Leitsatz (amtlich)
1. Beim Durchschnittsgewinn nach § 12 GDL kann im Rahmen der Hinzurechnungsbeträge nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL für Gewinne aus nachhaltigen Betriebseinnahmen (Gartenbau, Weinbau usw.) ein in einem Jahr entstandener tatsächlicher Verlust aus den betreffenden nachhaltigen Betriebseinnahmen nicht berücksichtigt werden.
2. Die Regelung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GDL, wonach Gewinne aus Gartenbau, Weinbau, Sonderkulturen usw. nicht nach dem GDL zu ermitteln sind, wenn die hierfür nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelten Werte zuzüglich oder abzüglich des sich nach § 3 Abs. 4 ergebenden Wertes insgesamt 8 000 DM übersteigen, gilt entsprechend auch für die Gewinnermittlung nach § 12 GDL. Die hierfür benötigten Werte waren vor der Durchführung der Hauptfeststellung der Einheitswerte zum 1. Januar 1964 zu schätzen.
Normenkette
GDL § 1 Abs. 3, §§ 7, 11-12
Tatbestand
Für den Veranlagungszeitraum 1966 ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) den nach § 12 des Gesetzes über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen vom 15. September 1965 - GDL - (BGBl I 1965, 1350, BStBl I 1965, 552) ermittelten Gewinn aus Landwirtschaft mit dem nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Verlust aus Weinbau in der Weise verrechnen kann, daß sich insgesamt ein Verlust aus Land- und Forstwirtschaft ergibt.
Die Klägerin - eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, bestehend aus zwei Gesellschaftern - betreibt seit dem 1. Juli 1966 Landwirtschaft und Weinbau. Die rein landwirtschaftlich genutzte Fläche betrug 7,76 ha, die Weinbaufläche betrug 1,5295 ha. Die Klägerin war im Streitjahr nicht buchführungspflichtig, sie führte auch freiwillig keine Bücher. Den Gewinn aus der Landwirtschaft hat der Beklagte und Revisionskläger (FA) für das Wirtschaftsjahr 1966/67 auf 3 162 DM berechnet. Er wurde nach der Übergangsregelung des § 12 GDL ermittelt. Den Gewinn aus dem Weinbaubetrieb ermittelte die Klägerin durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG. Im Wirtschaftsjahr 1966/67 entstand dabei ein Verlust von 4 426 DM, in den folgenden Wirtschaftsjahren erzielte die Klägerin nur Gewinne, die wesentlich höher waren als die Gewinne aus der Landwirtschaft.
Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 1966 setzte das FA den Gewinn aus der Landwirtschaft mit der Hälfte des auf das Wirtschaftsjahr 1966/67 entfallenden Gewinns an. Einen Ausgleich mit dem anteiligen Verlust aus dem Weinbaubetrieb lehnte das FA unter Hinweis auf § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL ab. Der Verlust aus Weinbau blieb deshalb bei der Veranlagung unberücksichtigt. Das FA war der Meinung, daß nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL dem Gewinn aus Landwirtschaft zwar Gewinne aus Weinbau hinzuzurechnen seien, wenn sie 800 DM überstiegen, daß aber ein Ausgleich mit Verlusten aus Weinbau nicht möglich sei.
Nach erfolglosem Einspruch beantragte die Klägerin mit der Klage, den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1966 und die zugehörige Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß als Verlust aus Land- und Forstwirtschaft für 1966 ein Betrag von 632 DM festgestellt wird. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1973, 63, veröffentlicht ist, hielt die Klage für begründet. Es vertrat die Auffassung, daß § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL in der Art, wie die Finanzverwaltung diese Bestimmung auslege, mit dem Gleichheitssatz unvereinbar und deshalb verfassungswidrig sei. Es vertrat gleichzeitig die Meinung, daß diese Vorschrift verfassungskonform ausgelegt werden könne, und zwar in der Weise, daß sie einen Ausgleich mit Verlusten aus Weinbau, Sonderkulturen, Nebenbetrieben usw. zulasse. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache ließ das FG gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zum BFH zu.
Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es ist der Meinung, die Vorentscheidung verstoße gegen den klaren Wortlaut des § 12 Abs. 4 GDL. Diese Bestimmung sei auch bei wörtlicher Auslegung nicht verfassungswidrig. Aus der vereinfachten Gewinnermittlung nach dem GDL ergäben sich Vor- und Nachteile, die der Gesetzgeber in Kauf genommen habe. Wolle ein Steuerpflichtiger die sich für ihn ergebenden Nachteile der GDL-Gewinnermittlung vermeiden, so könne er freiwillig Bücher führen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
I. Mit dem GDL wurde an Stelle der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) für Landwirte eine Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen geschaffen, die selbständig neben den Gewinnermittlungen der §§ 4 ff. EStG steht. Es liegt im Wesen von Durchschnittsgewinnen, denen feste, grundsätzlich gleichbleibende Bezugsgrößen zugrunde liegen, daß Gewinnschwankungen in den einzelnen Jahren nach oben und nach unten unberücksichtigt bleiben müssen. Das Gesetz nimmt das in Kauf, weil gewöhnlich innerhalb mehrerer Wirtschaftsjahre ein Ausgleich eintritt. Die mit der Anwendung von Durchschnittsätzen erstrebte Vereinfachung läßt den Verzicht auf genaue und individuelle Gewinnermittlung im einzelnen Wirtschaftsjahr vertretbar erscheinen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1964 IV 11/64 S, BFHE 80, 356, 366, BStBl III 1964, 602). Da sich der Durchschnittsgewinn des GDL in der Hauptsache aus einem nach dem Einheitswert festgesetzten Grundbetrag und den Hinzurechnungsbeträgen für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner Familienangehörigen und anderen Hinzurechnungen zusammensetzt, denen als Abzugsbeträge nur verausgabte Pachtzinsen, Schuldzinsen und dauernde Lasten gegenüberstehen, liegt es ebenso im Wesen dieser Durchschnittsgewinnermittlung, daß sie - von besonderen Fällen abgesehen - keine negativen Werte ergeben kann.
Es würde danach dem System der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen widersprechen, einen auf Grund besonderer Umstände auftretenden tatsächlichen Verlust in einem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen. Wenn man Schwankungen des tatsächlichen Gewinns nach oben außer Betracht läßt, muß das auch und erst recht für Schwankungen nach unten gelten, da der Gewinn nach Durchschnittsätzen in der Regel an sich schon unter dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn liegt. Das gilt auch für die Gewinnermittlung nach § 12 GDL. Sie ist als Übergangsregelung auf eine noch größere pauschalierende Vereinfachung bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen abgestellt als die im übrigen nach dem GDL vorgeschriebene Gewinnermittlung. Da nach § 12 Abs. 3 GDL durch den Grundbetrag nur Gewinne aus der eigentlichen Landwirtschaft mit normaler Tierhaltung abgegolten werden, müssen Gewinne aus nachhaltigen oder einmaligen Betriebseinnahmen, wie z. B. aus Forstwirtschaft, Gartenbau, Weinbau und Sonderkulturen nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL dem Grundbetrag hinzugerechnet werden. Sie sind jedoch nur anzusetzen, wenn sie 800 DM übersteigen.
Nach Auffassung des Senats ergibt sich sowohl aus dem oben dargelegten Wesen der Durchschnittsgewinnermittlung, zu der die Zurechnungsvorschrift des § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL gehört, als auch aus dem Wortlaut dieser Bestimmung, die durch § 12 Abs. 6 GDL ergänzt wird, daß der Ansatz eines in einem Wirtschaftsjahr entstandenen tatsächlichen Verlustes auch bei den nachhaltigen Betriebseinnahmen im obigen Sinne im Rahmen dieser Hinzurechnungsbeträge ausgeschlossen ist. Die gegenteilige Auffassung des FG verkennt, daß mit diesen im Grundbetrag nicht erfaßten Gewinnen aus nachhaltigen Betriebseinnahmen nicht die in jedem Wirtschaftsjahr nach einer genauen Einnahmeüberschußrechnung ermittelten Gewinne gemeint sein können, sondern wiederum nur Durchschnittsgewinne, die in der Regel geschätzt werden müssen, weil der GDL-Landwirt nicht verpflichtet ist, den Gewinn für seine Sonderbetriebszweige nach einer Einnahmeüberschußrechnung zu ermitteln. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Durchschnittsgewinnermittlung, daß durch diese Hinzurechnungsbeträge nur diejenigen Gewinne aus nachhaltigen Betriebseinnahmen erfaßt werden sollen, die im Durchschnitt einer Anzahl von Jahren erzielt werden, wobei Schwankungen nach oben und nach unten unberücksichtigt bleiben. Bestätigt wird diese Auffassung durch einen Vergleich mit der dem § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL ähnlichen Bestimmung des § 7 VOL. In dem Runderlaß des RdF vom 31. Dezember 1936 zur Einführung der VOL (RStBl 1937, 35) wird zu § 7 VOL ausdrücklich darauf hingewiesen, daß eine jährliche Ermittlung dieser Zuschläge nicht in Betracht kommt, vielmehr grundsätzlich der Gewinn einschließlich dieser Zuschläge auch für die nächsten Jahre maßgebend bleibt.
Etwaige Zweifel an der Richtigkeit dieser Auslegung werden durch den Wortlaut des § 12 GDL selbst beseitigt, der im übrigen genau zwischen den Beträgen unterscheidet, die hinzugerechnet und die abgesetzt werden müssen, die Gewinne aus Sonderbetriebszweigen aber nur bei den Hinzurechnungsbeträgen aufführt, mögliche Verluste aus diesen Betriebszweigen hingegen nicht bei den Beträgen nennt, die abzusetzen sind. Noch wichtiger ist jedoch folgendes: Nach § 12 Abs. 6 GDL sind für die Gewinnermittlung nach § 12 GDL die Bestimmungen der §§ 7, 9 und 10 GDL entsprechend anzuwenden. Nach § 7 GDL ist der nach dem GDL ermittelte Gewinn grundsätzlich für alle Wirtschaftsjahre zugrunde zu legen, für die der Ausgangswert (Grundbetrag) unverändert bleibt. Er wird bei gleichbleibendem Ausgangswert nur dann neu ermittelt, wenn Veränderungen im Betrieb auftreten, die den nach diesem Gesetz zu ermittelnden Gewinn nachhaltig wesentlich beeinflussen. Als wesentlich gilt nur eine Beeinflussung, wenn der neu zu ermittelnde Gewinn von dem bisher zugrunde gelegten Gewinn um mindestens 800 DM abweicht. Zu berücksichtigen sind also nur Veränderungen im Betriebe, die den Gewinn nachhaltig, also für mehrere Jahre, ändern und Wertabweichungen von über 800 DM ergeben. Danach können die Zuschläge für Gewinne aus nachhaltigen Betriebseinnahmen i. S. des § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL nur geändert werden, wenn sich die Gewinne selbst nachhaltig ändern. Der Ansatz eines Verlustes aus solchen nachhaltigen Betriebseinnahmen in einem einzelnen Wirtschaftsjahr scheidet damit im Rahmen der Durchschnittsgewinnermittlung nach § 12 GDL aus.
II. Die dargelegten Grundsätze zur Berücksichtigung von Gewinnen (bzw. Verlusten) aus Sonderbetriebszweigen eines GDL-Landwirts können aber nur Geltung haben, soweit die Gewinne aus diesen Sonderbetriebszweigen überhaupt in Gestalt von Zuschlägen (Hinzurechnungsbeträgen) in den nach Durchschnittsätzen ermittelten Gewinn aus Landwirtschaft i. S. des § 12 GDL einzubeziehen sind und damit selbst einen Teil des Durchschnittsgewinns nach dem GDL darstellen. Soweit solche Gewinne aus den genannten Betriebszweigen selbständig neben dem Durchschnittsgewinn des § 12 GDL, z. B. nach § 4 Abs. 3 EStG, als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu ermitteln sind, müssen nach den allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts auch die sich dabei ergebenden Verluste bei der Einkommensermittlung angesetzt und mit dem GDL-Gewinn des § 12 GDL bzw. mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Die Berücksichtigung des Verlustes aus Weinbau hängt also im vorliegenden Fall davon ab, ob die Einkünfte aus dem Weinbau im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL oder daneben im Rahmen einer selbständigen Gewinnermittlung festzustellen sind.
Für diese Frage ist es wiederum bedeutsam, daß der nach Durchschnittsätzen ermittelte Gewinn des § 12 GDL, der sich im wesentlichen aus dem Grundbetrag und den Werten für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner Angehörigen ergibt, nur den regelmäßigen Gewinn aus selbstbewirtschafteten Nutzflächen einer Landwirtschaft mit normaler Tierhaltung erfaßt und abgelten soll, hingegen die Gewinne aus Sonderbetriebszweigen nur durch Hinzurechnungsbeträge nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL in den GDL-Gewinn einbezogen werden können. Eine Gewinnermittlung nach § 12 GDL setzt also voraus, daß überhaupt eine Landwirtschaft mit Ackerbau und Viehzucht betrieben wird. Nur dann ergibt sich ein Grundbetrag als Durchschnittsgewinn nach § 12 Abs. 3 GDL, dem Gewinne aus Sonderbetriebszweigen hinzugerechnet werden können. Betreibt ein Landwirt nur Weinbau oder nur Gartenbau, dann scheidet eine Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen gemäß § 12 GDL aus. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus (vgl. EStR 1967 ff. Abschn. 127 Abs. 4). Wenn aber insoweit die Rechtslage zweifelsfrei ist, dann kann in denjenigen Fällen, in denen die eigentliche Landwirtschaft von untergeordneter Bedeutung ist, z. B. jährlich nur einen Durchschnittsgewinn von 1 000 DM ergibt, während der Weinbau durchschnittlich einen Gewinn in zehnfacher Höhe erbringt, der Gewinn aus dem Weinbau nicht allein deshalb zum bloßen Hinzurechnungsbetrag nach § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL werden, weil neben dem Weinbau eine unbedeutende kleine Landwirtschaft betrieben wird. Das FA kann sich zwar für seine gegenteilige Meinung auf den Gesetzeswortlaut des § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL berufen. Betrachtet man aber § 12 GDL nicht isoliert, sondern in seinem Systemzusammenhang als Übergangsregelung zwischen der VOL und dem GDL und berücksichtigt man außerdem, daß § 12 GDL eine Bestimmung innerhalb des GDL ist, so erweist sich der Standpunkt des FA als nicht zutreffend, und zwar aus folgenden Gründen:
Auch die VOL galt in erster Linie für Betriebe mit landwirtschaftlicher Nutzung i. S. des BewG. Sie galt nicht für Betriebe, die bei der Einheitsbewertung nicht als landwirtschaftliche Betriebe bewertet worden sind, wie z. B. Weinbaubetriebe. Bei Betrieben mit landwirtschaftlich genutzten Flächen und weinbaumäßig genutzten Flächen war nach § 8 Abs. 2 VOL die VOL-Gewinnermittlung für die weinbaumäßig genutzten Flächen nur anzuwenden, wenn sie nicht größer als 0,2 ha waren (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 14. Dezember 1972 IV R 226/67, BFHE 108, 318).
Nach dem GDL galt die Durchschnittsgewinnermittlung nach §§ 1 ff. GDL gemäß § 1 Abs. 3 GDL für die weinbauliche Nutzung, die gärtnerische Nutzung usw. nur, wenn die für diese Nutzungen nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelten Werte insgesamt 8 000 DM nicht überstiegen. Da die Übergangsregelung des § 12 GDL nur geschaffen wurde, weil 1966 und in den folgenden Jahren die neuen Einheitswerte zum 1. Januar 1964, auf denen die Gewinnermittlung nach §§ 1 ff. GDL aufbaut, noch nicht vorlagen, erscheint es ausgeschlossen, daß § 12 GDL hinsichtlich der Durchschnittsgewinnermittlung für den Weinbau und andere Sonderbetriebszweige eine völlige Abkehr von den einander ähnlichen Grundsätzen der VOL und des GDL bringen sollte. Zu dieser Erkenntnis führt noch ein weiterer Gesichtspunkt, der sich aus dem GDL selbst ergibt.
Bei Anwendung des § 12 GDL wurde zunächst davon ausgegangen, daß für diese Gewinnermittlung die §§ 1 bis 10 GDL - mit Ausnahme der §§ 7, 9 und 10 GDL - nicht gelten. Daß diese Meinung nur bedingt richtig war, hat der Gesetzgeber durch die Änderung des § 11 GDL durch das Gesetz zur Änderung des Gesetzes über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen und des Einkommensteuergesetzes vom 8. Mai 1972 (BGBl I 1972, 761, BStBl I 1972, 380) nachträglich klargestellt. Danach sind die Vorschriften der §§ 1 bis 10 GDL bei der Gewinnermittlung nach § 12 GDL insoweit anzuwenden, als sie für diese Gewinnermittlung von Bedeutung sind. Wenn daher § 1 Abs. 3 GDL die GDL-Gewinnermittlung für Sonderbetriebszweige mit Vergleichswerten über 8 000 DM ausschließt, so sieht der Senat darin eine Bestimmung gemäß § 11 GDL, die bei der Gewinnermittlung des § 12 GDL entsprechend anwendbar ist. Sie hat auch für diese Gewinnermittlung hinsichtlich der Frage Bedeutung, ob und in welchen Fällen Gewinne aus Sonderkulturen, Weinbau, Gartenbau usw. im Rahmen der Durchschnittsgewinnermittlung zu erfassen sind, weil § 12 GDL ohne eine solche Regelung - wie oben ausgeführt - eine eindeutige, nach der Systematik des Gesetzes nicht verständliche Lücke aufweisen würde. Der Senat hat daher keine Bedenken, § 1 Abs. 3 Nr. 1 GDL auch bei der Gewinnermittlung des § 12 GDL entsprechend anzuwenden, d. h. die Einbeziehung der Gewinne aus den o. a. Betriebszweigen in den nach § 12 GDL ermittelten Durchschnittsgewinn gemäß § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL davon abhängig zu machen, daß der Wert dieser einzelnen Nutzungsarten nach dem Bewertungsgesetz 8 000 DM nicht überschreitet. Der Grund, warum § 1 Abs. 3 Nr. 1 GDL nicht wörtlich, sondern nur entsprechend im Rahmen des § 12 GDL angewandt werden kann, ergibt sich aus der Tatsache, daß die Einheitswerte zum 1. Januar 1964, von denen § 1 GDL ausging, im Veranlagungszeitraum 1966 und auch in den folgenden Jahren nicht vorlagen und deshalb für die Gewinnermittlung nach § 12 GDL nicht zur Verfügung standen. Bei entsprechender Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GDL im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 12 GDL müssen also die benötigten Vergleichswerte für die weinbauliche Nutzung und die anderen angeführten Nutzungsarten geschätzt werden.
Geht man im vorliegenden Fall bei der Schätzung von der feststehenden Weinbaufläche von 1,5295 ha aus und legt der Berechnung des Vergleichswertes nach dem Bewertungsgesetz 1966 einen für den Weinbaubetrieb der Klägerin ermittelten durchschnittlichen ha-Wert von 5 600 DM zugrunde, der sich aus den Einzel-ha-Werten der einzelnen Weinbauflächen unter Berücksichtigung ihrer Größe unschwer errechnen läßt, so ergibt sich auch ohne Einbeziehung der anteiligen Hof- und Gebäudeflächen (§ 40 Abs. 3 BewG) ein Vergleichswert von über 8 000 DM.
Demgemäß war der Gewinn der Klägerin aus dem Weinbau im Streitjahr 1966 selbständig außerhalb des Durchschnittsgewinns des § 12 GDL zu ermitteln; der sich dabei ergebende Verlust war mit dem nach § 12 GDL ermittelten Gewinn aus der Landwirtschaft zu verrechnen, wie es die Vorentscheidung im Ergebnis zutreffend getan hat.
Fundstellen
Haufe-Index 71894 |
BStBl II 1976, 532 |
BFHE 1976, 562 |