BFH Urteil vom 24.07.1986 - IV R 103/83 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. In einer als mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung gestalteten Familiengesellschaft unterliegt die Gewinnverteilung einer Angemessenheitsprüfung zur Abgrenzung privater Zuwendungen des Hauptbeteiligten von originären (auf der Gesellschafterstellung beruhenden) Einkünften der unterbeteiligten Angehörigen.

2. Für die Angemessenheitsprüfung kann der unentgeltliche Erwerb der Unterbeteiligung nicht außer Betracht bleiben. Die von der Rechtsprechung des BFH angenommene Angemessenheitsgrenze erweist sich danach als Typisierung, die zur Gleichbehandlung einer Vielzahl von Fällen führt und dem wirtschaftlichen Gehalt solcher Gestaltungen gerecht wird.

Orientierungssatz

1. Die vom BFH zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer Familienpersonengesellschaft im Falle der Schenkung der Beteiligung, entwickelten Rechtsgrundsätze, an denen der Senat festhält, sind auch auf eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung uneingeschränkt anzuwenden.

2. Mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung zwischen Eltern und (minderjährigen) Kindern: Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum formgültigen Abschluß des Unterbeteiligungsvertrags und zu den einen Mitunternehmer kennzeichnenden Merkmalen des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 12 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 15.12.1982; Aktenzeichen VI (X) 136/77 F)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Gesellschafter einer Unterbeteiligungsgesellschaft. Hauptgesellschafter ist eine KG, an der der Kläger zu 1 seit 1965 zu 40 v.H. als Komplementär beteiligt ist.

Im Jahre 1969 räumte der Kläger zu 1 seinen beiden damals noch minderjährigen Kindern, der Klägerin zu 2 und dem Kläger zu 3, im Wege vorweggenommener Erbfolge Unterbeteiligungen an seinem Gesellschaftsanteil von je 25 v.H. seines Kapitalanteils von 80 000 DM ein.

Die nur im Innenverhältnis beteiligten Kläger zu 2 und 3 sollten zunächst mit 10 v.H. und nach Abänderung des Unterbeteiligungsvertrages im September 1970 mit 25 v.H. an dem auf den Kläger zu 1 entfallenden Gewinn- und Verlustanteil einschließlich eines etwaigen Liquidationsgewinns oder -verlusts beteiligt sein; die Verlustbeteiligung der Kläger zu 2 und 3 war jedoch auf den Betrag ihrer Unterbeteiligung beschränkt. Nach Ziff.9 des Unterbeteiligungsvertrags "endet das Beteiligungsverhältnis unter Abfindung des Unterbeteiligten" im Falle der vertraglich vorgesehenen Kündigung der Unterbeteiligung, der Kündigung aus wichtigem Grund oder der Kündigung durch einen pfändenden Privatgläubiger eines Beteiligten. Das Beteiligungsverhältnis sollte nach dem am 9.September 1970 geänderten Vertrag bis zum 31.Dezember 1980 unkündbar sein und sich anschließend jeweils um fünf Jahre verlängern, falls nicht einer der Gesellschafter binnen Jahresfrist vor dem "möglichen Vertragsablauf" kündigt (Ziff.3 des neugefaßten Vertrags). In diesem Fall sollten die Unterbeteiligten auf der Grundlage einer Steuerbilanz abgefunden werden, wobei "ein Firmenwert, ein innerer Geschäftswert, etwa vorhandene stille Reserven sowie schwebende Geschäfte außer Ansatz" bleiben sollten. Das so ermittelte Auseinandersetzungsguthaben sollte in 10 gleichen, jährlich mit 5 v.H. zu verzinsenden Jahresraten ausgezahlt werden.

Auf die Erklärungen der KG zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für die Streitjahre zunächst vorläufige Bescheide, die auch die Gewinnanteile der Kläger auswiesen. Diese Feststellungsbescheide wurden nach einer Betriebsprüfung geändert, wobei das FA u.a. die Gewinnanteile der Kläger zu 2 und 3 mit jeweils 1 000 DM für 1970 und jeweils 3 000 DM für die übrigen Streitjahre ansetzte.

Der dagegen gerichtete Einspruch der KG führte abermals zu einer Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide: Das FA rechnete die Gewinnanteile der Kläger zu 2 und 3 dem Kläger zu 1 als Hauptbeteiligtem zu und erließ die angefochtenen Feststellungsbescheide, die allein die Gewinnverteilung der Unterbeteiligungsgesellschaft betrafen. Dabei wurden den Klägern zu 2 und 3 je 7 v.H. des sog. Restgewinns zugeteilt, so daß sich für die Streitjahre folgende Gewinnverteilung ergab:

Gesamtgewinn ohne Kläger zu 1 Kläger zu 2

Vorabvergütungen 86 v.H. u. 3 jeweils

zuzüglich 7 v.H.

Vorabvergütungen

DM DM DM DM

1970 145 682 69 424 143 252 1 215 (für 3

Monate)

1971 103 382 37 265 98 164 2 609

1972 164 899 77 471 154 053 5 423

1973 129 170 53 418 121 690 3 740

1974 224 343 111 238 208 769 7 787.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt, mit der begehrt wurde, die Gewinnverteilung gemäß den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen vorzunehmen.

In seiner in Der Betrieb (DB) 1983, 1687 veröffentlichten Entscheidung führte das FG aus, das FA habe die Kläger zu 2 und 3 zwar zutreffend als Mitunternehmer angesehen, die Gewinnverteilung jedoch zu Unrecht nicht anerkannt. Es fehle bereits an einer einleuchtenden Begründung für den noch als angemessen angesehenen Gewinnsatz von 15 v.H. und die daraus für andere Gestaltungen abgeleiteten Sätze. Im übrigen sei es widersprüchlich, die Angemessenheitsprüfung auf einen Fremdvergleich zu stützen, ohne die zivilrechtlich vereinbarten Gewinnaussichten zu berücksichtigen.

Entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei nicht die Frage nach der Angemessenheit der vereinbarten Gewinnanteile zu stellen, sondern die Frage danach, ob der Sachverhalt Feststellungen erlaube, die eine der Mitunternehmerstellung nicht gerecht werdende Unangemessenheit der Gewinnverteilungsregelung ergeben, die auf familiären oder sonstigen privaten Beziehungen beruhten. Für die Angemessenheitsprüfung gebe es keine gesetzliche Grundlage.

Im Streitfall sei die Gewinnverteilung auch unter Fremden denkbar und daher nicht als unangemessen abzulehnen. Der auf den Kläger zu 1 entfallende Restgewinn sei daher der zivilrechtlichen Vereinbarung folgend so aufzuteilen, daß 50 v.H. auf den Kläger zu 1 und jeweils 25 v.H. auf die Kläger zu 2 und 3 entfielen.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung des § 2 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 15 EStG rügt.

Der Kläger zu 1 sei durch sein Kündigungsrecht in der Lage, seinen Anteil an der Hauptgesellschaft wieder allein zu übernehmen und die Kläger zu 2 und 3 zum Buchwert ihrer Unterbeteiligungsanteile abzufinden. Im Extremfall bedeute dies, daß der Kläger zu 1 den beiden Unterbeteiligten kurz vor Auflösung der KG kündigen könne, um dann die im Rahmen der Liquidation realisierten stillen Reserven allein für sich zu beanspruchen. In einem solchen Fall entspreche der der Angemessenheitsprüfung zugrunde zu legende tatsächliche Wert der geschenkten Anteile ihrem Buchwert. Darauf aber beruhten die angefochtenen Bescheide.

Auch der weiteren Argumentation der Vorentscheidung, wonach ein Fremdvergleich die Angemessenheit der Gewinnverteilung belege, sei nicht zu folgen. Der Durchführung eines Fremdvergleichs stehe schon der Umstand entgegen, daß es sich im Streitfall um geschenkte Anteile handele, im übrigen seien die vom FG gewählten Vergleichspersonen für einen Fremdvergleich ungeeignet: Der Kläger zu 1 sei als Komplementär der KG unabhängig von der Kündigungsmöglichkeit der Unterbeteiligten stets an den stillen Reserven beteiligt; auch die zum Vergleich angeführte volljährige Kommanditistin könne nicht zum Buchwert abgefunden werden. Schließlich hätten beide Vergleichspersonen ihre Beteiligungen entgeltlich erworben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

In Übereinstimmung mit der Vorentscheidung geht der Senat davon aus, daß zwischen den Klägern in den Streitjahren eine Mitunternehmerschaft bestanden hat, die auch bei den Kindern des Klägers zu 1, den Klägern zu 2 und 3 zu Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG geführt hat. Diese Auffassung liegt auch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden zugrunde.

1. Wie das FG festgestellt hat, beruhte die Gewinnverteilung im Streitfall auf einem ernsthaft gemeinten und zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrag, der bestimmungsgemäß auch tatsächlich vollzogen wurde. Der Unterbeteiligungsvertrag mit den damals noch minderjährigen Klägern zu 2 und 3 wurde insbesondere unter Mitwirkung eines Pflegers (§ 1909 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) geschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 19.Dezember 1979 I R 176/77, BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242), notariell beurkundet (vgl. BFH-Urteil vom 8.März 1984 I R 31/80, BFHE 141, 158, BStBl II 1984, 623) und vormundschaftsgerichtlich genehmigt (§§ 1643 Abs.1, 1822 Nr.3 BGB).

2. Der formgültig abgeschlossene Unterbeteiligungsvertrag erfüllt auch seinem Inhalt nach die Anforderungen, die in ständiger Rechtsprechung des BFH an die einkommensteuerrechtliche Anerkennung von Unterbeteiligungen oder atypisch stillen Beteiligungen zwischen Familienangehörigen gestellt werden (vgl. zuletzt Urteil vom 25.Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59, m.w.N.). Durch den Vertrag wurden den Klägern zu 2 und 3 im Innenverhältnis annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) zukommen (BFH-Urteil vom 10.August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 14.November 1977 II ZR 183/75, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1978, 424). Dabei sind die einen Mitunternehmer nach der Rechtsprechung des BFH (zuletzt Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) kennzeichnenden Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative zwar unverzichtbar; sie können jedoch, ebenso wie bei einem Kommanditisten, im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

a) Das FG hat danach in der Beteiligung der Kläger zu 2 und 3 am laufenden Gewinn und --wenn auch beschränkt auf ihre Einlage-- am Verlust sowie im Falle der Liquidation am Vermögen der KG (§§ 155, 161 Abs.2 HGB, 738 ff. BGB) zu Recht eine Teilhabe am Unternehmerrisiko des Hauptbeteiligten gesehen (vgl. BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59, m.w.N.).

b) Die Kläger zu 2 und 3 konnten in den Streitjahren auch eine gewisse Mitunternehmerinitiative entfalten, weil ihnen die Kontrollrechte eines Kommanditisten ungeschmälert zustanden. Nach dem Unterbeteiligungsvertrag war ihnen zwar nur ein die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung der KG betreffendes Einsichtsrecht eingeräumt, ohne daß der Vertrag ausdrücklich ein der Regelung in § 166 Abs.1 HGB entsprechendes Prüfungsrecht vorgesehen hätte; da nach dem Unterbeteiligungsvertrag mangels abweichender Regelungen jedoch die Vorschriften über die stille Gesellschaft und die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) heranzuziehen sind, ist im Streitfall von der Anwendung des § 338 Abs.1 HGB (§ 233 Abs.1 HGB i.d.F. des Bilanzrichtliniengesetzes) und des § 716 BGB auszugehen, wonach dem stillen Gesellschafter die gleichen Prüfungsrechte zustehen, wie einem Kommanditisten.

c) Demgegenüber widersprechen die vereinbarten Beschränkungen der Kündigungs- und Entnahmerechte nicht der Annahme einer Mitunternehmerschaft der Kläger zu 2 und 3. Das Kündigungsrecht war auch nach der geänderten Fassung des Unterbeteiligungsvertrages für die unterbeteiligten Kläger zu 2 und 3 wie für den Hauptbeteiligten, den Kläger zu 1, gleichermaßen eingeschränkt; darin unterscheidet sich der Streitfall von früheren Entscheidungen, in denen der Senat Gesellschaftern, die von einem Mitgesellschafter jederzeit ohne weiteres zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden konnten, die Mitunternehmereigenschaft abgesprochen hat (Urteile vom 29.April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, und vom 15.Oktober 1981 IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342). Schließlich haben die Kläger zu 2 und 3 keinen weitergehenden Entnahmebeschränkungen unterlegen als alle übrigen Gesellschafter der KG.

3. Allerdings hat der BFH in seinem Urteil vom 10.April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705) entschieden, daß die schenkweise Begründung einer Darlehensforderung der Kinder gegen ihre Eltern nicht als Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag, sondern als Schenkungsversprechen zu beurteilen ist; die aufgrund des Schenkungsversprechens geleisteten Zinsen sind danach nicht als Betriebsausgaben bei Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen, sondern als nicht abziehbare Zuwendungen i.S. des § 12 Nr.2 EStG anzusehen. Der Senat sieht keinen Anlaß, diese, neuerdings auch im Zivilrecht auf Schenkung stiller Beteiligungen angewendeten Grundsätze (vgl. E.Herrmann, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- 147, 1983, 313), auf den Streitfall zu übertragen, nachdem die Beteiligten die Mitunternehmerstellung der Kläger zu 2 und 3 nicht in Frage gestellt haben.

II.

Obwohl das FG die Kläger zu 2 und 3 danach als Mitunternehmer ansehen konnte, ist das angefochtene Urteil aufzuheben. Das FG ist von einer Gewinnverteilung ausgegangen, die den in ständiger Rechtsprechung vom BFH entwickelten Grundsätzen zur angemessenen Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften widerspricht.

1. In seinem Beschluß vom 29.Mai 1972 GrS 4/71 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) hat der Große Senat die Frage entschieden, ob und in welchem Umfang der vereinbarte Gewinnanteil eines durch Schenkung eines Kommanditanteils in das elterliche Unternehmen aufgenommenen im Unternehmen jedoch nicht mitarbeitenden Kindes einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Danach sind nur die dem unentgeltlich eingeräumten Gesellschaftsanteil angemessenen Gewinnanteile als eigene Einkünfte des Kindes anzusehen. Der darüber hinausgehende Gewinnanteil wird als private Zuwendung unter Familienangehörigen behandelt und steuerlich dem Zuwendenden zugerechnet.

Als "angemessen" hat der Große Senat (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) nur diejenigen Gewinnanteile anerkannt, die auf einer Gewinnverteilungsabrede beruhen, bei der sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsschlusses auf längere Sicht eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 v.H. des tatsächlichen Werts der Beteiligung ergibt. Diese Grundsätze, die der erkennende Senat in seinem Urteil vom 13.März 1980 IV R 59/76 (BFHE 130, 301, BStBl II 1980, 437, m.w.N.) bestätigt hat, sind nach der Rechtsprechung des BFH in gleicher Weise nicht nur auf atypische stille Gesellschaften anzuwenden (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5, und Senatsurteil vom 29.März 1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650), sondern treffen auch auf Familiengesellschaften zu, die in der Form von Unterbeteiligungen gegründet werden (Urteil vom 26.Juni 1974 I R 206/67, BFHE 113, 103, BStBl II 1974, 676).

2. An diesen Rechtsgrundsätzen hält der Senat auch nach erneuter Überprüfung fest. Diese Grundsätze sind danach auch auf die im Streitfall vorliegende Gestaltung einer mitunternehmerschaftlichen Unterbeteiligung uneingeschränkt anzuwenden, denn die Unterbeteiligungen wurden den Klägern zu 2 und 3 von dem Hauptbeteiligten, ihrem Vater, dem Kläger zu 1, unentgeltlich zugewendet; eine Mitarbeit der Kinder in der KG war nicht vorgesehen.

a) Entgegen der Auffassung des FG beruht die Angemessenheitsprüfung und die von der handelsrechtlich getroffenen Gewinnverteilungsabrede abweichende Zurechnung der Einkünfte auf einer gesetzlichen Grundlage.

Wie der Senat wiederholt entschieden hat, beruht die Angemessenheitsprüfung derartiger Gewinnverteilungsabreden auf der dem EStG zugrunde liegenden Unterscheidung zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverwendung, die in den Vorschriften über die Zurechnung bestimmter Einkünfte, wie der des § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG und das grundsätzliche Abzugsverbot für private Zuwendungen nach § 12 Nr.2 EStG ihren Ausdruck gefunden hat (Urteile vom 27.September 1973 IV R 33/71, BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51, und vom 29.Januar 1976 IV R 89/75, BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374). Läßt sich diesen Vorschriften zwar unmittelbar noch keine Grundlage für die Bemessung von Einkünften einerseits und privaten Zuwendungen andererseits entnehmen, so folgt daraus jedoch, daß nur die auf der Gesellschafterstellung der Kinder beruhenden Zuweisungen originäre Einkünfte i.S. des § 15 (Abs.1) Nr.2 EStG sein können; im übrigen liegen private Zuwendungen vor, in denen der Vollzug eines Schenkungsversprechens zu sehen ist. Die Frage, welche Gewinnanteile danach der schenkweise eingeräumten Einkunftsquelle zuzuordnen sind, hat der Große Senat (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) im Wege einer Typisierung entschieden, die die Gleichbehandlung einer Vielzahl ähnlicher Sachverhalte gewährleistet und auch im Streitfall zu einer zutreffenden Gewinnverteilung führt. Dem Senat erscheint es ausgeschlossen, daß der Kläger zu 1 bei (entgeltlicher) Übertragung von Unterbeteiligungen auf einen Fremden, diesem einen Gewinnanteil zugestanden hätte, der zu mehr als einer Durchschnittsrendite von 15 v.H. des tatsächlichen Werts der Beteiligung geführt hätte.

b) Wenn das FG demgegenüber ausführt, die vereinbarte Gewinnverteilung sei auch unter Fremden denkbar und grundsätzlich nur dann zu ändern, wenn sich die dem Kläger zu 1 vereinbarungsgemäß zugedachten Leistungen als unangemessen niedrig erweisen sollten, so stützt es seine Auffassung auf einen tatsächlich undurchführbaren Fremdvergleich. Der Beschluß des Großen Senats (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) nämlich geht von der zutreffenden Erwägung aus, daß die schenkweise Aufnahme nicht mitarbeitender Kinder in ein Unternehmen "nicht unmittelbar mit Gestaltungen unter Fremden verglichen werden" kann, "weil unter Fremden solche Gestaltungen nicht vorkommen dürften" (BFHE 106, 504, 510, BStBl II 1973, 5, 7). Aus dem gleichen Grund lassen sich --worauf die Revision hingewiesen hat-- auch aus einem Vergleich der Kläger zu 2 und 3 mit der ebenfalls nur kapitalmäßig beteiligten Kommanditistin, der Schwester des Klägers zu 1, keine überzeugenden Einwände gegen die im Streitfall vorzunehmende Angemessenheitsprüfung herleiten.

3. Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus folgerichtig-- nicht geprüft, ob die den angefochtenen Feststellungsbescheiden zugrunde liegende Gewinnverteilung zutreffend ist. Das FA ist zwar zutreffend davon ausgegangen, daß der tatsächliche Wert der den Klägern zu 2 und 3 geschenkten Beteiligungen dem Buchwert ihrer Unterbeteiligungen entspricht, weil der Kläger zu 1 das Recht hat, das Unterbeteiligungsverhältnis zu kündigen und die Kinder mit dem Buchwert der Kapitalanteile abzufinden; der Senat verweist insoweit auf seine Urteile in BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51, und in BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374. Es fehlen jedoch Feststellungen, die dem Senat eine Überprüfung der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Verteilung des Restgewinns im Verhältnis 86 v.H. : 7 v.H. : 7 v.H. ermöglichen. Zur Ermittlung der Gewinnobergrenze, des dafür maßgebenden Zeitpunkts und der zugrunde zu legenden Gewinnermittlungszeiträume wird auf die Grundsätze des Großen Senats im Beschluß in BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5 hingewiesen, die der Senat in seinem Urteil vom 29.März 1973 IV R 158/68 (BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489) präzisiert und fortentwickelt hat.