Leitsatz (amtlich)
1. Auch wenn ein Erfinder die Herstellung und den Vertrieb des von ihm erfundenen Gegenstandes einer hierzu gegründeten und von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft überläßt, verwertet er die Erfindung in einem fremden Betrieb.
2. Mit der Verwertung einer Erfindung wird im Falle der Gestattung der Nutzung durch einen Dritten nicht schon mit dem Abschluß eines die Nutzung gestattenden Vertrages begonnen, sondern erst mit der Herstellung und dem Vertrieb des erfundenen Gegenstandes. Es ist in der Regel nicht erforderlich, daß dem Erfinder bereits Erträge zugeflossen sind.
2. Für Zusatzpatente gilt nicht der für das Hauptpatent laufende, sondern ein eigener Begünstigungszeitraum.
Normenkette
EStG §§ 4-5
Tatbestand
In der die Veranlagungszeiträume 1955 bis 1959 betreffenden Einkommensteuersache des Revisionsbeklagten (Steuerpflichtiger) waren zwei Fragen streitig. Davon ist im Revisionsverfahren nur noch das lediglich für die Streitjahre 1958 und 1959 bedeutsame Problem zu entscheiden, ob der Revisionskläger (das FA) dem Steuerpflichtigen zu Recht die Steuerbegünstigung nach der Verordnung über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Freien Erfinder vom 30. Mai 1951 (BGBl I 1951, 387, BStBl I 1951, 181) - ErfVO - versagt hat, mit der Begründung, der in dieser Verordnung vorgesehene Begünstigungszeitraum sei mit dem Jahre 1957 abgelaufen gewesen.
Der Steuerpflichtige war in den Streitjahren Landwirt und Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die landwirtschaftliche Maschinen herstellte. Er hatte sich seit 1936 mit der Erfindung von Vorrichtungen zur Verwendung in der Landwirtschaft befaßt und drei Patente nebst einem Zusatzpatent zu einem dieser Patente erworben. Alle Erfindungen waren vom zuständigen Landesminister als volkswirtschaftlich wertvoll anerkannt worden. Nachdem der Steuerpflichtige zunächst mit einem fremden Unternehmen über die Verwertung dieser Erfindungen erfolglos verhandelt hatte, gründete er am 11. Mai 1948 zur Verwertung seiner Erfindungen eine GmbH, an der er selbst zu 75 % und seine Ehefrau zu 25 % beteiligt wurden. Die Gesellschaft nahm die Produktion von landwirtschaftlichen Maschinen, bei denen die Erfindungen verwertet wurden, im Jahre 1949 zunächst in geringem Umfange auf. Die Produktion wurde sehr schnell ausgedehnt. Am 30. Dezember 1950 schloß der Steuerpflichtige mit der GmbH einen Lizenzvertrag, in dem er der GmbH für seine Patente die ausschließliche Lizenz gewährte, die zur Herstellung und zum Vertrieb der durch die Patente geschützten Gegenstände im Inland und zur Ausfuhr nach allen Staaten der Welt berechtigte. Die GmbH zahlte dafür als Gegenleistung an den Steuerpflichtigen einen Lizenzbetrag in Höhe von 8 % des Nettofakturenwertes der verkauften Gegenstände für die Jahre 1951 und 1952 und einen solchen von 4 % für die Jahre ab 1953. Die Lizenzbeträge sollten am Ende eines jeden Jahres fällig werden, die schriftliche Abrechnung und die Zahlung jedoch im Laufe des ersten Halbjahres des neuen Jahres erfolgen. In der Buchführung der GmbH wurde dem Steuerpflichtigen erstmalig am Ende des Jahres 1951 ein Lizenzbetrag gutgeschrieben.
Das FA gewährte auf Antrag des Steuerpflichtigen von 1951 bis 1957 den begünstigten Steuersatz nach § 4 Nr. 3 ErfVO. Ab 1958 lehnte das FA die Vergünstigung ab, weil die Verwertung der Erfindungen bereits 1949 begonnen habe und der Begünstigungszeitraum also abgelaufen sei.
Mit seinem hiergegen gerichteten Einspruch trug der Steuerpflichtige vor, der in § 4 Nr. 3 ErfVO vorgesehene Begünstigungszeitraum beginne mit der tatsächlichen Verwertung der Patente und diese mit dem Eingang der Lizenzgebühren. Solche seien aber bei ihm erstmalig 1952 eingegangen, und er habe auch erstmalig im Jahre 1952 Einkünfte aus freier Erfindertätigkeit versteuert. Die Vergünstigung stehe ihm daher für das Jahr 1952 und weitere acht Jahre, also bis einschließlich 1960 zu. Das Zusatzpatent sei erst später ausgewertet worden, für es gelte ein neuer Begünstigungszeitraum.
Das FA wies den Einspruch zurück. Es war der Ansicht, mit dem Jahre 1949, in dem die GmbH 25 Maschinen veräußert habe, sei mit der Verwertung begonnen worden. Es sei hierfür nicht von Bedeutung, daß Lizenzgebühren erst später bezahlt worden seien. Der Begünstigungszeitraum sei also schon 1957 abgelaufen gewesen. Das gelte auch für das weitere Patent, das nur ein Zusatzpatent gewesen sei, und für das nach § 10 Abs. 2 des Patentgesetzes dieselben Regeln gälten wie für das Hauptpatent.
Mit seiner Berufung führte der Steuerpflichtige zusätzlich aus, es könne nicht darauf ankommen, daß die GmbH bereits im Jahre 1949 Maschinen hergestellt habe, bei denen seine Erfindungen verwertet worden seien. Außerdem seien in diesem Jahr nur wenige Maschinen zur Probe hergestellt worden. Das Zusatzpatent sei erstmalig im Jahre 1953 verwertet worden.
Das FA trug ergänzend vor, bei dem Zusatzpatent handele es sich nicht um ein neues selbständiges Patent. Denn dieses Zusatzpatent sei von den zuständigen Behörden nicht gesondert als volkswirtschaftlich wertvoll anerkannt worden; außerdem sei es nach der Patentschrift bereits vom 21. Dezember 1948 ab im Gebiet der BRD patentiert. Auch der Begünstigungszeitraum für dieses Zusatzpatent sei daher zugleich mit dem Begünstigungszeitraum der übrigen Patente abgelaufen.
Das FG gab der Berufung, soweit es sich um die Gewährung der Erfindervergünstigung handelt, statt. Es führte aus, nach der im Schrifttum einhellig vertretenen Ansicht beginne die Verwertung der Erfindung in einem fremden gewerblichen Betrieb für den Erfinder mit dem Eingang der ersten Lizenzgebühren. Die Verwertung solle den in Geld bestimmbaren Nutzen für den Erfinder umfassen. Bei Weitergabe seiner Erfindung an einen Dritten habe der Erfinder aber erst dann einen Nutzen, wenn ihm Lizenzgebühren zuflössen. Die vom FA vertretene Ansicht, daß eine Verwertung der Erfindung bereits dann vorliege, wenn der Lizenznehmer die Erfindung benutze und wenn ihm Vorteile aus der Benutzung der Erfindung zuflössen, habe im Wortlaut der Verordnung keine Stütze und sei auch nicht durch eine Auslegung der Bestimmungen zu rechtfertigen. Die Vorschrift wäre bei einer derartigen Auslegung in der Praxis der Steuerverwaltung auch nur unter Schwierigkeiten zu handhaben, da für den Beginn des Vergünstigungszeitraums für den Erfinder die Verhältnisse in dem Betrieb des Lizenznehmers, also eines Dritten, maßgebend wären und somit die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigung für den Erfinder bei dem Lizenznehmer zu ermitteln wären. Im übrigen handele es sich bei den von der GmbH im Jahre 1949 produzierten Maschinen offensichtlich um Probegeräte. Nach dem Urteil des BFH IV 30/60 vom 20. Juli 1962 (HFR 1963, 108, DB 1963, 603) sei aber bei der Herstellung und Überlassung von Probegeräten noch nicht eine Verwertung von Erfindungen anzunehmen. Hierauf sei es indessen bei der von der Kammer vertretenen Ansicht nicht mehr angekommen. Daß der Steuerpflichtige seine Erfindung einer von ihm beherrschten GmbH zur Auswertung überlassen habe, sei nach allgemeinherrschender Ansicht unschädlich. Auch seien im übrigen in den vertraglichen Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der GmbH, insbesondere auch hinsichtlich der Höhe der Lizenzgebühren und des Beginns und der Fälligkeit der Zahlungen, keine Umgehungshandlungen und Umgehungstatbestände im Sinne des § 6 StAnpG erkennbar. Die Frage, ob die Verwertung des Zusatzpatentes erst im Jahre 1953 oder schon früher mit den anderen Patenten begonnen habe, sei bei dem von der Kammer eingenommenen Standpunkt nicht mehr von Bedeutung.
Gegen dieses Urteil, soweit es die Veranlagungszeiträume 1958 und 1959 und für diese die Gewährung der Erfindervergütung betrifft, legte das FA Rechtsbeschwerde (jetzt Revision) ein.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz.
1. Die ErfVO hat durch das StÄndG 1968 vom 20. Februar 1969 (BGBl I 1969, 141, BStBl I 1969, 116) rückwirkend Gesetzeskraft erlangt. Auszugehen ist daher von der Vorschrift des § 4 Nr. 3 der Verordnung (Urteile des Senats IV 304/65 vom 11. September 1969, BFH 98, 141, BStBl II 1969, 306, und IV R 196, 213-215/68 vom 29. Januar 1970, BFH 98, 410, BStBl II 1970, 419).
2. Voraussetzung der Gewährung der Vergünstigung ist, daß die Erfindung in einem fremden Betrieb verwertet wird. Das FG nahm mit Recht an, daß diese Voraussetzung hier gegeben ist. Es entspricht der allgemeinen Ansicht in der Literatur, daß eine Erfindung auch dann in einem fremden Betrieb verwertet wird, wenn die Auswertung des Patents einer eigens dafür gegründeten, vom Erfinder beherrschten Kapitalgesellschaft gegen Lizenzzahlungen gestattet wird (vgl. hierzu die Angaben in dem Urteil des Senats IV 99/65 vom 23. April 1971, BStBl II 1971, 710). In dem genannten Urteil hat der Senat - insoweit entgegen der dort aufgeführten herrschenden Ansicht - sogar eine Verwertung in einem fremden Betrieb angenommen, wenn der Kapitalgesellschaft nur die Herstellung, der Vertrieb dagegen wiederum dem Erfinder oblag. Er hat angenommen, daß - soweit es sich um den die Herstellung betreffenden Teil handelt - die für die Gestattung der Herstellung gezahlten. Lizenzgebühren der Vergünstigung teilhaftig würden. Eine Verwertung in einem fremden Betrieb muß aber erst recht angenommen werden, wenn sich der Erfinder nicht wieder in den Verwertungsvorgang einschaltet, sondern Herstellung und Vertrieb der Kapitalgesellschaft überläßt.
3. Der Senat hat sich in dem Urteil IV 210/65 vom 5. November 1970 (BFH 100, 512, BStBl II 1971, 97) eingehend mit der Frage befaßt, wann mit der Verwertung einer Erfindung begonnen worden ist. Er ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, daß hierbei alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen seien, wobei entscheidend sei, ob nach deren Gesamtbild das Suchen nach der Erfindung oder das Streben nach der Erzielung von Einkünften überwiege. Die Frage, ob schon im Abschluß eines Lizenzvertrages der Beginn der Verwertung gesehen werden könne oder ob bereits Einkünfte aus einem solchen Vertrag zugeflossen sein müßten, hat der Senat nicht entschieden, da im damaligen Fall solche Einkünfte bereits zugeflossen waren.
Das FG hat seine Annahme, daß hier mit der Verwertung erst im Jahre 1951 begonnen worden sei, damit begründet, daß nach einhelliger Ansicht die Verwertung der Erfindung durch Lizenzvergabe mit dem Eingang der ersten Lizenzgebühren beginne. Dem kann nur insoweit zugestimmt werden, als der Zufluß von Lizenzgebühren immer den Beginn der Verwertung bedeutet. Das besagt aber noch nicht, daß mit der Verwertung nicht auch schon begonnen sein kann, bevor die ersten Lizenzzahlungen erfolgen.
Entgegen den Ausführungen des FG sind die Ansichten in der Literatur nicht einhellig. Nach dem vom FG irrtümlich für sich zitierten Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer von Herrmann-Heuer (Anm. 26j zu § 18 EStG) beginnt die Verwertung mit der Überlassung der Erfindung an Dritte zur Nutzung und nicht erst mit dem Beginn von Lizenzzahlungen. Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz- und Know-how-Verträge S. 94, ist der Meinung, die Verwertung beginne mit dem Abschluß des Lizenzvertrages. Die übrigen Autoren führen, ohne sich mit der Frage zu befassen, ob der Beginn der Verwertung schon vor dem Zufluß von Lizenzeinnahmen liegen kann, aus, mit dem Eingehen von Zahlungen müsse die Verwertung als begonnen angesehen werden (Hartmann-Böttcher-Grass, Großkommentar zum Einkommensteuergesetz § 18 Anm. 32b (4); Schmitz-Sinn, Die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder S. 60; Speich, Kurze Steuer- und Rechtsnachrichten - KStR - 05/345; Teske, - DStZ A 1955, 254 -), sie meinen also, daß der Beginn der Verwertung jedenfalls nicht später liegen könne.
Wie in dem genannten Urteil des Senats IV 210/65 dargelegt ist, unterscheidet die ErfVO zwei Stadien der Erfindertätigkeit, nämlich das Entwicklungsstadium (zu dem auch die Erprobung der Erfindung gehört) und das Verwertungsstadium. Beide sind durch rein tatsächliche Merkmale voneinander getrennt. Die Verwertung beginnt, wenn nicht mehr das Suchen nach der Erfindung, sondern das Streben nach der Erzielung von Einkünften überwiegt. Verwertung stellt also einen tatsächlichen Vorgang dar, der normalerweise Einkünfte hervorbringt. Die Verwertung, die auch nach der im Schrifttum allgemein vertretenen Ansicht (Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl., § 18, Rdnr. 82; Knoppe, a. a. O., S. 94; Kröger, Forschungskosten, Erfindungen, Lizenzen und Know-how im Steuerrecht S. 44; Teske, DStZ A 1955, 254; Tullius, DB 1960, Beilage 10 Ziff. IV 1 c), ein tatsächlicher Vorgang ist, kann sich bei natürlicher Betrachtung nur an einem erfundenen Gegenstand vollziehen, d. h. die Erfindung muß sich, um "verwertet" werden zu können, also um Einkünfte hervorbringen zu können, in der Herstellung von körperlichen Gegenständen, die nicht nur Musterstücke sind, konkretisieren. Mit dem Beginn der Herstellung erschöpft sich aber bei Berücksichtigung des Sinnes des § 4 Nr. 3 ErFVO noch nicht der Verwertungsvorgang, der Herstellungsvorgang muß vielmehr auf die wirtschaftliche Nutzung der Erfindung, d. h. die Erzielung von Einkünften ausgerichtet sein (Urteil IV 210/65), und es muß sogar, da § 4 Nr. 3 ErfVO Einkünfte begünstigen will, zumindest die Möglichkeit der Erzielung von Einkünften bestehen.
Daraus ergibt sich, Daß bei Verwertung der Erfindung durch den Erfinder selbst nicht der Beginn der Produktion den Beginn der Verwertung darstellt, sondern die erstmalige Entäußerung, die damit auch in der Regel den Zufluß von Einkünften mit sich bringt. Daß es auf die Höhe dieser ersten Einkünfte nicht ankommt, ist bereits in dem Urteil IV 210/65 ausge führt und damit begründet worden, daß die verhältnismäßig lange Dauer des Begünstigungszeitraums (von neun Jahren, d. h. der halben Laufzeit eines Patents) dem Umstand Rechnung trägt, daß die Erträge der ersten Jahre der Verwertung geringer sein werden als die Erträge späterer Jahre.
Bevor die Folgerungen für den Fall der Nutzung eines Patents im Wege der Lizenzvergabe gezogen werden, bedarf es zur Ausschöpfung der Problematik noch des Eingehens auf den - rein fiktiven - Fall, daß der Erfinder, der die erfundenen Gegenstände selbst hergestellt hat, diese unentgeltlich veräußert. Der Senat ist der Auffassung, daß auch mit der unentgeltlichen Veräußerung, d. h. mit dem Zeitpunkt, in dem Einkünfte normalerweise erzielbar wären, mit der Verwertung begonnen ist. Das ergibt sich aus dem Sinne der ErfVO, die einerseits den Zeitpunkt, in dem die Erfindung aus dem Stadium der Findung und Erprobung in das der Auswertung des tatsächlich vorliegenden Produkts der erfinderischen Tätigkeit tritt, für den Beginn der Verwertung entscheidend sein läßt und andererseits den Zeitraum der Begünstigung begrenzt, es also trotz des Willens, den Erfinder zu begünstigen, nicht dessen Entscheidung überläßt, den Zeitraum der Begünstigung selbst zu wählen, indem er etwa auf geringe Gewinne im Anfangsstadium der Verwertung verzichtet, um zu späterer Zeit, wenn der Vertrieb seinen Höhepunkt erreicht hat, in den Genuß einer hohen Steuervergünstigung zu kommen.
Es ist zuzugeben, daß ein solches Vorgehen fiktiv ist, es bietet aber den Schlüssel zu einer sachgemäßen Bestimmung des Begriffs "Beginn der Verwertung" in dem Falle der Nutzung einer Erfindung durch Überlassung der Verwertung an einen Dritten.
In solchen Fällen könnte es zunächst keinen Unterschied machen, ob ein schriftlicher Lizenzvertrag vorliegt (hier also ab 30. Dezember 1950) oder ob das Patent auf Grund einer anderen ausdrücklichen mündlichen oder auch stillschweigenden Übereinkunft der Beteiligten gegen Entgelt zur Ausnutzung überlassen wird oder ob der Erfinder gar das Verwertungsrecht unentgeltlich überträgt, da der Verwertungsvorgang ein tatsächlicher, von rechtlichen Verhältnissen unabhängiger Vorgang ist, der sich an dem erfundenen Gegenstand vollzieht. Dieser Verwertungsvorgang, der von der Nutzung durch den Erfinder zu unterscheiden ist, spielt sich beim Hersteller ab. Er kann wegen seiner tatsächlichen Bezogenheit auf den erfundenen Gegenstand notwendigerweise nicht anders abgegrenzt werden, als wenn er sich beim Erfinder als Eigenhersteller abgespielt hätte. Das bedeutet, daß mit der Verwertung begonnen ist, wenn hergestellte, nicht mehr als Probestücke anzusehene Produkte vertrieben werden. In diesem Zeitpunkt fließen dem Lizenzgeber normalerweise Einkünfte erstmalig zu. Verzichtet er aus irgendeinem Grunde auf den Bezug solcher Einkünfte oder bedingt er sie sich erst zu einem späteren Zeitpunkt aus, so kann dies in der Regel keinen Einfluß auf den Beginn des Begünstigungszeitraums haben. Denn auch hier kann es nicht in das Belieben des Erfinders gestellt sein, den gesetzlich definierten Begünstigungszeitraum so in den Gesamtzeitraum der Verwertung zu verlegen, daß die Vergünstigung auf Zeiten fällt, in denen der Vertrieb den Höhepunkt erreicht hat. Das muß in verstärktem Maße gelten, wenn - wie hier - die ersten - geringeren - Erträge zwar juristisch einer anderen Person, wirtschaftlich jedoch (über die GmbH) ebenfalls dem Erfinder zufließen.
Der Senat ist also der Auffassung, daß einerseits der Abschluß eines Lizenzvertrages, der lediglich die Verwertung vorbereitet, nicht schon den Beginn der Verwertung darstellen kann, daß aber andererseits auch nicht immer erforderlich ist, daß bereits Lizenzerträge zufließen, daß es vielmehr in der Regel darauf ankommt, wann beim Hersteller mit dem Vertrieb fertiger Produkte begonnen wird und somit die faktische Grundlage für die Erzielung von Einkünften aus der Erfindung (für Hersteller und/oder Lizenzgeber) vorhanden ist.
4. Da das FG im vorliegenden Falle von einem anderen Rechtsstandpunkt ausgegangen ist, kann sein Urteil keinen Bestand haben. Die Sache ist aus zwei Gründen noch nicht spruchreif.
a) Nach dem in dem angefochtenen Urteil mitgeteilten Sachverhalt hat die GmbH bereits 1949 die Produktion von Maschinen aufgenommen, und zwar "im geringen Umfang", die Produktion wurde indessen sehr schnell ausgedehnt. Es kommt also darauf an, ob es sich bei der Produktion 1949 um Probemaschinen gehandelt hatte und ob, falls das zu verneinen wäre, bereits ein Vertrieb erfolgt war. Die Vorinstanz hat hierzu keine bindenden Feststellungen getroffen. Sie hat zwar ausgeführt, "offensichtlich" habe es sich bei den von der GmbH "im Jahre 1949" produzierten Maschinen und Probegeräte gehandelt, hat aber dann weiterhin erklärt, hierauf komme es bei der von ihr vertretenen Rechtsansicht (Beginn der Verwertung erst mit Zufluß der ersten Lizenzzahlungen) nicht an. Das FG hat also seine Entscheidung nicht auf die Feststellung gestützt, die aber auch sonst nicht bindend sein könnte, weil sich das FG weder mit dem Begriff des Probestücks, so wie er in dem von ihm zitierten und vom Senat auch jetzt noch für richtig gehaltenen Urteil IV 30/60 vom 20. Juli 1962 (a. a. O.) definiert wurde, auseinandergesetzt hat, noch Tatsachen festgestellt hat zu der Frage, ob hier derartige Probestücke hergestellt worden sind.
b) Die Sache ist ferner nicht spruchreif, weil das FG - ausgehend von seinem irrigen Rechtsstandpunkt - nicht aufgeklärt hat, wie es sich mit dem sog. Zusatzpatent verhält, insbesondere wann mit der Verwertung dieses Zusatzpatentes begonnen worden ist.
Es kann allerdings fraglich erscheinen, ob nicht für dieses Patent der für das Hauptpatent bereits laufende Begünstigungszeitraum ebenfalls maßgebend ist. Diese Frage ist in der Rechtsprechung noch nicht geklärt. Auch in der Literatur wird sie, soweit ersichtlich, nur von Knoppe (a. a. O., S. 94), Speich, KStR 05/345 und Tullius (a. a. O.) behandelt. Alle diese Autoren sind der Ansicht, für jede Zusatzerfindung laufe ein eigener Begünstigungszeitraum, der allerdings durch die Laufzeit des Hauptpatents begrenzt sei. Sinn der ErfVO ist es, die Hervorbringung wertvoller Erfindungen zu fördern, und Verbesserungen können nicht minder wertvoll sein als die ursprüngliche Erfindung. Auch dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 ErfVO ist genügt, weil auch die Tätigkeit, die sich auf die Erlangung eines Zusatzpatentes richtet, "auf die Erzielung einer patentfähigen Erfindung" gerichtet ist. Endlich kann kein Zweifel daran bestehen, daß die Vergünstigungen des § 4 Nr. 1 und 2 ErfVO auch für Zusatzerfindungen gewährt werden müssen, und es ist nicht ersichtlich, daß die Verordnung in § 4 Nr. 3 unter förderungs- und begünstigungswürdigen Erfindungen begrifflich etwas anderes versteht, als in den Nr. 1 und 2 derselben Vorschrift. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß nur noch ein Zusatzpatent begünstigungsfähig war, so wird es prüfen müssen, ob auch die Voraussetzung des § 3 Nr. 2 ErfVO erfüllt ist.
Fundstellen
Haufe-Index 69567 |
BStBl II 1971, 735 |
BFHE 1971, 482 |