen Umständen durfte das FG die Vorgänge in der Weise beurteilen, daß die Eigenmittel nicht zur Tilgung des Darlehens, sondern im wirtschaftlichen Ergebnis zum Kauf der Wertpapiere eingesetzt worden sind (vgl. auch Beschluß des BFH vom 19. Juli 1995 X R 48/94, BFHE 178, 405, BStBl II 1995, 882, 888).
Das Schreiben der C-Bank vom 12. April 1991, mit welchem diese bestätigt hat, daß sie mit der Umwidmung des ursprünglichen Darlehenszwecks für die Jahre 1987 und 1988 einverstanden gewesen sei unter der Voraussetzung einer weiterbestehenden hypothekarischen Absicherung an dem Einfamilienhaus unter Beibehaltung der ursprünglichen Raten unterstreicht nur die Annahme des FG, daß eine steuerrechtlich gewillkürte neue Zuordnung der Darlehensverbindlichkeiten erfolgen sollte. Damit kann, wie ausgeführt, jedoch nur ein neuer, allerdings steuerrechtlich unbeachtlicher rechtlicher Zusammenhang geschaffen werden, nicht aber der weiterbestehende wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Einfamilienhaus gelöst werden.
Der Kläger hat dieser Würdigung insoweit auch gar nicht widersprochen, als er sich gegen die Notwendigkeit der Tilgung des bisherigen Darlehens wendet, wenn -- wie im Streitfall -- wirtschaftlich vernünftige Gründe, nämlich die Erhaltung des günstigen Zinssatzes für die Weiterführung der Darlehen spreche.
Danach ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, daß wirtschaftlich betrachtet mit Hilfe der lediglich hin- und zurücküberwiesenen Eigenmittel des Klägers die Wertpapiere angeschafft, mithin die unverändert fortbestehenden Darlehensverbindlichkeiten und die daraus resultierenden Schuldzinsen in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den neuen Kapitalanlagen gestanden haben.
3. Die Revision hat danach keinen Erfolg und war deshalb als unbegründet zurückzuweisen (§126 Abs. 2 FGO).
Ein Abzug der Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung scheidet aus. Zwar lagen im maßgebenden Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung infolge zeitweiser Fremdvermietung durch den Kläger im Wege der Einnahme-Überschuß-Rechnung vor. Jedoch setzt die Anwendung der sog. großen Übergangsregelung nach §52 Abs. 21 EStG voraus, daß der Nutzungswert im Übergangszeitraum gleichfalls nicht pauschal gemäß §21 a EStG zu ermitteln wäre (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 74/92, BFH/NV 1995, 1051, 1052, m. w. N.). Der Kläger hat indessen das Einfamilienhaus im streitigen Zeitraum 1987 bis 1989 in vollem Umfang eigengenutzt. Möglicherweise war sogar der zeitanteilige Abzug der Schuldzinsen im Jahr 1987 im Zeitraum des Leerstehens des Einfamilienhauses infolge des Umbaus und der Renovierung rechtsfehlerhaft (vgl. BFH-Beschluß vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116, 117). Indessen kann der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren nicht schlechter gestellt werden (§96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 66578 |
BFH/NV 1998, 290 |
HFR 1998, 272 |