BFH Urteil vom 26.01.1989 - IV R 86/87

Leitsatz (amtlich)

Der Erlaß einer Verbindlichkeit in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs erhöht den Betriebsaufgabegewinn.

Orientierungssatz

1. Hat im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Besitzpersonengesellschaft für betriebliche Steuerschulden einschließlich Säumniszuschläge der Betriebskapitalgesellschaft dem FA sicherungshalber Eigentümergrundschulden abgetreten, so muß die Personengesellschaft spätestens nach Eröffnung des Konkursverfahrens der Betriebs-GmbH eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. Von der Aktivierung eines etwaigen Regreßanspruchs kann angesichts der Vermögenslage der GmbH abzusehen sein (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). Werden, nachdem nach Betriebsaufgabe der Personengesellschaft die (Hauptschulden) Steuerschulden getilgt wurden, die Säumniszuschläge vom FA erlassen, so führt dies zu einer Erhöhung des Betriebsaufgabegewinns.

2. Eine Schuld, deren Aufnahme oder deren Entstehung im Rahmen eines gesetzlichen Schuldverhältnisses betrieblich veranlaßt war, gehört grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen und bleibt dies unabhängig von einem etwaigen entgegenstehenden Willen und einer dementsprechend erklärten "Entnahme" grundsätzlich auch nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs. Dies gilt nicht, wenn und soweit der Steuerpflichtige es unterlassen hat, die Betriebsschuld aus betrieblichen Aktivwerten zu tilgen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Bestand jedoch keine Veranlassung, betriebliche Aktivwerte zur Schuldentilgung einzusetzen (z.B. bei Erlaß von Verbindlichkeiten), so führt das Unterlassen der Tilgung ebensowenig zu einer Umwandlung der Verbindlichkeit in Privatvermögen wie die Nichttilgung bei Bestehen von Rückzahlungshindernissen (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1984 VIII R 2/81).

3. Die "Entnahme" einer Verbindlichkeit führt zwar, ihre Zulässigkeit unterstellt, zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens. Diese Erhöhung des Betriebsvermögens muß indes, da nicht betrieblich veranlaßt, durch die Zurechnung des Entnahmewerts wieder rückgängig gemacht werden, was, da dieser Wert bei einer Verbindlichkeit negativ ist, zu einer entsprechenden Vermögensminderung führt (entgegen Literatur).

4. Vermögensmehrungen durch betrieblich veranlaßten Erlaß, einer Betriebsschuld erhöhen den Gewinn und sind auch steuerpflichtig, soweit kein steuerfreier Sanierungsgewinn i.S. des § 3 Nr. 66 EStG vorliegt. Der Erlaß oder der aus anderen Gründen bewirkte Wegfall einer Verbindlichkeit, die nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs vom früheren Betriebsinhaber fortgeführt wurde, kann zu nachträglichen Einkünften aus dem veräußerten oder aufgegebenen Betrieb i.S. des § 24 Nr. 2 EStG führen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3, § 3 Nr. 66, § 24 Nr. 2; AO 1977 § 227; EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren die Gesellschafter einer zwischenzeitlich aufgelösten und im Handelsregister gelöschten OHG. Die OHG war Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer GmbH, deren alleinige Gesellschafter wiederum die Kläger waren.

Die GmbH hatte erhebliche Lohnsteuer- und Umsatzsteuerrückstände. Für diese Schulden bildete die OHG in ihren Bilanzen seit 1975 Rückstellungen, nachdem Anfang 1975 über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet worden war. Schon vorher hatten zwischen der OHG und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) Verhandlungen über die Tilgung der Steuerschulden der GmbH durch die OHG stattgefunden und hatte die OHG dem FA zwei Eigentümergrundschuldbriefe über 400 000 bzw. 500 000 DM zur Sicherung abgetreten. Das Konkursverfahren wurde 1977 mangels Masse eingestellt. Die Verhandlungen zwischen FA und OHG über die Tilgung der Steuerschulden der OHG wurden jedoch unter Einschaltung der Oberfinanzdirektion (OFD) fortgeführt. Dabei wurde schließlich folgendes vereinbart: Die OHG erklärte zum 18.April 1980 die Aufgabe ihres Betriebs. Die Grundstücke der OHG wurden in eine zum 19.April 1980 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eingebracht, deren Gesellschafter die Klägerin sowie zwei andere Personen wurden, die das zur Tilgung der Steuerschulden erforderliche Geld in die GbR einbrachten. Vorgesehen war, daß die Hauptschulden getilgt und die inzwischen aufgelaufenen Säumniszuschläge erlassen wurden. Nach Tilgung der Steuerschulden im August 1980 erließ das FA die Säumniszuschläge durch Bescheid vom 5.September 1980.

Die Bilanz zum 18.April 1980 wurde am 13.Februar 1981 aufgestellt. Der Betriebsaufgabegewinn wurde in Höhe der stillen Reserven in Grund und Boden und Gebäude ermittelt. Die übrigen Vermögensposten sowie die Verbindlichkeiten einschließlich der passivierten Steuerverbindlichkeiten der GmbH wurden in das Privatvermögen der Kläger überführt.

Die von der OHG seit 1975 gebildeten Rückstellungen für die Steuerschulden der GmbH wurden vom FA bis einschließlich 1979 anerkannt. Die Feststellungsbescheide ergingen seit 1978 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Bei der Gewinnfeststellung für 1980 erkannte das FA die in der Bilanz zum 18.April 1980 ausgewiesene Verbindlichkeit "Haftinanspruchnahme für Säumniszuschläge" in Höhe von 473 835 DM nicht an und erhöhte entsprechend den laufenden Gewinn (*= Minderung des Verlusts). Bei dem Erlaß der Säumniszuschläge handelte es sich nach Auffassung des FA um einen werterhellenden Umstand, der vor Aufstellung der Bilanz am 13.Februar 1981 eingetreten und bei der Bilanzierung zum 18.April 1980 zu berücksichtigen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger sich gegen die Gewinnerhöhung wandten, teilweise statt. Das FG war der Auffassung, die Verbindlichkeit sei in das Privatvermögen der Kläger überführt worden. Dies führe zur gewinnerhöhenden Auflösung des Passivpostens. Die Gewinnerhöhung sei beim Betriebsaufgabegewinn zu erfassen.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, die vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassen worden ist.

Zur Begründung der Revision wird vorgetragen, bei der nachträglichen Auflösung der Rückstellung handele es sich um einen nicht steuerbaren Vorgang, da die vom FA erlassenen Verbindlichkeiten durch die zuvor erklärte Entnahme Privatvermögen geworden seien. Allenfalls führe der Erlaß der Säumniszuschläge zu nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Diese könnten jedoch im Gewinnfeststellungsverfahren für die OHG nicht festgestellt werden.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und bei der Gewinnfeststellung für 1980 den laufenden Gewinn von 436 873 DM auf ./. 36 962 DM herabzusetzen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Der Feststellungsbescheid konnte von den Klägern als frühere Gesellschafter der OHG mit der Klage angegriffen werden, da die OHG nach Übertragung ihrer Vermögenswerte in das Privatvermögen der Gesellschafter und Tilgung bzw. Erlaß der Verbindlichkeiten voll beendet war (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.November 1977 IV R 113/75, BFHE 125, 107, BStBl II 1978, 467) und ihr infolgedessen das Prozeßführungsrecht aus § 48 Abs.1 Nr.3 FGO nicht mehr zustand (BFH-Urteil vom 24.April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672).

II. Durch den Erlaß der Verbindlichkeit zur Zahlung der Säumniszuschläge ist es, wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat, zu einer Erhöhung des Betriebsaufgabegewinns (§ 16 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) der OHG gekommen.

1. a) Nach § 16 Abs.1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Betriebs erzielt werden. Als Veräußerung gilt nach § 16 Abs.3 EStG auch die Aufgabe des Betriebs. Nach § 16 Abs.2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis und, soweit einzelne Wirtschaftsgüter nicht mitveräußert werden, der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs.2 Satz 2 EStG).

b) Zum Veräußerungserlös (Veräußerungspreis) kann auch der Wert einer Verbindlichkeit gehören, die dem Inhaber oder den Inhabern des Betriebs im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs erlassen wird. Voraussetzung ist, daß der Erlaß der Verbindlichkeit in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem einheitlichen Aufgabevorgang steht, also weder dem (noch) laufenden Betrieb zuzurechnen ist noch sich als ein Vorgang nach abgeschlossener Betriebsaufgabe darstellt, der zu nachträglichen Einkünften aus dem aufgegebenen Betrieb i.S. des § 24 Nr.2 EStG führt.

2. Im Streitfall ergibt sich hieraus folgendes:

a) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war die OHG eine Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer GmbH gewesen; die Anteile an der Betriebs-GmbH gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen der OHG bzw. der Kläger, ggf. als deren Sonderbetriebsvermögen. Ferner ist festgestellt, daß die OHG dem FA für die Steuerschulden der GmbH einschließlich der Säumniszuschläge sicherungshalber zwei Eigentümergrundschulden abgetreten hatte. Spätestens seit Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH mußten die OHG und ihre Gesellschafter ernsthaft mit einem Zugriff des FA auf ihr Grundvermögen und somit mit einer entsprechenden Betriebsvermögensminderung rechnen, so daß sie, da angesichts der bestehenden Betriebsaufspaltung die betriebliche Veranlassung der Haftungsübernahme von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wird, eine der drohenden Inanspruchnahme Rechnung tragende Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne des als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für Personengesellschaften geltenden § 152 Abs.7 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 (vgl. BFH-Urteil vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845) und jetzt § 249 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) bilden und andererseits, wovon die Beteiligten stillschweigend ausgehen, von der Aktivierung eines etwaigen Regreßanspruchs angesichts der Vermögenslage der GmbH absehen mußte (vgl. BFH-Urteile vom 19.März 1975 I R 173/73, BFHE 115, 359, BStBl II 1975, 614, und vom 2.Mai 1984 VIII R 239/82, BFHE 141, 312, BStBl II 1984, 695; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4-5 Rz.176 Stichworte: "Bürgschaft", "Haftungsschulden" und "Patronatserklärung"; Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 251 HGB Rn.2; WP-Handbuch 1985/86 Bd.II, 53). Zwischen den Beteiligten ist inzwischen nicht mehr umstritten, daß diese ungewisse Verbindlichkeit auch noch --wie geschehen-- in der auf den 18.April 1980 aufgestellten Bilanz auszuweisen war.

b) Entgegen der Auffassung des FG ist es allerdings zu einer Erhöhung des Betriebsaufgabegewinns nicht durch die Erklärung gekommen, die gegenüber dem FA bestehende Verbindlichkeit werde in das Privatvermögen übernommen.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH gehört eine Schuld, deren Aufnahme oder --wie im Streitfall-- deren Entstehung im Rahmen eines gesetzlichen Schuldverhältnisses, hier des Steuerschuldverhältnisses, betrieblich veranlaßt war, grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen und bleibt dies unabhängig von einem etwaigen entgegenstehenden Willen und einer dementsprechend erklärten "Entnahme" grundsätzlich auch nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs (BFH-Urteile vom 11.Dezember 1980 I R 119/78, I R 61/79, I R 198/78, I R 174/78, BFHE 133, 22, 25, 27, 29, BStBl II 1981, 460, 461, 462, 463; vom 19.Januar 1982 VIII R 150/79, BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321; vom 27.November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Dies soll nach den genannten Entscheidungen freilich nicht gelten, wenn und soweit der Steuerpflichtige es unterlassen hat, die Betriebsschuld aus betrieblichen Aktivwerten zu tilgen. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, daß bei der Beendigung einer gewerblichen Tätigkeit die Schuldentilgung Vorrang vor einer privaten Bedürfnisbefriedigung habe (Urteil in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Im Streitfall, in dem von der Finanzbehörde der Erlaß der Säumniszuschläge nach Tilgung der Hauptschulden zugesagt worden war, bestand jedoch insoweit keine Veranlassung, betriebliche Aktivwerte zur Schuldentilgung einzusetzen. Bei dieser Sachlage führt das Unterlassen der Tilgung ebensowenig zu einer Umwandlung der Verbindlichkeit in Privatvermögen wie die Nichttilgung bei Bestehen von Rückzahlungshindernissen (BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, 324).

bb) Unabhängig hiervon führte aber auch die vom FG angenommene "Entnahme" der Verbindlichkeit nicht zu einer Erhöhung des Gewinns. Die "Entnahme" einer Verbindlichkeit führt zwar, ihre Zulässigkeit unterstellt, zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens. Diese Erhöhung des Betriebsvermögens muß indes, da nicht betrieblich veranlaßt, durch die Zurechnung des Entnahmewerts wieder rückgängig gemacht werden, was, da dieser Wert bei einer Verbindlichkeit negativ ist, entgegen einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 16 EStG Anm.236 unter Bezugnahme auf Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1975, 190) zu einer entsprechenden Vermögensminderung führt.

c) Zu einer Vermögenserhöhung ist es jedoch durch den Erlaß der Säumniszuschläge am 5.September 1980 gekommen. Die Verbindlichkeit bestand zu diesem Zeitpunkt, wie dargelegt (vgl. Buchst.b aa), noch als betriebliche Verbindlichkeit. Vermögensmehrungen durch betrieblich veranlaßten Erlaß einer Betriebsschuld erhöhen den Gewinn und sind auch steuerpflichtig, soweit kein steuerfreier Sanierungsgewinn i.S. des § 3 Nr.66 EStG vorliegt (BFH-Urteile vom 12.Juni 1980 IV R 150/79, BFHE 131, 299, BStBl II 1981, 8, und vom 24.April 1986 IV R 282/84, BFHE 146, 549, BStBl II 1986, 672). Der Erlaß oder der aus anderen Gründen bewirkte Wegfall einer Verbindlichkeit, die nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs vom früheren Betriebsinhaber fortgeführt wurde, kann zu nachträglichen Einkünften aus dem veräußerten oder aufgegebenen Betrieb i.S. des § 24 Nr.2 EStG führen (BFH-Urteil vom 24.Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186). Im Streitfall stand jedoch der Erlaß der Säumniszuschläge durch das FA in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe. Die Aufgabe des Betriebs der Kläger war durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Betriebs-GmbH veranlaßt. Im Rahmen der Betriebsaufgabe überführte die OHG bei gleichzeitiger Tilgung ihrer Steuerschulden aus anderen Mitteln ihren Grundbesitz in das Privatvermögen ihrer Gesellschafter. Die Tilgung der Steuer- (Haupt-)schulden war ihrerseits nach der Vereinbarung mit der Finanzbehörde Voraussetzung für den Erlaß der Säumniszuschläge. Die Gesamtabwicklung erfolgte hiernach aufgrund eines in sich geschlossenen Konzepts, so daß, da auch ein enger zeitlicher Zusammenhang bestand, auch noch der Erlaß der Säumniszuschläge dem Vorgang der Betriebsaufgabe zuzurechnen war.

Danach erweist sich die Revision der Kläger als unbegründet.

Fundstellen

Haufe-Index 62853

BFH/NV 1989, 19

BStBl II 1989, 456

BFHE 156, 141

BFHE 1989, 141

BB 1989, 1465-1466 (LT)

DB 1989, 1113-1114 (LT)

DStR 1989, 356 (KT)

HFR 1989, 426 (LT)