Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat läßt offen, ob steuerrechtlich Körperschaften i.S. des § 16 KStDV 1968 und des § 8 Abs.2 KStG 1977/1981 ausschließlich eine betriebliche Sphäre oder auch eine außerbetriebliche Sphäre haben.
2. Spenden sind Ausgaben, die von Steuerpflichtigen freiwillig und unentgeltlich zur Förderung bestimmter Zwecke geleistet werden. Zur Abgrenzung solcher Spenden von (sonstigen) Betriebsausgaben hält der Senat für Spenden eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation für entscheidend. Eine solche Motivation liegt für Spenden an politische Parteien im allgemeinen vor, wenn unmittelbare oder mittelbare Zuwendungen an Parteien ohne konkrete Gegenleistung zur Förderung allgemeiner politischer Ziele (z.B. Erhaltung und Förderung allgemeiner politischer und wirtschaftlicher Rahmenbedingungen) gewährt werden.
3. Spenden an politische Parteien (vgl. 2) sind auch dann nur bis zu den in § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981 festgelegten Höchstbeträgen abziehbar, wenn sie dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind.
4. Zuwendungen einer Körperschaft (vgl. 1) an politische Parteien können steuerrechtlich in der Regel nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet und behandelt werden.
5. Sonstige Abzugsbeschränkungen oder Abzugsverbote, die den vollen Abzug der Zuwendungen ausschließen (§ 12 Nr.1, § 10b Abs.2 EStG; § 6 Abs.1 KStG 1968/1975 und § 8 Abs.1 KStG 1977/1981 jeweils i.V.m. § 4 Abs.5 EStG), sind nicht anwendbar.
Orientierungssatz
1. Bezüglich des Abzugs von Spenden an politische Parteien sind Einzelunternehmer, Personengesellschaften und juristische Personen & Co. KG den Kapitalgesellschaften und Personenvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 1 KStG 1968/1975/1977/1981 gleichgestellt (vgl. BVerfG).
2. Der Senat hat in seiner Entscheidung vom 21.10.1981 I R 149/77 die Vorschriften des § 11 KStG 1968/1975 wie Gewinnermittlungsvorschriften gewertet. Daran hält er bezüglich des § 11 Nr. 5 KStG 1968/1975 und des § 9 Nr. 3 KStG 1977/1981 fest.
3. Der Senat weicht in einer entschiedenen Rechtsfrage dann nicht von der Entscheidung eines anderen Senats des BFH ab, wenn die andere Entscheidung zu der streitigen Rechtsfrage keine entscheidungserheblichen Aussagen enthält.
Normenkette
KStG 1934 §§ 11-12; MRG AmZ 64 Art. 2 Nr. 4; KStG 1968 § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStG 1975 § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStG 1968 § 6 Abs. 1; KStG 1975 § 6 Abs. 1; KStG 1968 § 11 Nr. 5b; KStG 1975 § 11 Nr. 5b; KStG 1977 § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStG 1981 § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStG 1977 § 4 Abs. 2; KStG 1981 § 4 Abs. 2; KStG 1977 § 8 Abs. 1; KStG 1981 § 8 Abs. 1; KStG 1977 § 8 Abs. 2; KStG 1981 § 8 Abs. 2; KStG 1977 § 9 Nr. 3b; KStG 1981 § 9 Nr. 3b; KStDV 1968 § 16; EStG § 12 Nr. 1, § 10b Abs. 2, § 4 Abs. 5, § 5 Abs. 5; PartG §§ 2, 24 Abs. 2 Nr. 4, § 25; FGO § 11 Abs. 2-3
Verfahrensgang
FG Köln (Entscheidung vom 29.04.1985; Aktenzeichen VIII K 337/84) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts-- wandte jährlich etwa 250 verschiedenen Institutionen Spenden zu. ... Die diesbezüglichen Einzelaufwendungen der Klägerin waren in den Streitjahren (1971 bis 1980) unterschiedlich und lagen jeweils zwischen 1 000 DM und 40 000 DM. In den Erklärungen und Veranlagungen zur Körperschaftsteuer 1971 bis 1980 waren diese Zuwendungen als Ausgaben zur Förderung gemeinnütziger Zwecke steuerlich voll abgezogen worden. Über alle Zuwendungen waren der Klägerin von den (Erst-)Empfängern Spendenbescheinigungen erteilt worden. Jährliche Spenden zwischen 22 000 DM und 71 000 DM hatte die Klägerin in den Streitjahren nicht steuermindernd berücksichtigt.
Aufgrund von Ermittlungen im Zusammenhang mit den sogenannten mittelbaren Parteispenden begann im März 1982 bei der Klägerin eine Steuerfahndungsprüfung. Dabei ist nach dem Fahndungsbericht im einzelnen festgestellt worden, daß die jeweiligen Spenden an bestimmte Institutionen als Spenden an bestimmte politische Parteien zu werten waren. Die Zahlungen an die Institutionen wurden den einzelnen Parteien zugerechnet. Die Beträge waren entweder voll an die Parteien weitergeleitet worden oder nur in Höhe von 90 %.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen der Fahndungsprüfung, erhöhte die Gewinne der Klägerin für die Streitjahre um die ermittelten Spendenaufwendungen und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Diese berücksichtigten zugleich die unstreitigen Weniger- und Mehrergebnisse einer Außenprüfung und waren auf § 164 und § 173 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt.
Der Einspruch der Klägerin hatte nur teilweise Erfolg. Mit ihrer Klage machte die Klägerin erstmals geltend, die streitigen Aufwendungen seien Betriebsausgaben; die Körperschaftsteuer sei für die Streitjahre entsprechend zu mindern. Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 335).
Mit seiner Revision rügt das FA Verfahrensfehler und die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
I.
1. Die in der mündlichen Verhandlung von dem FA (nur) noch aufrechterhaltene Rüge der mangelnden Sachaufklärung ist unbegründet. Die Entscheidung bedarf insoweit keiner Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).
2. Da die Verfahrensrüge des FA nicht durchgreift, ist der Senat bei der Würdigung des Revisionsvorbringens an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) und an die von diesem daraus gezogenen Schlußfolgerungen tatsächlicher Art gebunden (§ 118 Abs.2 FGO).
II.
Die Klägerin ist als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts selbständiger Träger von Rechten und Pflichten. Sie ist Körperschaft des öffentlichen Rechts bzw. juristische Person des öffentlichen Rechts i.S. des § 1 Abs.1 Nr.6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968/1975 in den Fassungen vom 13.Oktober 1969 (BGBl I 1969, 1869, BStBl I 1969, 633) und vom 18.Juli 1975 (BGBl I 1975, 1933, BStBl I 1975, 771) und KStG 1977/1981 (vgl. Urteil des Senats vom 13.März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, 63, BStBl II 1974, 391). Die Klägerin dient der kreditwirtschaftlichen Versorgung der Bevölkerung ihres Geschäftsgebietes und ihres Gewährträgers, führt ihre Geschäfte nach wirtschaftlichen Grundsätzen und unterhält insoweit einen Betrieb gewerblicher Art (§ 1, § 5 Abs.1 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung --KStDV-- 1968; § 4 Abs.2 KStG 1977/1981). Dem steht nicht entgegen, daß ihr Hauptzweck nicht auf das Erzielen von Gewinnen gerichtet ist.
Die Klägerin unterliegt mit ihrem Betrieb gewerblicher Art der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 5 Abs.1 KStDV 1968 in der Fassung vom 26.März 1969, BGBl I 1969, 270, BStBl I 1969, 158 und ab 13.Dezember 1975 unter Berücksichtigung der Verordnung zur Änderung der KStDV vom 25.November 1975, BGBl I 1975, 2903, BStBl I 1975, 1118; § 4 Abs.2 KStG 1977/1981 vom 31.August 1976, BGBl I 1976, 2597, 2599, BStBl I 1976, 445 und in der Fassung der Bekanntmachung vom 10.Dezember 1981, BGBl I 1981, 1357, BStBl I 1982, 1). Sie hat als zur Buchführung verpflichtete Organisation die Gewinnermittlung nach § 6 Abs.1 KStG 1968/1975 und nach § 8 Abs.1 KStG 1977/1981 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorzunehmen, d.h. durch Vermögensvergleich auf der Grundlage von Bilanzen, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellt sind. Dabei sind die "Vorschriften ... über die Betriebsausgaben ... zu befolgen" (§ 5 Abs.5 EStG).
III.
Das angefochtene Urteil war aufzuheben. Das FG hat § 6 Abs.1 KStG 1968/1975 und § 8 Abs.1 KStG 1977/1981 jeweils i.V.m. § 4 EStG sowie § 11 Nr.5 KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 KStG 1977/81 rechtsirrtümlich angewendet.
1. Es ist umstritten, ob Körperschaften i.S. des § 16 KStDV 1968 und des § 8 Abs.2 KStG 1977/1981 ausschließlich eine betriebliche Sphäre oder auch eine außerbetriebliche Sphäre haben (vgl. Urteil des Senats vom 4.Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, 117 ff.; im BStBl bisher nicht veröffentlicht).
Der Senat läßt diese Frage für seine Entscheidung offen. Nach beiden Auffassungen ist es erforderlich, Spenden von (sonstigen) Betriebsausgaben abzugrenzen. Spenden i.S. des § 11 Nr.5 KStG 1968/1975 und des § 9 Nr.3 KStG 1977/1981 gehören entweder in den außerbetrieblichen Bereich der Körperschaft oder sie stellen beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben dar.
2. Das FG hat für die von der Klägerin geleisteten Zuwendungen im einzelnen weder ermittelt noch festgestellt, ob es sich um Spenden i.S. des § 11 Nr.5 KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 KStG 1977/1981 handelt.
a) Unter Spenden werden Ausgaben verstanden, die von Steuerpflichtigen freiwillig und unentgeltlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und staatspolitischer (mit unterschiedlicher Bedeutung bis 1983 und die Zeit danach) Zwecke geleistet werden (vgl. dazu § 10b EStG und die einmütige Auffassung im Schrifttum: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 10b EStG Anm.2 a; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 10b Rz.2 ff.; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10b Anm.13 ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 10b Anm.1; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 10b EStG Rdrn.5 ff.). Voraussetzung für den Spendenabzug ist, daß die Ausgabe freiwillig --d.h. ohne rechtliche Verpflichtung bzw. bei freiwillig eingegangener Verpflichtung-- und unentgeltlich --d.h. ohne Gegenleistung des Empfängers bzw. ohne unmittelbaren, wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung-- erbracht werden.
b) Der Senat vermag keine Gründe dafür zu erkennen, das Wort "Spenden" in § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 und in § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981 sowie in § 24 Abs.2 Nr.4, § 25 des Gesetzes über die politischen Parteien --Parteiengesetz-- (PartG) steuerrechtlich dem Begriff und dem Inhalt nach anders zu werten als "Spende" in § 10b Abs.2 EStG.
c) Spenden sind von den (sonstigen) Betriebsausgaben abzugrenzen. Der Senat hält bezüglich der Abgrenzung (sonstiger) Betriebsausgaben von Spenden die Motivation des Ausgebenden für entscheidend. Zur Spende gehört eine deutlich überwiegende und im Vordergrund stehende Spendenmotivation. Spenden "für mildtätige, religiöse oder wissenschaftliche Zwecke" werden "meist um der Sache willen aus Liberalität und ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils für den Spender gegeben" (so Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24.Juni 1958 2 BvF 1/57, BVerfGE 8, 51, 66). Im Bereich der Parteispenden liegt eine entsprechende Spendenmotivation vor, wenn Zuwendungen an politische Parteien ohne konkrete Gegenleistungen zur Förderung allgemeiner politischer Ziele, etwa der Erhaltung und Förderung der allgemeinen politischen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen gewährt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28.Januar 1987 3 StR 373/86, BGHSt 34, 273). Überwiegen diese Ziele deutlich, so handelt es sich um Spenden, auch wenn für die Zuwendung ein betrieblicher Nebenanlaß besteht.
3. Sind danach Aufwendungen als Spenden zu qualifizieren, so sind sie --unterstellt, daß Spenden dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind (vgl. oben III.1)-- nur in Höhe der in § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981 festgelegten Höchstbeträge abziehbar.
a) Die Auffassung des FG, § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981 stünden "im Streitfall dem Abzug als Betriebsausgaben nicht entgegen", findet in den genannten Vorschriften keine Rechtsgrundlage. Diese Vorschriften enthalten vielmehr für die Streitjahre ein allgemeines Abzugsverbot für Spenden und erlauben als Ausnahme von diesem Grundsatz nur den Abzug bestimmter Spenden im Rahmen gesetzlicher Höchstbeträge.
Nach § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 waren aufgrund der Änderungen durch das PartG (BGBl I 1967, 773) die Spenden an politische Parteien i.S. des § 2 PartG bis zur Höhe von 600 DM abziehbar; an diesem Höchstbetrag hat sich durch das KStG 1977 (§ 9 Nr.3 b) nichts geändert. Erst durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Gesetze vom 18.August 1980 (BGBl I 1980, 1537, BStBl I 1980, 581) war der Betrag auf 1 800 DM angehoben worden, was erstmals für den Veranlagungszeitraum 1980 galt (§ 54 Abs.9 KStG 1981).
b) Die betragsmäßige Beschränkung der Abzugsfähigkeit wird durch den Wortsinn der gesetzlichen Vorschriften (unten -(1)-) deren Bedeutungszusammenhang (unten -(2)-) und die Vorstellungen des historischen Gesetzgebers (unten -(3)-) bestätigt.
(1) Der Einleitungssatz des § 11 KStG 1968/1975 und der des § 9 KStG 1977/1981 bringen keine eindeutige Klarstellung zugunsten eines unbeschränkten Abzugs.
Die unterschiedlichen Formulierungen (§ 11 KStG 1968/1975: "Bei Ermittlung des Einkommens sind die folgenden Beträge abzuziehen, soweit sie nicht bereits nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes abzugsfähige Ausgaben sind ..."; § 9 KStG 1977/1981: "Abziehbare Aufwendungen sind auch ...") führen nicht zu einer unterschiedlichen steuerrechtlichen Wertung. Beide Einleitungssätze mögen zwar grundsätzlich eine Rangfolge bezüglich Betriebsausgaben-Abzug und Spenden-Abzug nahelegen. Daraus läßt sich aber nach Auffassung des Senats nicht entnehmen, daß ein unbegrenzter Abzug von Spenden an politische Parteien als Betriebsausgaben (§ 6 Abs.1 KStG 1968/1975 und § 8 Abs.1 KStG 1977/1981 jeweils i.V.m. § 4 Abs.4 EStG) zugelassen werden sollte. Es ist zu berücksichtigen, daß der Einleitungssatz erstmals in § 11 KStG 1934 aufgenommen wurde. Damals hatte § 12 Nr.4 KStG 1934 den Abzug von Spenden allgemein verboten. Da beide Vorschriften aber im Zusammenhang gesehen werden müssen, war es bei dieser Gesetzessystematik ausgeschlossen, "Spenden, insbesondere Parteispenden unter den 'Vorrang des EStG' gemäß § 11 Satz 1 KStG 1934 zu stellen und nach den allgemeinen Regeln (§ 4 Abs.4 EStG, § 6 KStG) als Betriebsausgaben gewinnmindernd zu berücksichtigen" (so Korth, Der Betrieb --DB-- 1985, 2640, unter 3.2.4, m.w.N., S.2642).
(2) § 11 KStG 1968/1975 und § 9 KStG 1977/1981 gehören nach dem Aufbau des KStG und nach ihrer rechtssystematischen Stellung in diesem Gesetz zu den Vorschriften über das Einkommen. Sie ergänzen insoweit § 6 Abs.1 KStG 1968/1975 und § 8 Abs.1 KStG 1977/1981 und sind den Vorschriften über die Abziehbarkeit besonderer, im einzelnen aufgeführter Ausgaben zugeordnet. Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 21.Oktober 1981 I R 149/77 (BFHE 134, 308, 309/310, BStBl II 1982, 177) ausgeführt hat, beeinflussen die in § 11 KStG 1968/1975 aufgeführten Aufwendungen zum weitaus überwiegenden Teil (Ausnahme: Nr.3 bzw. Nr.2; vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 9, Tz.38) unmittelbar den Gewinn: Sie sollen nicht --wie die Sonderausgaben im Einkommensteuerrecht-- erst von dem Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. dazu das Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Abschn.26 a Abs.1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 1985) abgezogen werden. Der Senat hat deshalb die Vorschriften des § 11 KStG 1968/1975 wie Gewinnermittlungsvorschriften gewertet. Daran hält er für den Streitfall auch bezüglich des § 11 Nr.5 KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 KStG 1977/1981 fest.
(3) Durch Art.2 Nr.4 des Anhanges zu dem Militärregierungsgesetz Nr.64 vom 22.Juli 1948 (Steuer- und Zollblatt Nordrhein- Westfalen --StZBl.NRW-- 1948, 123) wurde das bis dahin bestehende (vgl. die Darstellungen zur historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen von Mittelsteiner, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht --wistra-- 1983, 212, und Korth, a.a.O., S.2640 ff.) Abzugsverbot für Spenden teilweise aufgehoben. In dem neuen § 11 Nr.5 KStG wurde die Ausgabe zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger, kirchlicher, religiöser und wissenschaftlicher Zwecke in bestimmter Höhe zum Abzug zugelassen (vgl. dazu Kohlenbach, DB 1950, 260). Durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16.Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373) wurden die förderungswürdigen Zwecke um die "staatspolitischen Zwecke" erweitert. § 26 KStDV 1955 (BGBl I 1955, 853) bestimmte dazu, daß zu den Ausgaben für staatspolitische Zwecke auch Ausgaben für politische Parteien zählen. Durch Urteil des BVerfG in BVerfGE 8, 51 wurde § 11 Nr.5 KStG 1955 --soweit danach unmittelbare oder mittelbare Zuwendungen an politische Parteien als Ausgaben zur Förderung staatspolitischer Zwecke bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden durften-- sowie § 26 Nr.1 und 2 KStDV 1955 für nichtig erklärt. Damit wurden Spenden an politische Parteien von den steuerlichen Vergünstigungen ausgeschlossen, nicht dagegen Spenden für (sonstige) staatspolitische Zwecke. Danach enthielten weder das Steuerneuordnungsgesetz 1954 noch das PartG für Spenden an politische Parteien eine steuerliche Sonderregelung gegenüber anderen Spenden. Es sollten vielmehr gleiche Vergünstigungen gewährt werden (vgl. Niederschrift über die 57.Sitzung des Bundestages am 19.November 1954, S.2857 --Abgeordneter Erler--, S.2858 --Abgeordneter Dr.Elbrächter-- und S.2861 --Abgeordneter Dr.Krone--). Dementsprechend wollte der Gesetzgeber den Abzug von Spenden an politische Parteien steuerlich nur bis zu bestimmten Höchstbeträgen zulassen. Diesem wirklichen Willen des Gesetzgebers würde es widersprechen, den Abzug solcher Spenden als Betriebsausgaben unbeschränkt zuzulassen.
c) Mit seiner Rechtsauffassung von dem nur begrenzten Abzug von Zuwendungen an politische Parteien trägt der Senat den einschlägigen Entscheidungen des BVerfG (vgl. u.a. BVerfGE 8, 51; BVerfGE 24, 300; BVerfGE 52, 63, und Urteil vom 14.Juli 1986 2 BvE 2/84, 2 BvR 442/84, BStBl II 1986, 685) Rechnung, ohne daß es einer besonderen Auslegung des § 11 Nr.5 KStG 1968/1975 und des § 9 Nr.3 KStG 1977/1981 unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten --sog. verfassungskonforme Auslegung-- bedarf.
Das BVerfG hat --ausgehend insbesondere von dem Gebot der Chancengleichheit der Parteien (Art.21 Abs.1, Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--; Beschluß vom 21.Februar 1957 1 BvR 241/56, BVerfGE 6, 273, 280 f.; BVerfGE 24, 300, 357) und dem Recht des Bürgers auf gleiche Teilhabe an der politischen Willensbildung (BVerfGE 52, 63, 88 ff.)-- wiederholt entschieden, daß zum einen der Staat nicht verpflichtet sei, für eine Deckung des Geldbedarfs der politischen Parteien zu sorgen, zum anderen aber das GG der Zuwendung öffentlicher Mittel an politische Parteien Grenzen setze. Solche Grenzen gelten auch für die mittelbare Finanzierung der Tätigkeit der politischen Parteien durch die steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen und Spenden (vgl. BVerfGE 52, 63, 84 ff, 88). Dabei ist es aber verfassungsrechtlich unzulässig, einen bestimmten Prozentsatz der Einkünfte oder des Umsatzes als steuerlich abziehbar zu erklären (BVerfGE 52, 63, 91).
Das BVerfG hat die in § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 und in § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981 getroffene Regelung von der Abziehbarkeit bestimmter Höchstbeträge mit dem Grundsatz der Chancengleichheit für vereinbar erklärt (vgl. u.a. BVerfGE 24, 300, 358/359) und damit einen betragsmäßig unbegrenzten Abzug von Spenden an politische Parteien --weil mit dem GG unvereinbar-- praktisch allgemein ausgeschlossen. Wenn die Erwägungen des BVerfG auch überwiegend den einkommensteuerrechtlichen Sonderausgabenabzug betreffen, mißt ihnen der Senat bei der gebotenen verfassungsrechtlichen Wertung allgemeine Bedeutung zu. Die betragsmäßige Begrenzung des Spendenabzugs würde unterlaufen, wenn die Höchstbeträge, die das BVerfG dem Gesetzgeber auferlegt hat, durch die steuerliche Qualifizierung der Zuwendungen als Betriebsausgaben, praktisch hinfällig würden. Nach der neuesten einschlägigen Entscheidung des BVerfG (BStBl II 1986, 685 unter C II 2 d, S.696) bezieht § 9 Nr.3 KStG 1977/1981 "auch die Körperschaften und Personenvereinigungen in die steuerliche Begünstigung von Zuwendungen an politische Parteien" (ähnlich schon BVerfGE 24, 300, 360) ein. Damit werden zugleich bezüglich des Abzugs von Spenden an politische Parteien Einzelunternehmer, Personengesellschaften und juristische Personen & Co. KG den Kapitalgesellschaften und Personenvereinigungen i.S. des § 1 Abs.1 KStG 1968/1975/1977/1981 gleichgestellt.
4. Die im Streitfall in Betracht kommenden Zuwendungen der Klägerin können --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden. Verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968/1975 und des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977/1981 sind alle Vorgänge, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) zugeführt wird (so Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, 270, BStBl II 1984, 673). Verdeckte Ausschüttungen in diesem Sinne scheiden im Streitfalle aus. Die Zuwendungen der Klägerin sind über die unmittelbar bedachten Institutionen den politischen Parteien zugeflossen und berühren deshalb die Organisation der Klägerin und die Rechtsverhältnisse zwischen der Klägerin und ihrem Gewährträger nicht. Die letztlich bedachten Parteien können auch nicht als dem Gewährträger oder der Klägerin nahestehende Personen im Sinne des Begriffes der verdeckten Gewinnausschüttung angesehen werden. Dafür fehlen jegliche konkreten Anhaltspunkte.
5. Sonstige Abzugsbeschränkungen oder gar Verbote, die den Abzug der vollen Zuwendungsbeträge ausschließen, greifen im Streitfall nicht durch.
a) § 12 Nr.1 EStG findet --wie der BFH immer wieder entschieden hat-- im Körperschaftsteuerrecht grundsätzlich keine Anwendung (vgl. Urteil vom 24.September 1980 I R 88/77, BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108; Urteil vom 16.Dezember 1981 I R 140/81, BFHE 135, 278, BStBl II 1982, 465).
b) Das Abzugsverbot (die Abzugsbeschränkung) des § 10 b Abs.2 EStG kann im Streitfall nicht, auch nicht mittels analoger Anwendung durchgreifen. Die Vorschrift ist im Körperschaftsteuerrecht nicht anwendbar (vgl. dazu auch die Aufzählung der Anwendbarkeit einkommensteuerrechtlicher Vorschriften im Körperschaftsteuerrecht in Abschn.26 KStR 1977/1981).
c) Auch § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG --unterstellt, daß Spenden dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sind (vgl. oben III.1)-- verbietet nicht den vollen Abzug der Zuwendungen der Klägerin.
Diese über § 6 Abs.1 KStG 1968/1975 und § 8 Abs.1 KStG 1977/1981 auch für juristische Personen geltende Vorschrift schließt --mit hier nicht einschlägigen Ausnahmen-- den Abzug von Aufwendungen für (betrieblich veranlaßte) Geschenke aus. Im Streitfall braucht der Senat weder auf den Begriff "Geschenk" in § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG (vgl. dazu u.a. Piltz, Betriebsausgaben ohne konkrete Gegenleistung, Institut Finanzen und Steuern, Brief 230, S.22 f.; Vogel, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 2986) näher einzugehen, noch die genannte Vorschrift im einzelnen auszulegen. § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG ist auf die nach § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981 abziehbaren Höchstbeträge (600 DM bzw. 1 800 DM) nicht anwendbar: Die genannten Vorschriften sind gegenüber dem Abzugsverbot für Geschenke leges speciales. § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975 und § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981 wären sinnlos, wenn die darin festgelegten Höchstbeträge deshalb nicht abziehbar wären, weil --wie angenommen wird (vgl. u.a. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG, Anm.62 "Spenden"; Grüne Blätter 10 ff., 22; Groh, NJW 1985, 993 unter II 2 und IV, S.994, 996; a.A. Vogel, NJW 1985, 2986, 2988; Blumers, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 1252)-- Spenden an politische Parteien auch insoweit steuerrechtlich als Geschenke i.S. des § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG gewertet werden.
IV.
1. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Es hat es versäumt, für jede einzelne Zuwendung der Klägerin zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Wertung als Spende (zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser oder wissenschaftlicher Zwecke, vgl.b; § 11 Nr.5 a KStG 1968/1975, § 9 Nr.3 a KStG 1977/1981) oder als Parteispende zur Förderung staatspolitischer Zwecke (vgl. oben b; § 11 Nr.5 b KStG 1968/1975, § 9 Nr.3 b KStG 1977/1981) gegeben sind. Eine solche Prüfung hätte nahegelegen und sich dem FG aufdrängen müssen, weil die Klägerin selbst in ihren Jahresabschlüssen zunächst ihre Zuwendungen als Spenden an gemeinnützige Vereine behandelt und sich dabei auf die von diesen Vereinen ausgestellten Spendenbescheinigungen berufen hat. Das FG hätte wegen der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen auch prüfen müssen, ob die Spenden der Klägerin den § 11 Nr.5 KStG 1968/1975 bzw. § 9 Nr.3 KStG 1977/1981 jeweils Buchst.a oder Buchst.b zuzuordnen waren.
2. Die Sache war zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Dem Senat ist es nicht möglich, aufgrund der vom FG bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen selbst abschließend zu entscheiden.
Das FG hat auch nicht festgestellt, ob die maßgebenden Organe der Klägerin jeweils im Einzelfall von der Weiterleitung der Beträge an politische Parteien von vornherein gewußt haben (dann: mittelbare Zuwendungen an politische Parteien) oder ob eine solche Weiterleitung unbekannt war (dann: Spenden an die jeweiligen gemeinnützigen Institutionen). Dabei wird von der Motivation für die einzelne Zuwendung auszugehen sein (vgl. insbesondere oben III.2. c).
Das FG hat --von seiner Rechtsauffassung aus zu Recht-- schließlich nicht festgestellt, welche Zuwendungen im einzelnen die Klägerin an gemeinnützige Institutionen geleistet hat und welche Beträge von diesen Zuwendungen an politische Parteien weitergeleitet worden sind. Dabei kann steuerrechtlich von Bedeutung sein, wie die gemeinnützigen Institutionen evtl. einbehaltene Beträge (10 % der Spendenbeträge?) verwendet (für ihre satzungsmäßigen Zwecke?) und im einzelnen steuerlich behandelt haben.
3. Das FG wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung der Sache die bisher fehlenden Feststellungen tatsächlicher Art für jede einzelne Zuwendung nachzuholen haben.
Des weiteren wird das FG --ausgehend von der Rechtsauffassung des Senats-- zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen zur Änderung der Steuerbescheide (insbesondere die Voraussetzungen des § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977) gegeben sind.
Das FG wird ferner zu prüfen haben, ob sich die Klägerin für den (vollen) Abzug ihrer Zuwendungen erfolgreich auf Vertrauensschutz berufen kann. Auch dabei kann u.a. die Kenntnis oder Unkenntnis der maßgebenden Organe der Klägerin von der (teilweisen) Weiterleitung der Beträge an die politischen Parteien rechtlich bedeutsam sein.
V.
1. Eine Anrufung des Großen Senats des BFH kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht. Die Voraussetzungen des § 11 Abs.3 und 4 FGO sind nicht gegeben.
a) Der Senat weicht in der entschiedenen Rechtsfrage nicht von den Entscheidungen eines anderen Senats des BFH ab.
Das von der Klägerin in erster Linie angeführte Urteil des VIII.Senats vom 4.März 1986 VIII R 188/84 (BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373) enthält zu der streitigen Rechtsfrage keine entscheidungserheblichen Aussagen. Die Entscheidung des VIII.Senats (Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO) ist bereits durch die unter I. der Entscheidungsgründe aufgeführte "Verletzung des Verfahrensrechts" gerechtfertigt und begründet. Deshalb waren die weiteren Ausführungen unter II. der Entscheidungsgründe ("Verletzung des sachlichen Rechts") zur Rechtfertigung der getroffenen Entscheidung nicht (mehr) nötig. Damit entfällt zugleich --worüber sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung einig waren-- die Möglichkeit einer Abweichung i.S. des § 11 Abs.3 FGO durch den erkennenden Senat.
In den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ferner angeführten BFH-Urteilen vom 9.Oktober 1980 IV R 81/76 (BFHE 131, 506, BStBl II 1981, 29) und vom 28.November 1980 VI R 193/77 (BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368) ist --entsprechend den anders liegenden Sachverhalten-- nicht über Rechtsfragen entschieden worden, die mit der von dem erkennenden Senat entschiedenen Rechtsfrage identisch sind.
Der Senat weicht mit seiner Entscheidung auch nicht --wie die Klägerin meint-- von der langjährigen Rechtsprechung, betreffend die steuerrechtliche Beurteilung von Beiträgen zu Berufsverbänden ab. Es ist zwar richtig, daß bestimmte Aufwendungen (Mitgliedsbeiträge) an Berufsverbände nach dieser Rechtsprechung auch dann voll abzugsfähige Betriebsausgaben sein können, wenn sie letztlich (teilweise) einem politischen Zweck dienen und/oder wirtschaftlich einer politischen Partei zugute kommen (vgl. Gutachten des BFH vom 17.Mai 1952 I D 1/52 S, BFHE 56, 591, BStBl III 1952, 228). Die damit zusammenhängenden Rechtsfragen sind jedoch nicht identisch mit denen, die sich ergeben, wenn --wie im Streitfall-- gemeinnützige Vereinigungen ihnen zugewandte Beträge an politische Parteien weiterleiten. Das folgt schon daraus, daß die gemeinnützigen Vereinigungen --anders als Berufsverbände-- "nur ihre steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecke verfolgen dürfen" (Prinzip der Ausschließlichkeit; § 56 AO 1977; § 4 der Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24.Dezember 1953, BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6, mit späteren Änderungen). Eine steuerrechtliche Gleichstellung von Berufsverbänden mit gemeinnützigen Vereinigungen, die Beträge an politische Parteien weiterleiten, läßt sich den Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung vom 24.Juli 1979 2 BvF 1/78 (BVerfGE 52, 63; unter C.III., S.92 bis 94) nicht entnehmen.
b) Eine Vorlage von grundsätzlichen Rechtsfragen an den Großen Senat des BFH (§ 11 Abs.4 FGO) hält der Senat nicht für angebracht. Zu Recht hat zwar die Prozeßbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf die Bedeutung des Verfahrens und die Bedeutung der Entscheidung des Senats hingewiesen. Der Senat verkennt nicht, daß die Zusammenhänge zwischen Betriebsausgaben und Spenden und die Abgrenzung zwischen beiden --wie auch die mündliche Verhandlung ergeben hat-- im tatsächlichen und im rechtlichen besonders schwierig und bisher weder im Schrifttum noch in der Rechtsprechung hinreichend behandelt worden sind. Im Streitfall waren spezielle körperschaftsteuerrechtliche Fragen zu entscheiden.
VI.
Auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Senats bedarf es weder einer Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes (§ 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.Juni 1968, BGBl I 1968, 661) noch einer Vorlage der Sache an das BVerfG.
Fundstellen
BFHE 151, 544 |
BFHE 1988, 544 |
WPg 1988, 268-268 |
NJW 1988, 1110 |