Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Geldverluste durch Diebstahl, Unterschlagung usw. können bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn die vorherige Zugehörigkeit der verlorenen Geldbeträge zum Betriebsvermögen in eindeutiger, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechender Weise klargestellt ist.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 3-4
Tatbestand
Streitig ist, ob der Bf. aus Veruntreuungen seiner Ehefrau herrührende Geldverluste als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG bzw. als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG geltend machen kann.
Der Bf. ist Notar. Er ermittelt seinen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Nach einer im November 1957 durchgeführten Betriebsprüfung wurden die Einkommensteuerveranlagungen 1950 bis 1955 gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigt. Im Einspruchsverfahren gegen die Berichtigungsbescheide machte der Bf. erstmals Veruntreuungen seiner inzwischen von ihm geschiedenen Ehefrau als Betriebsausgaben, und zwar für 1950 bis 1952 in Höhe von je 4000 DM, für 1953 und 1954 in Höhe von je 5000 DM und für 1955 in Höhe von 6000 DM geltend. Zur Begründung trug er vor, seine frühere Ehefrau sei vor der Eheschließung im Jahre 1938 in einem Großunternehmen als Buchhalterin und Stenotypistin tätig gewesen. Auf Grund dieser Kenntnisse habe er ihr nach der Währungsreform in seinem Notariatsbetrieb die Buchführung, das Kosten- und Mahnwesen, teilweise die laufende Korrespondenz sowie die Anfertigung der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen übertragen. Der eheliche Haushalt sei von einer Hausangestellten geführt worden. Die geschiedene Ehefrau habe ohne sein Wissen und gegen seinen Willen für ihre eigenen privaten Zwecke Gelder aus der Geschäftskasse entnommen sowie Bankabhebungen getätigt. Erst nachdem er ehewidrige Beziehungen festgestellt und infolgedessen seiner Ehefrau alle Vollmachten entzogen habe, habe er im Frühjahr 1957 von diesen Verfehlungen Kenntnis erhalten.
Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht ging bei seiner Entscheidung im wesentlichen davon aus, daß bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, eine Berücksichtigung von Geldverlusten nur beim Vorliegen einer einwandfreien Kassenführung möglich sei. Nur wenn neben den Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auch die Privatentnahmen und Privateinlagen einwandfrei aufgezeichnet worden seien und die Richtigkeit dieser Aufzeichnungen durch eine Kassenfehlbetragsrechnung nachprüfbar sei, könnten Geldverluste als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Einnahme- und Ausgabebücher des Bf. entsprächen jedoch diesen Anforderungen nicht. Im übrigen wäre Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit der streitigen Beträge, daß die Ehefrau diese Veruntreuungen als Angestellte des Betriebs begangen hätte. Die Mitarbeit der Ehefrau in der Praxis des Bf. beruhe jedoch auf der ehelichen Lebensgemeinschaft, nicht dagegen auf einem Arbeitsverhältnis zwischen den Ehegatten.
Entscheidungsgründe
Auch der Rb. muß der Erfolg versagt bleiben.
Verluste durch Unterschlagung und Diebstahl usw. sind Betriebsausgaben, wenn und soweit sie sich in der betrieblichen Sphäre abgespielt haben. Dabei ist Voraussetzung für die Anerkennung des durch die unerlaubte Handlung eingetretenen Verlustes als Betriebsausgabe zum einen, daß der Verlust durch den Betrieb veranlaßt worden ist (§ 4 Abs. 4 EStG), zum anderen, daß die vorherige Zugehörigkeit des entwendeten Geldes zum Betriebsvermögen in eindeutiger Weise durch eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Buchhaltung klargestellt ist (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1874/30 vom 11. November 1931, RStBl 1932 S. 15; Handkommentar der Reichssteuergesetze, Becker, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925 S. 271; Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., Bd. I S. 345; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 9 Aufl., Anm. 62 zu § 4 EStG - Verluste -, Littmann, Das Einkommensteuer-Recht, 6. Aufl., Tz. 381, 426 zu §§ 4, 5 EStG). Fehlt es an einer geschlossenen Kassenführung und damit an dem Nachweis einer klaren Trennung zwischen betrieblicher und privater Geldbewegung, so sind Geldeingänge mit ihrer Vereinnahmung regelmäßig als entnommen und damit als Privatvermögen anzusehen. Dies muß auch dann gelten, wenn für die betrieblich vereinnahmten Gelder eine besondere Kasse bzw. besondere Postscheck- oder Bankkonten vorhanden sind, weil auch in diesem Falle mangels Betriebskassenführung und damit ordnungsmäßiger Buchführung überhaupt weder nachgewiesen noch nachgeprüft werden kann, ob und inwieweit aus dieser Kasse zugleich der Privatverbrauch bestritten worden ist. In einem solchen Fall können in der Kasse bzw. in den genannten Konten nichts anderes als die Privatkasse bzw. Privatkonten des Unternehmers gesehen werden (vgl. Becker a. a. O. S. 271). Diesen Grundsätzen steht auch nicht entgegen, daß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG seinem Wortlaut nach keinen abweichenden Gewinnbegriff aufstellen, sondern lediglich eine Erleichterung in der Gewinnermittlung schaffen will. Danach muß an sich im ganzen und auf die Dauer gesehen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu demselben Gesamtergebnis führen wie der Vermögensvergleich (vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs I 35/57 S vom 17. Mai 1960, BStBl 1960 III S. 306, Slg. Bd. 71 S. 151, und IV 98/60 S vom 23. November 1961, BStBl 1962 III S. 199). Das schließt nicht aus, daß Geldverluste ungeachtet dieser Grundsätze bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mit Rücksicht darauf unberücksichtigt bleiben müssen, daß die Betriebseinnahmen unmittelbar nach ihrem Eingang als Entnahmen gelten und dann dem Privatvermögen zuzurechnen sind. Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) bleiben Verluste bereits entnommener Geldbeträge gleichfalls außer Betracht.
Die Vorinstanzen haben es in Beachtung dieser Grundsätze mit Recht abgelehnt, den Verlust des Geldes als betrieblichen Verlust anzuerkennen. Ihre tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen sind bedenkenfrei. Der Bf. hat seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG nach der überschußrechnung ermittelt. Nur wenn neben den Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auch die Privatentnahmen aufgezeichnet worden wären und die Richtigkeit dieser Aufzeichnungen durch eine Kassenfehlbetragsrechnung nachprüfbar gewesen wäre, hätten diese Geldverluste als Betriebsausgaben anerkannt werden können. Da es jedoch an einer so ausgestalteten Kassenführung fehlt, ist die Anerkennung eines Verlusts betrieblicher Geldmittel dem Senat nicht möglich. An dieser Beurteilung ändert auch nichts der Umstand, daß ein Teil der von der Ehefrau des Bf. entwendeten Beträge der vom Bürovorsteher des Bf. geführten Kasse entnommen worden sein soll. Auch insoweit gehören die Betriebseinnahmen zum Privatvermögen des Bf., wobei der Bürovorsteher bei der Entgegennahme dieser Geldbeträge als Erfüllungsgehilfe (§ 278 BGB) des Bf. gehandelt hat. Auch in diesem Falle sind diese Geldmittel bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung durch den Bürovorsteher als privat entnommen anzusehen.
Ebensowenig ist der Abzug dieser Geldbeträge als Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 EStG unter dem Gesichtspunkt der Verrechnung mit einer vom Bf. an die Ehefrau zu zahlenden Vergütung für ihre Mitarbeit in der Notariatspraxis gerechtfertigt. Wohl ist die Anerkennung von Arbeitsverhältnissen zwischen Ehegatten grundsätzlich möglich. Die steuerliche Anerkennung der Mitarbeit der Ehefrau im Sinne eines echten Arbeitsverhältnisses setzt jedoch voraus, daß die Ehefrau auf Grund eines ernsthaft geschlossenen und durchgeführten Arbeitsvertrages im Betrieb des Ehemannes mitarbeitet. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, fehlt es im Streitfall an dieser Voraussetzung. Es ist dabei insbesondere zu beachten, daß Rechtsverhältnisse zwischen Ehegatten wie die zwischen nahen Angehörigen klar gestaltet sein müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 83/50 U vom 17. Oktober 1951, BStBl 1951 III S. 223, Slg. Bd. 55 S. 548). Wohl können derartige Arbeitsverträge unter Umständen auch zwischen Ehegatten rechtswirksam mündlich vereinbart werden. Doch geht im vorliegenden Falle das Bestehen selbst derartiger mündlicher Abreden aus dem Akteninhalt nicht hervor. Es fehlt im übrigen auch an der Vereinbarung einer Arbeitsvergütung, auf die mit Rücksicht auf den Grundsatz der klaren Gestaltung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen nicht verzichtet werden kann. Daß im Zuge der Ehescheidung der Anspruch auf Ersatz der veruntreuten Gelder später mit der Vergütung für die Mitarbeit der Ehefrau ausgeglichen werden sollte, ändert an dieser rechtlichen Beurteilung nichts. Hierbei handelt es sich offensichtlich um eine im Rahmen einer konventionellen Ehescheidung übliche entgegenkommende Regelung der finanziellen Beziehungen. Zumindest kann hierin nicht eine nachträgliche Vereinbarung von Arbeitslohn mit der Wirkung erblickt werden, daß die bis dahin fehlende Vereinbarung eines Arbeitslohns mit rückwirkender Kraft nachgeholt worden ist. Zudem fehlte es im Streitfall an der regelmäßigen monatlichen Zahlung des Arbeitsentgelts, die in der Regel unabdingbare Voraussetzung für die Annahme der tatsächlichen Vollziehung eines etwaigen Arbeitsverhältnisses zwischen Ehegatten ist. Das Finanzgericht hat die Mitarbeit der Ehefrau in der Praxis des Bf. deshalb zu Recht ausschließlich als auf der ehelichen Lebensgemeinschaft beruhend angesehen.
Auch unter dem Gesichtspunkt der außergewöhnlichen Belastung gemäß § 33 EStG ist eine steuerliche Berücksichtigung der vom Bf. geltend gemachten Geldverluste ausgeschlossen. Wie das Finanzgericht auch hierzu zutreffend ausgeführt hat, handelt es sich bei diesen Geldverlusten nicht um Belastungen des Einkommens, sondern um Vermögensverluste, die als außergewöhnliche Belastung nicht berücksichtigt werden können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 583/54 U vom 22. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 84, Slg. Bd. 62 S. 224). Daß ein Verlust in der Vermögenssphäre vorliegt, ergibt sich daraus, daß die fraglichen Geldmittel im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung als privat entnommen anzusehen sind und daher zum Privatvermögen gehören. Im übrigen sind die von der geschiedenen Ehefrau des Bf. veruntreuten Geldmittel nach dem Akteninhalt auch nicht für Zwecke verwendet worden, die diese Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig erscheinen lassen konnten. Nach dem Akteninhalt sind die Mittel im wesentlichen zur Befriedigung der Verschwendungs- und Morphiumsucht der Ehefrau verwendet worden.
Hierauf war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410361 |
BStBl III 1962, 366 |
BFHE 1963, 271 |
BFHE 75, 271 |
BB 1962, 946 |
DB 1962, 1162 |