BFH Urteil vom 24.04.1997 - VIII R 16/94 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausfall eines Gesellschafterdarlehens oder anderer Finanzierungsmaßnahmen der Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlustes einer wesentlichen Beteiligung: Darlehensgewährung vor bzw. in einer Krise der Gesellschaft, Bewertung des Darlehens, "Stehenlassen des Darlehens" in der Krise, Konkursreife der Gesellschaft, kapitalersetzendes Darlehen, Bürgschaft, Garantie, Rangrücktritt

Leitsatz (amtlich)

Fällt ein wesentlich beteiligter Gesellschafter mit Darlehen aus, die von vornherein auf eine Krisenfinanzierung hin angelegt sind oder von denen das aufgrund der besonderen Umstände des Falles anzunehmen ist, sind die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Nennwert der Darlehen zu erhöhen. Fällt der Gesellschafter mit anderen vor der Krise gewährten Darlehen aus, die er in der Krise stehenließ, obwohl er sie hätte abziehen können, sind die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Wert des Darlehens zu erhöhen, den es im Zeitpunkt des Eintritts der Krise hatte (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333).

Orientierungssatz

1. Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft (im Streitfall: Auflösung durch Eröffnung des Konkursverfahrens), wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war, er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält, mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden.

2. Zu den Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung gehören auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind, so etwa auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen.

3. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßtes und zu den Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung rechnendes Darlehen des Gesellschafters kann vorliegen, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder konkursreif ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, daß ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Hinsichtlich des Umqualifizierungsgrundes der Konkursreife --Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit-- gelten die im Zivilrecht hierfür entwickelten Grundsätze (vgl. Rechtsprechung).

4. Ausgefallenes Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten einer wesentliches Beteiligung: Auf die Prüfung, wann die Kapitalgesellschaft in die Krise geraten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern zu erkennen gegeben hat, daß er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Darlehen oder andere Finanzierungsmaßnahmen sind stets als kapitalersetzend anzusehen, wenn sie von vornherein (auch) als Krisenfinanzierung angelegt sind. Zu diesen Finanzierungsmaßnahmen zählen z.B. die Gewährung einer Bürgschaft für den Fall einer Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft, ein Garantieversprechen oder eine Erklärung der Gesellschafter, daß die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten solle.

5. Ausgefallenes Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten einer wesentliches Beteiligung: Ist die Gesellschaft erst unmittelbar vor Eröffnung des Konkursverfahrens --in dem der Gesellschafter mit seiner Forderung ausgefallen ist-- in die Krise geraten, so ist die Darlehensforderung mit 0 DM zu bewerten. Ist die Krise früher eingetreten, muß der Wert des Darlehens in diesem Zeitpunkt geschätzt werden.

Normenkette

EStG § 17 Abs. 1-2, 4; GmbHG § 32a a.F., § 60 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

FG Münster

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) --Eheleute-- wurden im Streitjahr 1985 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war bis zur Veräußerung eines Geschäftsanteils in Höhe von 49 v.H. des Stammkapitals alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer im Januar 1983 gegründeten GmbH (Stammkapital: 100 000 DM). Die GmbH erwirtschaftete von Anfang an Verluste; die Kläger gewährten ihr deshalb kurzfristig (Laufzeit etwa eineinhalb Jahre) verzinsliche Darlehen (Zinssatz: 10 v.H.) in Höhe von 20 000 DM (im Januar 1984), 60 000 DM (im August 1984) und weitere 20 000 DM (im Mai 1985), für die der Kläger seinerseits Bankdarlehen aufnahm. Die Klägerin verpflichtete sich, ihn von seiner Rückzahlungsverpflichtung freizustellen, wenn er von der Bank in Anspruch genommen werden sollte. Am 20. Juli 1987 wurde über das Vermögen der GmbH der Konkurs eröffnet. Die Kläger fielen mit ihrer Darlehensforderung aus.

In ihrer Einkommensteuererklärung 1987 machten die Kläger einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 223 397,11 DM geltend, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in Höhe von 123 398 DM berücksichtigte. Den Verlust der Darlehen ließ er außer Ansatz, weil mit ihrem Ausfall im Zeitpunkt der Darlehenshingabe nicht zu rechnen gewesen sei. Für das Streitjahr 1985 ergab sich daraus ein Verlustrücktrag in Höhe von 3 790 DM, den das FA in einem während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid auf 17 467 DM erhöhte. Die Kläger haben den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Darlehen hätten kapitalersetzenden Charakter gehabt, weil die Klägerin sie in der Krise der Gesellschaft stehengelassen habe. Die Krise sei zwar erst 1987 eingetreten; da die Klägerin aber ständig über die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens unterrichtet gewesen sei und trotzdem nichts unternommen habe, um das Darlehen abzuziehen, sei davon auszugehen, "daß dieses Verhalten seinen Grund in der Gesellschaftereigenschaft" gehabt habe und deshalb der Wertverlust des Darlehens mit dessen Nennwert anzusetzen sei.

Den Darlehensverlust rechnete das FG in voller Höhe der Klägerin zu. Das fordere eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Die Klägerin sei aufgrund der mit dem Kläger getroffenen Vereinbarungen verpflichtet gewesen, diesen von seiner Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens freizustellen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG --1987--). Die Begründung entspricht inhaltlich im wesentlichen den Ausführungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in seinem Schreiben vom 14. April 1994 IV B 2 -S 2244- 29/94 (BStBl I 1994, 257).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts vermag der Senat nicht zu entscheiden, ob der Klägerin im Zusammenhang mit der Liquidation der GmbH nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Verlust der Darlehen entstanden sind (§ 17 Abs. 2 EStG) und 1987 zu einem Auflösungsverlust geführt haben; er kann deshalb auch nicht beurteilen, ob und ggf. mit welchem Betrag ein Verlust gemäß § 10d EStG auf das Streitjahr 1985 zurückgetragen werden kann.

1. Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, und vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall mit der Auflösung der GmbH durch Eröffnung des Konkursverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) am 20. Juli 1987 erfüllt. Die Klägerin war in diesem Zeitpunkt noch mit 51 v.H. am Stammkapital der GmbH beteiligt.

2. Die Entstehung eines 1987 nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt weiter voraus, daß mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (BFH-Urteile in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 3. Juni 1993 VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364, und in BFH/NV 1994, 459). Auch diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die die Höhe des Verlustes bestimmenden Umstände standen bereits im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH durch die Eröffnung des Konkursverfahrens fest. Die Klägerin fiel mit ihren Darlehen aus. Es kommt deshalb für die Entscheidung im Streitfall ausschließlich darauf an, ob und ggf. in welcher Höhe der Ausfall der Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führte.

3. Die Feststellungen des FG reichen für eine abschließende Beurteilung der Frage nach Grund und Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht aus.

a) Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören --wie der erkennende Senat bereits mehrfach entschieden hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, und in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162)-- auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Unter diesen Umständen zählt zu diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (vgl. dazu die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340).

b) Ein Darlehen ist durch das Gesellschaftsverhältnis u.a. dann veranlaßt, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder konkursreif ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, daß ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Der Senat hat dies --im Anschluß an die zu kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (zu dieser u.a. Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl., §§ 32a/b Rdnrn. 7 f., 21 f., m.w.N., und BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b aa der Gründe; aus neuerer Zeit vgl. u.a. BGH-Urteile vom 28. November 1994 II ZR 77/93, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 60; vom 6. Februar 1995 II ZR 41/94, GmbH-Rundschau 1995, 381; vom 4. Dezember 1995 II ZR 281/94, BB 1996, 1185; vom 15. Februar 1996 IX ZR 245/94, BB 1996, 708)-- hinsichtlich des Umqualifizierungsgrundes der Kreditunwürdigkeit danach beurteilt, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte (BFH-Urteile in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234 unter 3. der Gründe; vom 16. April 1991 VIII R 224/85, BFH/NV 1992, 94 unter 3. b der Gründe; vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; vom 18. August 1992 VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158; in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333). Hinsichtlich des Umqualifizierungsgrundes der Konkursreife --Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit-- gelten ebenfalls die im Zivilrecht hierfür entwickelten Grundsätze (zu diesen u.a. BGH-Urteil in BB 1996, 1185).

Was im Fall der Hingabe des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gilt, gilt auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gewährten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehenläßt, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, daß die Rückzahlung gefährdet sein wird (BFH-Urteile in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b aa der Gründe; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; in BFH/NV 1994, 459, und in BFH/NV 1994, 364).

Maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise dessen Nennwert (BFH-Urteile in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; in BFH/NV 1992, 94; in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, und in BFH/NV 1993, 158), im Falle eines stehengelassenen Darlehens grundsätzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht (vgl. --für den Fall eines als verdeckte Einlage zu behandelnden Darlehensverzichtes-- BFH-Urteil in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234 unter 1. c und d der Gründe, m.w.N., und Beschluß vom 27. Juli 1994 I R 23/93, I R 58/93, I R 103/93, BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27 unter II. 2. c der Gründe, m.w.N.; Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 8. Oktober 1990 S 2244 A - St 11 H-, Der Betrieb --DB-- 1990, 2298, und --für den Fall des schlichten Stehenlassens eines Darlehens-- BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b der Gründe; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 257). Diese Beurteilung beruht auf der Erwägung, daß Wertverluste bis zu diesem Zeitpunkt die Privatsphäre des Gesellschafters belasten.

c) Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern zu erkennen gegeben hat, daß er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde (BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b aa der Gründe). Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im allgemeinen nicht bereit (zur Kündigungsmöglichkeit in entsprechender Anwendung der §§ 609 Abs. 2, 610, 626, 554a des Bürgerlichen Gesetzbuchs vgl. u.a. Staudinger/Hopt-Mülbert, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 609 Rdnrn. 34 f.; Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 610 Rdnrn. 13, 15; Lutter/Hommelhoff, a.a.O., §§ 32a/b Rdnr. 47, m.w.N.). Dementsprechend geht auch der BGH davon aus, daß Darlehen oder andere Finanzierungsmaßnahmen stets als kapitalersetzend anzusehen sind, wenn sie von vornherein (auch) als Krisenfinanzierung angelegt sind (vgl. u.a. BGH-Urteile vom 9. Oktober 1986 II ZR 58/86, DB 1987, 159; vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33 f., 38, m.w.N, und vom 9. März 1992 II ZR 168/91, DB 1992, 981). Zu diesen Finanzierungsmaßnahmen zählen z.B. die Gewährung einer Bürgschaft für den Fall einer Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft (BGH-Urteil vom 18. November 1991 II ZR 258/90, DB 1992, 366; BFH-Urteil in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340), ein Garantieversprechen (BFH-Urteil in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340) oder eine Erklärung der Gesellschafter, daß die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten solle (BFH-Urteil in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; zum Rangrücktritt allgemein BFH-Urteil vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, m.w.N.).

Soweit sich die in diesen Beispielsfällen abgegebenen Erklärungen auf Darlehen beziehen, die (auch) zur Krisenfinanzierung bestimmt sind, ist streitig, ob und unter welchen Voraussetzungen die nachträglichen Anschaffungskosten mit dem Nennwert der Darlehen (so grundsätzlich das Senatsurteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 unter 2. b aa der Gründe; Wolff-Diepenbrock, Deutsche Steuer-Zeitung 1995, 652; Blümich/Ebling, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 17 Rdnr. 223; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 17 Rz. 170, 173, m.w.N.) oder nur mit ihrem Wert im Zeitpunkt der erkennbaren Krise anzusetzen sind (so insbesondere die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 257). Die Streitfrage kann hier offenbleiben. Ein auf Krisenfinanzierung hin angelegtes Darlehen liegt bei Berücksichtigung des Zeitpunktes und des Inhalts der Darlehensverträge, auf die das FG Bezug genommen hat, nicht vor. Es kommt deshalb für die Entscheidung im Streitfall ausschließlich darauf an, ob die Darlehen in oder vor der Krise gewährt worden sind und ggf. welchen Wert sie bei Eintritt der Krise noch hatten.

4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Es hat den im Urteil des Senats in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333 (dort unter 2. b aa der Gründe) enthaltenen Satz, daß "im allgemeinen vom Nennwert auszugehen sei, wenn der Gesellschafter über die Entwicklung des Unternehmens unterrichtet sei (vgl. oben) und von vornherein keine Anzeichen dafür sprächen, daß er beabsichtige, das Darlehen abzuziehen" auf a lle in der Krise stehengelassenen Gesellschafterdarlehen bezogen. Der Satz ist jedoch im Zusammenhang mit den vorausgehenden Ausführungen zu lesen und bezieht sich nur auf Darlehen, die von vornherein auf eine Krisenfinanzierung hin angelegt waren oder von denen das aufgrund der besonderen Umstände des Falles anzunehmen war. Die Entscheidung des FG war deshalb aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht selbst in der Sache entscheiden. Die Feststellung des FG, das Unternehmen der GmbH sei erst 1987 in die Krise geraten, läßt sich anhand des mitgeteilten Sachverhalts nicht nachvollziehen. Sollte die Krise erst kurz vor Eröffnung des Konkursverfahrens eingetreten sein, wären angesichts des Ausgangs dieses Verfahrens die Darlehensforderungen mit 0 DM zu bewerten und die Klage abzuweisen. Ist die Krise früher eingetreten, muß der Wert des Darlehens in diesem Zeitpunkt geschätzt werden. Es ist Aufgabe des FG, die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nachzuholen. Zu diesem Zweck ist die Sache an das FG zurückzuweisen.