Leitsatz (amtlich)
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Thermalwasserbezugsrechts ist nicht nach § 6b EStG begünstigt.
Orientierungssatz
1. § 6b EStG begünstigt nur die Veräußerung des Grund und Bodens als solchem, nicht die Veräußerung von Rechten, den Grund und Boden zu nutzen, also z.B. nicht die Veräußerung eines Erbbaurechts, eines Nießbrauchs, eines Mineralgewinnungsrechts, eines Pachtrechts (vgl. Literatur).
2. Der Begriff "Grund und Boden" ist enger als der Begriff "Grundstück". Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich aus dem Grund und Boden einerseits und z.B. dem aufstehenden Gebäude, besonderen Anlagen auf oder im Grund und Boden, einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr, gebrachten Bodenschatz andererseits (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Bewegliche Wirtschaftsgüter können nur körperliche Wirtschaftsgüter sein (vgl. BFH-Urteil vom 3.7.1987 III R 7/86).
4. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG können nur Gewinne aus der Veräußerung der dort ausdrücklich bezeichneten Wirtschaftsgüter von den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Wirtschaftsgüter abgezogen bzw. nach § 6b Abs. 3 EStG in eine steuerfreie Rücklage gestellt werden; die Aufzählung in Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift ist somit abschließend, nicht beispielhaft (vgl. Literatur). Eine analoge Anwendung oder eine Auslegung gegen den Wortlaut des § 6b EStG auf Fälle der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist nicht möglich (vgl. BFH-Rechtsprechung).
5. Eine Regelungslücke liegt nicht vor, wenn, wie in § 6b EStG, eine Vergünstigung nur für bestimmte, im Gesetz aufgeführte Sachverhalte geschaffen wird und auch geschaffen werden soll (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 6b Abs. 1 Sätze 1-2, Abs. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine OHG, betrieb als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Verpachtung eines Hotels und erzielte daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wurden. Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörte ein Thermalwasserbezugsrecht an der auf einem Grundstück eines Dritten belegenen Thermalquelle in X. Von ihrem Bezugsrecht veräußerte die Klägerin 1978 einen Anteil von 8 Litern pro Minute und 1979 von weiteren 2 Litern pro Minute. Dadurch wurde 1978 ein Gewinn von ... DM und 1979 ein Gewinn von ... DM erzielt. In Höhe der Veräußerungsgewinne bildete die Klägerin Rücklagen nach § 6b EStG in ihren Bilanzen zum 31.Dezember 1978 und zum 31.Dezember 1979. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte im Anschluß an eine Betriebsprüfung diese Rücklagen nicht an und erhöhte entsprechend in den gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheiden den Gewinn. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Dagegen richtet sich die vom Finanzgericht (FG) gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision, mit der die Klägerin Verletzung des § 6b EStG rügt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den Gewinn unter Berücksichtigung einer steuerfreien Rücklage von ... DM in 1978 und ... DM in 1979 festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und muß deshalb zurückgewiesen werden (§ 126 Abs.2 FGO).
1. Nach § 6b Abs.1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung konnten Steuerpflichtige, die Grund und Boden, Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden mit dem zugehörigen Grund und Boden bei Zugehörigkeit des Aufwuchses oder der Anlagen zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, Gebäude, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren, Anteile an Kapitalgesellschaften oder im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung lebendes Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe veräußern, unter weiteren im Gesetz bezeichneten Voraussetzungen einen Betrag bis zur Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in§ 6b Abs.1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit ein Abzug nach § 6b Abs.1 EStG nicht erfolgte, konnte im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs.3 EStG).
2. Die Klägerin hat die streitigen Gewinne nicht durch die Veräußerung von Grund und Boden erzielt. Grund und Boden wird veräußert, wenn das Eigentum am Grund und Boden entgeltlich übertragen wird, wobei es, wie auch sonst im Steuerrecht, auf das wirtschaftliche Eigentum ankommt (§ 39 Abs.2 AO 1977). Die Klägerin war weder bürgerlich-rechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des Quellengrundstücks. Ihr stand lediglich das Recht zu, das Quellengrundstück in bestimmter Weise zu nutzen, nämlich eine bestimmte Menge des Quellwassers abzuleiten. Bei diesem Recht handelt es sich um ein Nutzungsrecht. § 6b EStG begünstigt aber nur die Veräußerung des Grund und Bodens als solchem, also des umfassenden Eigentumsrechts, nicht die Veräußerung von Rechten, den Grund und Boden zu nutzen, also z.B. nicht die Veräußerung eines Erbbaurechts, eines Nießbrauchs, eines Mineralgewinnungsrechts, eines Pachtrechts (so auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 6b Anm.4 a; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6b EStG Anm.125; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Rz.15; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6b Anm.55). Für diese steuerrechtliche Wertung ist unerheblich, ob das Nutzungsrecht dinglicher oder schuldrechtlicher Natur ist und ob auf ein dingliches Nutzungsrecht bürgerlich-rechtlich, wie beim Erbbaurecht (§ 11 der Verordnung über das Erbbaurecht vom 15.Januar 1919 --ErbbauVO--), die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts anwendbar sind und deshalb bürgerlich-rechtlich ein grundstücksgleiches Recht vorliegt. Das FG konnte deshalb auch offenlassen, ob es sich bei dem Wassernutzungsrecht der Klägerin um ein grundstücksgleiches Recht nach badischem Landesrecht handelt. Auch in anderer Beziehung ist anerkannt, daß § 6b EStG mit Grund und Boden nur den "nackten" Grund und Boden meint. Der Begriff "Grund und Boden" ist enger als der Begriff "Grundstück". Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich aus dem Grund und Boden einerseits und z.B. dem aufstehenden Gebäude, besonderen Anlagen auf oder im Grund und Boden, einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz andererseits (vgl. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.März 1961 I 17/60 S, BFHE 73, 359, BStBl III 1961, 398; vom 16.Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108; vom 23.Juni 1977 IV R 17/73, BFHE 123, 140, BStBl II 1977, 825). Bei Veräußerung des Grundstücks mit Bodenschatz, Gebäude und/oder Anlagen auf oder im Grund und Boden muß dann der auf die Veräußerung des Grund und Bodens entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z.B. die nach § 6b Abs.1 Satz 1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, keine Übertragungsmöglichkeit besteht.
3. Die Klägerin hat die streitigen Gewinne auch nicht bei der Veräußerung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter mit betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren erzielt. Dabei kann dahinstehen, ob das Wassernutzungsrecht der Klägerin der Abnutzung unterliegt. Jedenfalls handelt es sich nicht um ein bewegliches Wirtschaftsgut. Bewegliche Wirtschaftsgüter können nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur körperliche Wirtschaftsgüter sein (Urteil vom 3.Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, m.w.N.). Das Nutzungsrecht der Klägerin ist keine Sache, sondern ein Recht, somit kein körperliches Wirtschaftsgut.
TEXT4. Der Auffassung der Klägerin, § 6b Abs.1 EStG sei nach seinem Sinn und Zweck auch auf Gewinne aus der Veräußerung anderer, nicht in der Vorschrift aufgeführter Wirtschaftsgüter anzuwenden, deren Buchwerte häufig hohe stille Reserven aufweisen, kann nicht gefolgt werden. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6b Abs.1 Satz 1 EStG können nur Gewinne aus der Veräußerung der dort ausdrücklich bezeichneten Wirtschaftsgüter von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs.1 Satz 2 EStG aufgeführten Wirtschaftsgüter abgezogen bzw. nach § 6b Abs.3 EStG in eine steuerfreie Rücklage gestellt werden; die Aufzählung in Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift ist somit --auch nach allgemeiner Auffassung des Fachschrifttums (vgl. Schmidt, a.a.O., § 6b EStG Anm.4; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., § 6b EStG Rz.14; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.120; Lademann/Söffing/Brockhoff, a.a.O., § 6b Anm.54)-- abschließend, nicht beispielhaft. Der BFH hat deshalb bereits in den Urteilen vom 26.November 1974 VIII R 61-62/73 (BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352) und vom 13.Februar 1979 VIII R 187/75 (BFHE 127, 370, BStBl II 1979, 409) entschieden, daß eine analoge Anwendung oder eine Auslegung gegen den Wortlaut des § 6b EStG auf Fälle der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens nicht möglich ist. Gleiches gilt für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die in § 6b Abs.1 Satz 1 EStG nicht aufgeführt sind. Der Gesetzgeber wollte Gewinne aus der Veräußerung von Anlagegütern nicht schlechthin begünstigen. Wäre dies gewollt gewesen, so hätte es nicht der Aufzählung einzelner begünstigter Anlagegüter bedurft. Der Gesetzgeber wollte auch nicht alle Fälle der Aufdeckung hoher stiller Reserven im Anlagevermögen begünstigen. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte des § 6b EStG ergibt, soll die Vorschrift in erster Linie dazu dienen, den Unternehmen durch Veräußerung nicht mehr benötigter Anlagegüter Mittel für dringende Investitionsvorhaben zu verschaffen (Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks IV/2617, 4). Daraus kann aber nur hergeleitet werden, daß die in den Katalog des § 6 Abs.1 Satz 1 EStG aufgenommenen Wirtschaftsgüter nach Auffassung des Gesetzgebers häufig stille Reserven enthalten (Begründung zum Regierungsentwurf, BTDrucks IV/2400, 63), nicht hingegen, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, daß auch Gewinne aus der Veräußerung anderer Anlagegüter begünstigt seien, in deren Buchwerten oft hohe stille Reserven enthalten sind. Bestätigt wird dies durch die weitere Entwicklung, die die Vorschrift des § 6b EStG genommen hat. Durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.Juli 1988 (BGBl I, 1093, BStBl I, 224) sind insbesondere, nachdem es bereits zuvor zu Einschränkungen gekommen war, Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ganz von der Begünstigung ausgeschlossen worden, obwohl erfahrungsgemäß solche Beteiligungen häufig sehr hohe stille Reserven enthalten. Auch damit hat der Gesetzgeber eindeutig zu erkennen gegeben, daß nur bestimmte und ausdrücklich bezeichnete Wirtschaftsgüter begünstigt sein sollen. Der BFH hat deshalb bereits früher entschieden, daß Gewinne aus der Auflösung und Abwicklung einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sowie Gewinne aus der Veräußerung eines Geschäfts- oder Firmenwerts nicht nach § 6b EStG begünstigt sind (Urteile vom 6.Dezember 1972 I R 182/70, BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291, und vom 11.Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840). Nichts anderes kann für die Gewinne aus der Veräußerung von Wassernutzungsrechten gelten.
5. Die Vorschrift des § 6b EStG enthält, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, auch keine Regelungslücke, die eine entsprechende Anwendung ihrer Rechtsfolgen auf andere Veräußerungsvorgänge erlauben würde. Eine Regelungslücke liegt nicht vor, wenn, wie in § 6b EStG, eine Vergünstigung nur für bestimmte, im Gesetz aufgeführte Sachverhalte geschaffen wird und auch geschaffen werden soll; hinsichtlich der nicht in den Begünstigungstatbestand aufgenommenen Sachverhalte liegt dann keine Regelungslücke vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 108, 159, BStBl II 1973, 291, und vom 16.Dezember 1987 I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600, 602).
Fundstellen
Haufe-Index 62639 |
BStBl II 1989, 1016 |
BFHE 158, 250 |
BFHE 1990, 250 |
BB 1989, 2445-2446 (LT1) |
HFR 1990, 74 (LT) |