Leitsatz (amtlich)
Für die Frage, ob und inwieweit bei Aufstellung der Bilanz einer KG nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt, und ob und inwieweit demnach einem Kommanditisten Verlustanteile, die zu einem negativen Kapitalkonto führen, einkommensteuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen sind (vgl. BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164), kommt es nicht darauf an, ob die KG zu diesem Zeitpunkt gesellschaftsrechtlich bereits aufgelöst ist.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Kommanditistin der X-KG (im folgenden KG). Alleiniger persönlich haftender Gesellschafter der KG war der Bruder der Klägerin, der Beigeladene zu 1; weitere Kommanditisten waren die Beigeladenen zu 2 bis 6.
Über die Gewinn- und Verlustverteilung war im Gesellschaftsvertrag der KG u. a. bestimmt, daß ein Bilanzverlust " von den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer sich aus der Vorjahresbilanz ergebenden Kapitalanteile getragen werde (§ 7 Abs. 2).
Wirtschaftsjahr der KG war das Kalenderjahr.
Mit Schreiben vom 9. Juli 1975 beantragte die KG, wegen Zahlungsunfähigkeit über ihr Vermögen das Konkursverfahren zu eröffnen. Mit Beschluß vom 15. Juli 1975 wies das Konkursgericht diesen Antrag mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Masse ab.
Mit Schreiben vom 15. Dezember 1975 forderte das Amtsgericht (Registergericht) den Beigeladenen zu 1 als Komplementär der KG auf die Löschung der Firma der KG im Handelsregister zu beantragen, weil die KG kein Handelsgewerbe mehr betreibe. Mit Beschluß vom 5. Mai 1976 ordnete das Registergericht von Amts wegen die Löschung der Firma der KG im Handelsregister an; am 13. Oktober 1976 wurde in das Handelsregister eingetragen, daß die Gesellschaft aufgelöst und die Firma erloschen ist.
Am 28. November 1975 erstellte der jetzige Prozeßbevollmächtigte der Klägerin einen "Jahresabschluß 1975" und eine einheitliche Gewinnfeststellungserklärung für die KG. Der Jahresabschluß besteht aus einer Schlußbilanz "zum 30. Juni 1975" und einer "Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 1975", in der ein Verlust von 1 453 810,52 DM ausgewiesen ist.
Die Schlußbilanz weist als Aktivwerte lediglich Forderungen über rd. 900 DM und eine Position "Grundstücke 2 200 DM" aus; dabei handelt es sich um ein "landwirtschaftlich genutztes Grundstück" von unbekannter Größe und Nutzbarkeit.
Dieser Verlust war im Jahresabschluß und in der einheitlichen Gewinnfeststellungserklärung auf die Gesellschafter der KG wie folgt verteilt:
Beigeladener zu 1 503 018,26 DM (34, 6 v. H.)
Beigeladene zu 2 327 107,25 DM (22, 5 v. H.)
Klägerin 255 871,08 DM (17, 6 v. H.)
Beigeladene zu 3 145 381,00 DM (10 v. H.)
Beigeladener zu 4 74 144,31 DM (5, 1 v. H.)
Beigeladener zu 5 74 144,31 DM (5, 1 v. H.)
Beigeladene zu 6 741 44,31 DM (5, 1 v. H.)
Im Jahresabschluß zum 30. Juni 1975 waren auf Grund dieser Verlustzurechnung für sämtliche Kommanditisten erstmals negative Kapitalkonten ausgewiesen, und zwar für die Klägerin (auf der Grundlage eines positiven Kapitalkontos zum 1. Januar 1975 in Höhe von 19 723 DM und eines 1975 zusätzlich gewährten "Darlehens" von 50 000 DM) in Höhe von 186 148 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat die Auffassung, daß der erklärte Verlust den Kommanditisten nur bis zur Höhe ihrer bisherigen positiven Kapitalkonten, im übrigen jedoch dem Komplementär, zuzurechnen sei. Demgemäß erließ das FA einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1975, in dem es der Klägerin nur einen Verlustanteil von 69 723 DM (19 723 DM + 50 000 DM) zurechnete.
Die Klägerin erhob nach erfolglosem Einspruch Klage mit dem Antrag, den "anteiligen Jahresverlust 1975 der Anfechtungsklägerin mit einem Betrag von 255 871 DM festzusetzen". Sie machte insbesondere geltend, einem Kommanditisten seien Verluste auch zuzurechnen, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führten, und zwar so lange, bis die KG im Handelsregister gelöscht sei.
Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage für begründet und änderte mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 120 (EFG 1979, 120) veröffentlichten Urteil den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung dahin, daß der Verlust auf die Klägerin und die Beigeladenen nach Maßgabe der Gewinnfeststellungserklärung verteilt wird.
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt eine Verletzung der Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung, insbesondere der §§ 4 bis 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
I.
Auf den Vorlagebeschluß des Senats vom 26. April 1979 IV R 134/78 (BFHE 127, 407, BStBl II 1979, 414) hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) entschieden:
1. Einem Kommanditisten, dessen gesellschaftsrechtliche Stellung sich im Innen- und Außenverhältnis nach den Vorschriften des HGB, insbesondere des § 167 Abs. 3 HGB, bestimmt, ist ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel der KG auf ihn entfällt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führen würde. Dies gilt nicht, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt.
2. Beim Wegfall eines durch einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in Höhe dieses negativen Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten.
3. Dieser Gewinn entsteht zu dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben wird (16 EStG). Soweit jedoch schon früher feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt (Nr. 1 Satz 2), ist dieser Zeitpunkt maßgebend.
4. Dieser Gewinn ist in den Fällen der Nr. 3 Satz 1 ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn (§ 16, 34 EStG), in den Fällen der Nr. 3 Satz 2 ein laufender Gewinn.
II.
Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall muß zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG führen. Dabei ist insbesondere davon auszugehen, daß die vom FG vertretene Auffassung, den Kommanditisten könnten bis zur gesellschaftlichen Auflösung der KG unbeschränkt Verluste zugerechnet werden, nicht zutrifft.
1. Das FG hat ausgeführt, negative Kapitalkonten eines Kommanditisten seien nicht nur handelsrechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich anzuerkennen. Der BFH habe bisher mit Urteil vom 19. November 1964 IV 455/61 U (BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111) nur für einen Fall, der die Auflösung einer KG nach Ausscheiden der Kommanditisten betraf, entschieden, daß eine Verlustzurechnung nicht mehr in Betracht komme, wenn bei Aufstellung der Bilanz wegen Auflösung der Gesellschaft kein Zweifel bestehe, daß der Kommanditist die ihm zugerechneten Verluste nicht mehr durch spätere Gewinne auszugleichen brauche. Der Meinung des FA, daß dieser Grundsatz auch anzuwenden sei, wenn ohne Gesellschaftsauflösung aus wirtschaftlichen Gründen die zukünftige Entstehung von Gewinnen ausgeschlossen erscheine, könne das FG nicht beipflichten. Konkursantrag und Ablehnung der Konkurseröffnung seien keine Auflösungsgründe für eine KG. Die KG habe deshalb im Streitjahr noch bestanden. Bis zur Auflösung der KG seien dem Kommanditisten unbeschränkt Verluste zuzurechnen.
2. Diese Ausführungen erweisen sich auf der Grundlage der Entscheidung des Großen Senats insoweit als rechtswidrig, als das FG annimmt, auch wenn bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststehe, daß ein Ausgleich des zu einem negativen Kapitalkonto führenden Verlustanteils mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht komme, sei einem Kommanditisten gleichwohl der zu einem negativen Kapitalkonto führende Verlustanteil einkommensteuerrechtlich zuzurechnen, sofern die KG am fraglichen Bilanzstichtag gesellschaftsrechtlich noch nicht aufgelöst sei.
Entgegen der Auffassung des FG kommt es für die Frage, ob und inwieweit bei Bilanzaufstellung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen ausscheidet, auf die gesellschaftsrechtliche Auflösung der KG nicht an. Gerade Fälle, in denen ein Konkursantrag mangels Masse abgelehnt wird, sind es, in denen es vielfach bereits geraume Zeit vor dem Konkursantrag praktisch ausgeschlossen erscheint, daß noch nennenswerte künftige Gewinne entstehen; in diesen Fällen fehlt es demnach an rechtlichen und wirtschaftlichen Auswirkungen des vertraglichen Verlustanteils auf die rechtliche und wirtschaftliche Stellung des Kommanditisten, so daß ein Verlustanteil im Sinne einer "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" lediglich noch auf dem Papier steht. Es kann insoweit nichts anderes gelten als für die Frage, ob, wann und in welchem Umfang ein durch einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnung entstandenes negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten wegfällt und sich dadurch ein steuerpflichtiger Gewinn ergibt; auch für diese Frage ist der Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Auflösung der KG unerheblich, wie der Große Senat des BFH ausdrücklich entschieden hat.
3. Dieser Rechtsirrtum des FG erweist sich auch als entscheidungserheblich. Zwar hat das FG ausgeführt, abgesehen davon, daß nur bei einer gesellschaftsrechlichen Auflösung die Verlustzurechnung daran scheitern könne, daß eine zukünftige Entstehung von Gewinnen ausgeschlossen erscheine, habe das FA seine Behauptung nicht überzeugend dargetan, daß in Zukunft keine Gesellschaftsgewinne zu erzielen gewesen seien. Weder habe es ausgeführt, warum aus der Sicht des Zeitpunkts der Bilanzaufstellung in den in der Bilanz ausgewiesenen Grundstücken keine stillen Reserven nennenswerten Umfangs steckten, noch warum eine Sanierung ausgeschlossen gewesen sei. Vor allem aber könne die damalige Chance, im ...betrieb in Zukunft einen Gewinn zu erwirtschaften, für neue Kunden die ... Abrechnungsarbeiten zu übernehmen und dann neue Kreditgeber zu finden, nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden.
Diese Ausführungen sind jedoch im Hinblick darauf, daß das FG bei der nach seiner Auffassung gebotenen Verlustzurechnung nach Maßgabe des vertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels den Jahresabschluß zum 30. Juni 1975 und den für ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 30. Juni 1975 ausgewiesenen Verlust zugrunde legt, in sich widersprüchlich und können deshalb auch nicht im Sinne einer den Senat bindenden tatsächlichen Feststellung verstanden werden, bei Aufstellung der Bilanz zum 30. Juni 1975 habe nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag nicht festgestanden, daß künftige Gewinnanteile der Klägerin nicht mehr in Betracht kommen.
Die Tatsache, daß die KG trotz eines Wirtschaftsjahres, das dem Kalenderjahr entspricht, eine Schlußbilanz zum 30. Juni 1975 aufgestellt hat, legt die Annahme nahe, daß die KG zum 30. Juni 1975 ihren Gewerbebetrieb aufgegeben (§ 16 EStG) oder zumindest ihre werbende Tätigkeit eingestellt hat. Im Falle einer Betriebsaufgabe erscheint es aber im Hinblick darauf, daß mit der Betriebsaufgabe das vorhandene Betriebsvermögen, soweit nicht gleichzeitig veräußert, Privatvermögen wird, schon aus Rechtsgründen ausgeschlossen, daß nach dem 30. Juni 1975 noch Gewinne im Sinne von positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb (z. B. aus Grundstücksveräußerungen) anfallen konnten; damit steht dann aber auch fest, daß ein Ausgleich eines zum 30. Juni 1975 ausgewiesenen negativen Kapitalkontos mit künftigen gewerblichen Gewinnanteilen der Klägerin nicht mehr in Betracht kommt. Der Umstand, daß die in der Schlußbilanz zum 30. Juni 1975 ausgewiesenen aktiven Wirtschaftsgüter zivilrechtlich Gesamthandsvermögen der möglicherweise zur Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gewordenen KG blieben, stünde der Annahme einer Betriebsaufgabe im Sinne von § 16 EStG und damit einem Übergang dieser Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen (unter Erfassung etwaiger stiller Reserven als Betriebsaufgabegewinn) nicht entgegen. - Im Falle einer Betriebseinstellung (ohne Betriebsaufgabe) bedürfte es ins einzelne gehender Feststellungen, daß und in welchem Umfange die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens, insbesondere die im Jahresabschluß ausgewiesenen landwirtschaftlichen Grundstücke stille Reserven enthalten. Nur insoweit der auf die Klägerin entfallende Anteil an diesen zu ermittelnden stillen Reserven dem durch Verlustzurechnung entstehenden negativen Kapitalkonto der Klägerin entspricht, wäre es zulässig, der Klägerin einen ihre Kommanditeinlage übersteigenden Verlustanteil zuzurechnen.
In jedem Falle könnte die bloße Möglichkeit, daß eine KG nach Betriebsaufgabe oder auch nur nach Einstellung einer werbenden Tätigkeit je wieder ein neues gewerbliches Unternehmen eröffnet - unabhängig von der Frage der zivilrechtlichen Identität zwischen der "neuen" und der "alten" Gesellschaft - nicht den Schluß rechtfertigen, es stehe nicht fest, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht komme.
Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG in seine Tatsachenwürdigung auch den übrigen Akteninhalt einzubeziehen haben, so z. B. die Tatsache, daß die KG ihren Gewerbebetrieb abgemeldet und in dieser Abmeldung erklärt hat, sie habe ihren Betrieb am 13. Juni 1975 eingestellt und aufgegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 413614 |
BStBl II 1981, 572 |
BFHE 1981, 197 |