Leitsatz (amtlich)
Provisionsschulden des Geschäftsherrn gegenüber seinen Handelsvertretern entstehen unbedingt erst mit der Ausführung des vermittelten Geschäfts, wenn nicht von § 87a HGB abweichende Vereinbarungen vorliegen.
Normenkette
BewG 1965 §§ 6, 103 Abs. 1
Tatbestand
Die Steuerpflichtige (Klägerin und Revisionsklägerin) betreibt eine Textilfabrik. Sie bilanziert nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni) und legte der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die Verhältnisse am Schluß des Wirtschaftsjahres zugrunde, das dem Feststellungszeitpunkt vorangeht (§ 106 Abs. 3 BewG). Für Provisionsschulden gegenüber ihren Handelsvertretern aus vermittelten, am Abschlußzeitpunkt aber noch nicht ausgeführten Geschäften bildete sie einen Passivposten. Zur Begründung führte die Steuerpflichtige aus: Die Handelsvertreter hätten nach § 87a Abs. 3 Satz 1 HGB auch dann einen Anspruch auf Provision, wenn feststehe, daß der Unternehmer das Geschäft ganz oder teilweise nicht oder nicht so ausführe, wie es abgeschlossen sei. Die Steuerpflichtige hat mit ihren Handelsvertretern keine von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Vereinbarungen über die Entstehung des Provisionsanspruchs getroffen. Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) ließ diesen Passivposten bei der Feststellung des Einheitswertes für das Betriebsvermögen nicht als Schuld zum Abzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit ihrer Klage begehrte die Steuerpflichtige eine Rückstellung für Provisionsschulden gegenüber ihren Handelsvertretern in Höhe des auf 250 000 DM erhöhten Betrags anzuerkennen. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, § 6 BewG schließe den begehrten Schuldabzug aus.
Mit ihrer Revision rügt die Steuerpflichtige Verletzung der §§ 6 BewG, 87 ff. HGB. Die Provisionsansprüche der Handelsvertreter seien - entgegen der in einem obiter dictum geäußerten Ansicht des BFH (Urteil III 287/56 S vom 22. Februar 1957, BFH 64, 487, BStBl III 1957, 182) - nicht aufschiebend bedingt durch die Ausführung des Geschäfts. Die Provisionsansprüche hingen nicht von ungewissen künftigen Ereignissen ab. Nach § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB habe der Handelsvertreter Anspruch auf Provision, sobald das Geschäft ausgeführt sei. Der Ausführung des Geschäfts durch den Unternehmer stelle § 87a Abs. 3 HGB die Tatsache der endgültigen Nichtausführung durch den Unternehmer gleich. Der Anspruch des Handelsvertreters entstehe demnach unabhängig davon, was auch immer auf seiten des Unternehmers geschehe. Nach § 87a Abs. 2 HGB entfalle der Anspruch des Handelsvertreters, wenn feststehe, daß der Dritte nicht leiste. Diese Voraussetzung sei in aller Regel erst dann gegeben, wenn beim Dritten die Zwangsvollstreckung erfolglos versucht sei. Nach § 87a Abs. 3 Satz 2 HGB habe der Handelsvertreter keinen Anspruch, wenn und soweit die Ausführung des Geschäfts unmöglich geworden sei, ohne daß der Unternehmer die Unmöglichkeit zu vertreten habe oder ihm die Ausführung nicht zuzumuten sei, insbesondere weil in der Person des Dritten ein wichtiger Grund für die Nichtausführung vorliege. Die unverschuldete Unmöglichkeit der Leistung trete indes beim Unternehmer nur in Fällen höherer Gewalt ein. Die Nichtzumutbarkeit der Lieferung aus wichtigem Grund werde nur dann zu bejahen sein, wenn die Zahlungsunfähigkeit des Partners schon vor Lieferung mit Gewißheit erwartet werden könne. Die Fälle der höheren Gewalt, des Ausfalls in der Zwangsvollstreckung und die drohende Gefahr des Ausfalls in der Zwangsvollstreckung seien demnach die einzigen Umstände, die den Provisionsanspruch des Handelsvertreters vereiteln könnten. Sie seien somit die einzige Ungewißheit, die die Provisionsansprüche belasteten. Solche Risiken, die jeder Forderung anhafteten, stünden einer Rückstellung nicht entgegen. Mit dem RFH (Urteil III 129/41 vom 19. Februar 1942, RStBl 1942, 355) könne die Provisionsschuld - wenn überhaupt - allenfalls als auflösend bedingte Schuld angesehen werden. Der Provisionsanspruch des Handelsvertreters sei vor Eintritt der Voraussetzungen des § 87a Abs. 1 HGB auch nicht aufschiebend befristet. Dies folge daraus, daß der Anspruch auch während dieser Zeit erfüllt, vererbt, übertragen, gepfändet und im Konkurs durchgesetzt werden könne.
Die Steuerpflichtige beantragt, eine Rückstellung für Provisionsschulden gegenüber ihren Handelsvertretern von 250 000 DM zum Abzug zuzulassen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Zu Recht hat das FG eine Rückstellung für Provisionsschulden des Unternehmers gegenüber seinen Handelsvertretern aus vermittelten, am Abschlußzeitpunkt aber noch nicht ausgeführten Geschäften nicht zugelassen. Der Senat hält für § 87a HGB an seiner zu § 88 HGB in der Fassung vor dem Gesetz zur Änderung des HGB vom 6. August 1953 (BGBl I 1953, 771) vertretenen Auffassung fest, daß Provisionsschulden des Geschäftsherrn gegenüber seinen Handelsvertretern erst mit der Ausführung des vermittelten Geschäfts entstehen (vgl. BFH-Urteil III 287/56 S vom 22. Februar 1957, a. a. O.).
Gemäß § 103 BewG sind zur Ermittlung des Einheitswertes von gewerblichen Betrieben vom Rohvermögen diejenigen Schulden abzuziehen, die mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats setzt die bewertungsrechtliche Anerkennung einer Rückstellung voraus, daß hinsichtlich des Sachverhalts, für den die Rückstellung gebildet werden soll, im Feststellungszeitpunkt oder dem hiervon abweichenden Abschlußzeitpunkt (§ 106 Abs. 3 und 4 BewG) sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich eine - lediglich der Höhe nach unbestimmte - Verpflichtung besteht. Bei den am Abschlußzeitpunkt vermittelten, aber noch nicht ausgeführten Geschäften fehlt es im Streitfall an einer rechtlichen Verpflichtung der Steuerpflichtigen gegenüber ihren Handelsvertretern zur Zahlung der Provision.
Nach den tatsächlichen, den Senat bindenden Feststellungen des FG hat die Steuerpflichtige im vorliegenden Fall mit ihren Handelsvertretern keine von den gesetzlichen Bestimmungen abweichenden Vereinbarungen über die Entstehung der Provisionsansprüche getroffen. Für die Entstehung der Provisionsansprüche und -schulden galt damit die gesetzliche Regelung der §§ 87 ff. HGB. Nach § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Handelsvertreter Anspruch auf Provision, sobald und soweit der Unternehmer das vermittelte Geschäft ausgeführt hat. Wie die Steuerpflichtige zutreffend ausführt, hat der Handelsvertreter Anspruch auf Provision gemäß § 87a Abs. 3 Satz 1 HGB auch dann, wenn feststeht, daß der Unternehmer das Geschäft ganz oder teilweise nicht oder nicht so ausführt, wie es abgeschlossen worden ist. Nach § 87a Abs. 3 Satz 2 HGB gilt dies jedoch nicht, wenn und soweit die Ausführung des Geschäfts unmöglich geworden ist, ohne daß der Unternehmer die Unmöglichkeit zu vertreten hat oder ihm die Ausführung des Geschäfts nicht zuzumuten ist. Der Auffassung der Steuerpflichtigen, der Provisionsanspruch des Handelsvertreters entstehe gemäß § 87 HGB bereits mit Abschluß des Geschäfts unbedingt, während § 87a Abs. 1 HGB lediglich die Fälligkeit des Provisionsanspruchs regele, stimmt der Senat nicht zu. § 87 HGB bestimmt lediglich den Begriff und den Kreis der provisionspflichtigen Geschäfte (so Schlegelberger/Schröder, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 87 Anm. 1; Brüggemann, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 3. Aufl., § 87, Einleitung; Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 19. Aufl., § 87 Anm. 1A). Dagegen regelt § 87a Abs. 1 und 3 HGB schon seinem Wortlaut nach, unter welchen Voraussetzungen und zu welchem Zeitpunkt der durch Abschluß des Geschäfts bedingt entstandene Anspruch des Handelsvertreters auf Provision zu einem unbedingten Anspruch erstarkt (so Urteil des BGH VII ZR 210/59 vom 1. Dezember 1960, Monatsschrift für Deutsches Recht 1961 S. 312 - MDR 1961, 312 -). Diese Ansicht wird durch die Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Änderung des Handelsgesetzbuchs vom 6. August 1953, a. a. O., (vgl. Anlage 1 zur Bundestags-Drucksache Nr. 3856 S. 21, 24, 26) bestätigt. Bei der hiervon abweichenden Auffassung der Steuerpflichtigen wäre - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - die Regelung des § 87a Abs. 4 HGB unverständlich und überflüssig. Der hier vertretenen Auffassung steht der Wortlaut des § 87a Abs. 2 HGB nicht entgegen. Diese Vorschrift hat nach ihrem Wortsinn nur Bedeutung für den Fall des § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB (vgl. Brüggemann, a. a. O., § 87a Anm. 3; BGH in MDR 1961, 312). Keinesfalls läßt sich aus dem Wortlaut des § 87a Abs. 2 HGB herleiten, daß der Provisionsanspruch bereits mit Abschluß des vermittelten Geschäfts unbedingt entsteht.
Die Ausführung des vom Handelsvertreter vermittelten Geschäfts, der die endgültige Nichtausführung des Geschäfts durch den Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen gleichsteht (§ 87a Abs. 3 HGB), ist ein in der Zukunft liegendes ungewisses Ereignis, von dessen Eintritt nach der Parteivereinbarung die Entstehung des Provisionsanspruchs abhängt. Daß sich die Entstehung des Provisionsanspruchs aus einer gesetzlichen Vorschrift (§ 87a HGB) ergibt, steht dem nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (II 272/58 U vom 11. Januar 1961, BFH 72, 440, BStBl III 1961, 162) knüpfen die §§ 4f. BewG mit dem Ausdruck Bedingung an den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Bedingung an. Danach liegt eine Bedingung nur vor, wenn die Rechtswirkungen eines Vertrages kraft Parteivereinbarung von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig gemacht werden. Diese Voraussetzung ist im Streitfall gegeben. Bei dem Erfordernis der Ausführung des vermittelten Geschäfts (§ 87a Abs. 1 Satz 1 HGB) oder dessen Nichtausführung unter den Voraussetzungen des § 87a Abs. 3 HGB handelt es sich nicht um eine Rechtsbedingung, deren Wesen darin besteht, daß die Wirksamkeit der vertraglichen Vereinbarung von einem gesetzlichen Erfordernis abhängig gemacht wird, das noch nicht erfüllt ist. Beim Abschluß eines Handelsvertretervertrages haben die Vertragsparteien das Recht, die Voraussetzungen der Entstehung des Provisionsanspruchs abweichend von der gesetzlichen Regelung zu vereinbaren, etwa den Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs vorzuverlegen. Verzichten die Vertragsparteien auf eine vom Gesetz abweichende Regelung, so ist eine im gesetzlichen Tatbestand normierte Bedingung als rechtsgeschäftliche Bedingung zu behandeln und steht der Anwendung der §§ 4f. BewG nicht entgegen.
Der Auffassung der Steuerpflichtigen, die Annahme einer Bedingung scheitere bereits am Fehlen einer Ungewißheit, da der Provisionsanspruch sowohl bei Ausführung (§ 87a Abs. 1 HGB) als auch bei Nichtausführung des Geschäfts (§ 87a Abs. 3 HGB) entstehe, folgt der Senat nicht. Nach § 87a HGB ist die Provision des Handelsvertreters - wie schon nach § 88 HGB a. F. - als Erfolgsvergütung anzusehen (Urteil des BFH I R 15/68 vom 24. Juni 1969, BFH 96, 101, BStBl II 1969, 581; Schlegelberger/Schröder, a. a. O., § 87 Anm. 1). Dem steht die Regelung des § 87a Abs. 3 HGB nicht entgegen. Durch diese Bestimmung soll der Handelsvertreter, der selbst alles für den Eintritt des Geschäftserfolges Erforderliche getan hat, für den Fall, daß der Unternehmer das abgeschlossene Geschäft aus von ihm zu vertretenden Gründen nicht ausführen kann, seinen Provisionsanspruch nicht verlieren (vgl. hierzu Urteil des BGH VII ZR 300/69 vom 27. Januar 1972, Wertpapier-Mitteilungen 1972 S. 344). Mit ihrer Annahme, der Anspruch des Handelsvertreters entstehe unabhängig davon, was auch auf seiten des Unternehmers geschehe, übersieht die Steuerpflichtige, daß der Provisionsanspruch etwa dann endgültig nicht entsteht, wenn und soweit dem Unternehmer die Ausführung des Geschäfts unmöglich geworden ist, ohne daß er die Unmöglichkeit zu vertreten hat, oder wenn dem Unternehmer die Ausführung des Geschäfts nicht zuzumuten ist, etwa weil in der Person des Kunden ein wichtiger Grund für die Nichtausführung des Geschäfts vorliegt. Der Provisionsanspruch entsteht auch dann nicht, wenn etwa die Leistung des Kunden aus Gründen unterbleibt, die mit der Nichtleistung oder Nichtsoleistung des Unternehmers nichts zu tun hat. Die Auffassung der Steuerpflichtigen, eine unverschuldete Unmöglichkeit trete beim Unternehmer nur im Falle der höheren Gewalt ein und die Nichtzumutbarkeit der Lieferung aus wichtigen Gründen werde nur dann zu bejahen sein, wenn die Zahlungsunfähigkeit des Geschäftspartners schon vor Lieferung mit Gewißheit erwartet werden könne, trifft nach Auffassung des Senats nicht zu. So kann etwa schon der Wunsch eines ständigen und guten Kunden, einen Auftrag zu streichen, dem Unternehmer die Ausführung des Auftrags unzumutbar machen, wenn andernfalls der Abbruch der Geschäftsverbindung zu befürchten wäre (so BGH LM Nr. 2 zu § 87a HGB; vgl. auch BGH, MDR 1961, 312, wo ein weiteres Beispiel angeführt ist). Der BFH hat deshalb in ständiger Rechtsprechung (vgl. z. B. Urteil I 259/61 S vom 15. Januar 1963, BFH 76, 699, BStBl III 1963, 256) betont, daß der Provisionsanspruch bis zur Ausführung des Geschäfts durch den Unternehmer noch als vage und mit beachtlichen Risiken behaftet anzusehen sei, ohne daß dies allerdings im Einzelfall zu prüfen wäre (vgl. Urteil I 111/64 vom 3. Mai 1967, BFH 88, 498, BStBl III 1967, 464). Danach ist davon auszugehen, daß bis zur Ausführung des Geschäfts oder bis zum Zeitpunkt, in dem dessen endgültige Nichtausführung feststeht und die Gründe für die Nichtausführung des Geschäfts in der Sphäre des Unternehmers liegen, ungewß ist, ob der Provisionsanspruch zu einem unbedingten Anspruch erstarken wird. Die Entstehung des Provisionsanspruchs ist somit von einer Bedingung abhängig. Hieran ändert nichts, daß der Provisionsanspruch schon vor Ausführung des Geschäfts erfüllt, vererbt, übertragen und gepfändet werden kann.
Entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen ist der Provisionsanspruch durch die Ausführung des Geschäfts aufschiebend und nicht auflösend bedingt. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 87a Abs. 1 HGB. Danach entsteht der Provisionsanspruch mit der Ausführung des Geschäfts; er fällt nicht etwa bei Nichtausführung weg. Die Annahme einer aufschiebenden Bedingung entspricht dem Wesen der Provision als einer Erfolgsvergütung. Diese Rechtsauffassung steht auch mit der im handelsrechtlichen Schrifttum vertretenen Rechtsansicht in Einklang (vgl. z. B. Brüggemann, a. a. O., § 87, Einleitung A; Schlegelberger/Schröder, a. a. O., § 87 Anm. 1). Entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen kann nicht das Maß der Aussichten für den Eintritt oder Nichteintritt der Bedingung dafür entscheidend sein, ob eine aufschiebende oder auflösende Bedingung vorliegt (BFH-Urteil III 121/58 S vom 30. April 1959, BFH 69, 142, BStBl III 1959, 315).
Ist indes die Provisionsschuld der Steuerpflichtigen für die am Abschlußzeitpunkt vermittelten aber noch nicht ausgeführten Geschäfte aufschiebend bedingt, steht deren Berücksichtigung § 6 BewG entgegen. Die für das Steuerrecht geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise rechtfertigt im Streitfall keine vom Handelsrecht abweichende Entscheidung. Die §§ 4 ff. BewG geben für das Recht der Bedingung und Befristung klare Regeln, die eine Auslegung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zulassen (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, Vorbem. zu §§ 4 bis 8 BewG, Anm. 26).
Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 413256 |
BStBl II 1972, 668 |
BFHE 1972, 105 |