Entscheidungsstichwort (Thema)
Datenschutzbeauftragter kein Freiberufler
Leitsatz (NV)
Ein selbständiger, extern bestellter Datenschutzbeauftragter übt weder den Beruf eines beratenden Betriebswirtes oder eines Ingenieurs noch einen diesen beiden Katalogberufen ähnlichen Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, § 15; GewStG § 2 Abs. 1
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (EFG 2002, 814) |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (1989 bis 1992) als extern bestellter Datenschutzbeauftragter bei der V. Unternehmensgruppe (V) tätig. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetztes (EStG). Für seine Tätigkeit erhielt er ein Honorar von … DM jährlich, welches in vier gleichen Teilen jeweils zum Ende eines Kalendervierteljahres zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer fällig war.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) behandelte die Einkünfte des Klägers zunächst als solche aus freiberuflicher Tätigkeit. Im Rahmen einer in 1993 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1990 bis 1992 beurteilte das FA die Tätigkeit des Klägers als gewerbliche Tätigkeit und erließ erstmalig für die Streitjahre Gewerbesteuermessbescheide.
Mit seinen dagegen eingelegten Einsprüchen führte der Kläger aus, dass die Tätigkeit eines Datenschutzbeauftragten eine den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnliche Tätigkeit sei. Aufgrund seines mit den Katalogberufen vergleichbaren vierjährigen Studiums der Mathematik, das er allerdings nicht abgeschlossen habe, sei er in der Lage, auf der Grundlage wissenschaftlicher Erkenntnisse Werke zu planen, umzusetzen und ihre Durchführung zu kontrollieren. Damit erfülle er die Voraussetzungen der wissenschaftlichen Tätigkeit in Bezug auf die Erarbeitung von Erkenntnissen aufgrund objektiver Maßstäbe unter Anwendung rationaler Methoden. Insoweit sei die berufliche Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten mit der eines Ingenieurs vergleichbar.
Als Datenschutzbeauftragter sei er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig. Die Tätigkeit weise somit die typischen Merkmale einer freiberuflichen Tätigkeit auf.
Seine Tätigkeit sei nicht mit der eines gewerblich tätigen EDV-Beraters vergleichbar, dessen Aufgabe sich ausschließlich auf den Einsatz der elektronischen Datenverarbeitung erstrecke. Demgegenüber beziehe sich die Tätigkeit eines Datenschutzbeauftragten nicht nur auf den Schutz von Daten in EDV-Abläufen, sondern auch auf manuell geführte Daten und ihre manuelle Bearbeitung. Sie sei nicht durch den Kundenwunsch, sondern durch die Datenschutzgesetze und -vorschriften geprägt. Der Datenschutzbeauftragte brauche somit neben wissenschaftlichen und technischen Kenntnissen auch juristisches Wissen. Er müsse neben dem Datenschutzgesetz auch andere Vorschriften und Gesetze über den Datenschutz kennen und interpretieren können. Er sei weisungsfrei und mache dem Unternehmen Vorschläge für Datenschutzmaßnahmen. Der Datenschutzbeauftragte sei persönlich für die Erfüllung des Datenschutzes verantwortlich. Diese Verantwortung sei nicht übertragbar und könne nicht delegiert werden. Insoweit bestünden Ähnlichkeiten zum Beruf des Wirtschaftsprüfers, z.B. bei der aktienrechtlichen Pflichtprüfung.
Der Datenschutzbeauftragte müsse neben fundierten Kenntnissen von Datenverarbeitungs- und Kommunikationsanlagen auch betriebsorganisatorische und betriebswirtschaftliche Kenntnisse haben und auch manuelle Arbeitsabläufe beurteilen und erarbeiten können. Außerdem müsse der Datenschutzbeauftragte pädagogische Fähigkeiten haben, um das Personal zu schulen und mit dem Datenschutz vertraut machen zu können, und die Fähigkeit besitzen, Personal eigenverantwortlich beurteilen zu können. Er müsse veranlasste Datenschutzmaßnahmen gegebenenfalls gegenüber den Datenschutz-Aufsichtsbehörden rechtfertigen und von den Betroffenen an ihn herangetragene Beschwerden untersuchen und gegebenenfalls auch Maßnahmen gegen das Unternehmen, für das er tätig sei, veranlassen.
Darüber hinaus erhob der Kläger den Einwand der Verwirkung, da seine Einkünfte im Rahmen der die Streitjahre betreffenden Einkommensteuerveranlagungen als solche aus freiberuflicher Tätigkeit anerkannt worden seien.
Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Mit der daraufhin erhobenen Klage hielt der Kläger an seinem Begehren fest. Hilfsweise begehrte er, das ihm am 5. Januar 1993 gutgeschriebene Honorar für das IV. Quartal 1992 (Oktober bis Dezember 1992) nicht als Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid des Streitjahres 1992, sondern im Gewerbesteuermessbescheid 1993 zu erfassen, da die Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für diese Einnahmen nicht gelte.
Während des anhängigen Klageverfahrens erließ das FA für 1989 und 1990 unter dem 1. September 1998 und für 1991 und 1992 unter dem 7. September 1998 Änderungsbescheide, denen im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren XI R 12/98 zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer ein Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) hinzugefügt wurde. Die Änderungsbescheide erklärte der Kläger gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 814 veröffentlichten Gründen ab.
Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner, die Verletzung materiellen Rechts rügenden Revision. Er habe in den Streitjahren keinen Katalogberuf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, sondern einen den Katalogberufen ähnlichen Beruf ausgeübt. Bei einem neuen Beruf müsse kombiniert werden. Der neue Beruf, der einem Katalogberuf entspreche, sei "der" Katalogberuf. Auch das FG Rheinland-Pfalz habe in dem Urteil vom 30. August 2000 1 K 3014/97 (EFG 2001, 20) die Auffassung vertreten, dass die Anforderungen der Rechtsprechung an den Nachweis der vergleichbaren Kenntnisse zu hoch seien. Er, der Kläger, habe auch ausreichend Tatsachen zu Art und Weise des Selbststudiums und zur praktischen Anwendung des Fachwissens vorgetragen, aus denen die Ähnlichkeit seiner Tätigkeit zu einem Katalogberuf hergeleitet werden könne. Das FG habe seinen Tatsachenvortrag jedoch unzutreffend gewürdigt. Die Rechtslage sei unbefriedigend. Das Verfahren biete dem BFH die Möglichkeit, den "Katalog" für neue Berufe zu öffnen.
Er, der Kläger, habe seine Qualifikation für die Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter durch seine über 17-jährige unbeanstandete Tätigkeit in einem großen Versicherungsunternehmen unter Beweis gestellt. Auch der vereinnahmte Stundensatz sei typisch für eine verantwortungsvolle selbständige Tätigkeit.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Gewerbesteuermessbescheide 1989 und 1990 in der geänderten Fassung vom 1. September 1998 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1991 und 1992 in der geänderten Fassung vom 7. September 1998 und die Einspruchsentscheidungen vom 20. November 1996 samt der ihnen zugrunde liegenden Bescheide ersatzlos aufzuheben.
Das FA ist dem entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger in den Streitjahren (1989 bis 1992) als extern bestellter Datenschutzbeauftragter gewerblich tätig geworden ist. Er unterlag daher der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―).
1. Der Kläger übte als extern bestellter Datenschutzbeauftragter weder den Beruf eines beratenden Betriebswirts aus, noch war seine Tätigkeit diesem Beruf ähnlich.
Den Beruf des beratenden Betriebswirts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt nach der Rechtsprechung des BFH derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung ―Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen―, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen ―vgl. Senatsurteil vom 4. Mai 2000 IV R 51/99, BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616―) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist, diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt. Die notwendige Breite der Betätigung ist allerdings schon dann vorhanden, wenn sich die Beratung wenigstens auf einen betrieblichen Hauptbereich der Betriebswirtschaft bezieht (ständige Rechtsprechung, s. schon BFH-Urteile vom 13. April 1988 I R 300/83, BFHE 153, 222, BStBl II 1988, 666, und vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24, sowie Senatsurteil vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769).
Ausgehend von diesen Grundsätzen übte der Kläger weder den Beruf eines beratenden Betriebswirts noch einen diesem Beruf ähnlichen Beruf aus.
Der Kläger ist nach den Feststellungen des FG in den Streitjahren für die Unternehmensgruppe V als externer Datenschutzbeauftragter gemäß § 28 Abs. 1 des Bundesdatenschutzgesetzes 1977 (BDSG 1977) ―jetzt § 4f BDSG― bestellt worden. Die Beratungstätigkeit eines externen Datenschutzbeauftragten erstreckt sich aber weder auf alle noch auf auch nur einen der Hauptbereiche der Betriebswirtschaft.
Der Beruf des Datenschutzbeauftragten geht auf die Einführung des Gesetzes zum Schutz vor Missbrauch personenbezogener Daten bei der Datenverarbeitung (BDSG 1977) vom 27. Januar 1977 (BGBl I 1977, 201) zurück. In § 28 BDSG 1977 bestimmte der Gesetzgeber erstmals, dass von Privatunternehmen ab einer bestimmten Größenordnung (im Einzelnen s. § 22 BDSG 1977) für die personenbezogene, automatisierte und auch nicht automatisierte Datenverarbeitung ein Datenschutzbeauftragter zu bestellen ist. Der Aufgabenbereich des Datenschutzbeauftragten, der sowohl als interner wie auch als externer Beauftragter bestellt werden kann, ist nach den in den Streitjahren anwendbaren weitgehend identischen Regelungen des § 29 BDSG 1977 und des § 37 Abs. 1 BDSG 1990 (BGBl I 1990, 2954; jetzt § 4g BDSG) wie folgt gesetzlich geregelt:
Der Beauftragte für den Datenschutz hat die Ausführung dieses Gesetzes sowie anderer Vorschriften über den Datenschutz sicherzustellen. Er hat insbesondere
a) die ordnungsgemäße Anwendung der Datenverarbeitungsprogramme, mit deren Hilfe personenbezogene Daten verarbeitet werden sollen, zu überwachen,
b) die bei der Verarbeitung personenbezogener Daten tätigen Personen durch geeignete Maßnahmen mit den Vorschriften dieses Gesetzes sowie anderen Vorschriften über den Datenschutz, bezogen auf die besonderen Verhältnisse in diesem Geschäftsbereich und die sich daraus ergebenden besonderen Erfordernisse für den Datenschutz, vertraut zu machen,
c) bei der Auswahl der bei der Verarbeitung personenbezogener Daten tätigen Personen beratend mitzuwirken.
Den gesetzlichen Aufgaben des Datenschutzbeauftragten entsprechend ist der Kläger nach den Feststellungen des FG in der Unternehmensgruppe V tätig gewesen.
Dem Kläger ist zuzugeben, dass er, um den gesetzlichen Aufgaben des Datenschutzbeauftragten gerecht werden zu können, über Grundkenntnisse der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre verfügen muss. Denn die von dem Datenschutzbeauftragten zu gewährleistende Datensicherheit ergibt sich erst durch ein Zusammenwirken aller technischen und organisatorischen Maßnahmen im Unternehmen (vgl. Haaz/Voßbein, Anforderungen an die Fachkunde und Zuverlässigkeit des betrieblichen Datenschutzbeauftragten gemäß § 36 Abs. 2 BDSG, Recht der Datenverarbeitung 1994, Heft 1, S. 1 f.). Um die entsprechenden Risiken für die Datensicherheit in einem Unternehmen erkennen und um geeignete und betriebswirtschaftlich sinnvolle Maßnahmen zur Risikenreduzierung vorschlagen bzw. anregen zu können, muss der Datenschutzbeauftragte daher neben den Kenntnissen der im jeweiligen Unternehmen vorherrschenden betrieblichen Strukturen auch allgemeine Kenntnisse der Organisationslehre, der Unternehmensführung, der Unternehmungsplanung und -kontrolle, der Produktion sowie des Personalwesens vorweisen können (Haaz/Voßbein, a.a.O., S. 11/12). Dieses für die ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung notwendige betriebswirtschaftliche Wissen rechtfertigt jedoch nicht die Annahme, dass der Datenschutzbeauftragte insoweit vergleichbar einem beratenden Betriebswirt tätig ist. Die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten tangiert zwar einige Hauptbereiche der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen), da insbesondere in diesen Bereichen personenbezogene Daten anfallen, die dem Schutzzweck der Datenschutzregelungen unterliegen. Die Beratungstätigkeit des Datenschutzbeauftragten ist aber ausgehend von seiner gesetzlichen Aufgabenstellung nur auf den speziellen Bereich des Datenschutzes begrenzt, was die Annahme einer umfassenden betriebswirtschaftlichen Beratung in dem jeweiligen Hauptbereich der Betriebswirtschaft ausschließt.
Die Tätigkeit des Datenschutzbeauftragten stellt ausgehend von den ihm gesetzlich vorgegebenen Aufgaben einen völlig eigenständigen und neuen Beruf dar, der mit dem tradierten Beruf des beratenden Betriebswirtes nicht vergleichbar ist. Dies zeigt sich nicht zuletzt auch daran, dass die sachgerechte, den gesetzlichen Anforderungen des Datenschutzgesetzes entsprechende Beratungstätigkeit des Datenschutzbeauftragten neben den betriebswirtschaftlichen Grundkenntnissen in erheblichem Umfang Kenntnisse aus anderen Wissenschaftsbereichen voraussetzt. So muss der Datenschutzbeauftragte, um die in § 29 BDSG 1977 bzw. § 37 Abs. 1 BDSG 1990 (jetzt § 4g BDSG) geregelten Aufgaben erfüllen zu können, auch über umfangreiche juristische Kenntnisse zum Datenschutzrecht verfügen, was nicht nur vertiefte Kenntnisse der Regelungen des Bundes- und des jeweiligen Landesdatenschutzgesetzes voraussetzt, sondern auch Kenntnisse bezüglich der datenschutzrelevanten Spezialregelungen im Zivil-, Straf-, Steuer-, Sozial-, Arbeits- und Verwaltungsrecht. Daneben muss er umfangreiche technische Kenntnisse auf dem Gebiet der sog. Computer-Hardware und der unterschiedlichen System- und Anwendersoftware aufweisen (vgl. im Einzelnen: Haaz/ Voßbein, a.a.O., S. 5 f.). Im Hinblick auf die ihm obliegende Mitarbeiterschulung muss der Datenschutzbeauftragte zudem über pädagogische Fähigkeiten und Kenntnisse verfügen. Der Beruf des Datenschutzbeauftragten kann daher aufgrund des bezeichneten Anforderungsprofils nur dann mit der erforderlichen Fachkunde ausgeübt werden, wenn theoretisches Grundwissen erworben wird, welches den Lehrinhalten verschiedener Hoch- bzw. Fachhochschulstudiengänge (Ingenieur-, Rechtswissenschaften, Betriebswirtschaftslehre und Pädagogik) zugeordnet ist. Dabei erstreckt sich der erforderliche interdisziplinäre Wissensstand aber nur auf Teilbereiche dieser Studiengänge, so dass es weder der Absolvierung noch des Abschlusses eines dieser Hoch- bzw. Fachhochschulstudiengänge bedarf.
Bei derartigen Beratungen auf interdisziplinären Wissensgebieten ist typischerweise ein eigenständiges Berufsbild anzunehmen, das in seiner völligen Ausrichtung auf Bereiche wie Marktforschung (Senatsurteil vom 27. Februar 1992 IV R 27/90, BFHE 168, 59, BStBl II 1992, 826, m.w.N.), EDV (Senatsurteil vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337), Telekommunikation (BFH-Urteil vom 9. Juni 1993 I R 89/92, BFH/NV 1994, 460) oder wie im Streitfall Datenschutz mit dem des überkommenen Berufs des beratenden Betriebswirts nicht vergleichbar ist.
2. Die Tätigkeit des Klägers entspricht ebenso wenig dem Beruf eines Ingenieurs. Aufgabe des Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technisch-wissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (BFH-Urteil in BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337). In diesem Bereich ist der Kläger nach den Feststellungen des FG nicht tätig geworden. Die Tätigkeit des Klägers lag vielmehr ausschließlich im nichttechnischen Bereich.
3. Ist die Tätigkeit des Klägers danach weder als die eines beratenden Betriebswirtes noch als die eines Ingenieurs anzusehen, bedarf es auch keiner Entscheidung darüber, ob der Kläger, der keine entsprechende akademische Ausbildung abgeschlossen hat, in den Streitjahren über Kenntnisse verfügte, die der Tiefe und Breite nach denen eines beratenden Betriebswirts oder eines Ingenieurs vergleichbar waren.
4. Aus der Honorierung kann ebenso wenig gefolgert werden, dass der Kläger eine den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnliche Tätigkeit ausgeübt hat. Der Kläger erhielt sein Honorar ausschließlich für die Erfüllung der ihm nach dem Gesetz obliegenden Aufgaben als extern bestellter Datenschutzbeauftragter (§ 29 BDSG 1977 und § 37 Abs. 1 BDSG 1990). Dieser gesetzlich geregelte Aufgabenbereich erstreckt sich aber nicht, wie ausgeführt, auf die Erbringung einer den Katalogberufen ähnlichen Leistung.
5. Entgegen der Ansicht des Klägers ist der Beruf des externen Datenschutzbeauftragten auch nicht deshalb einem der im Gesetz genannten Katalogberufe ähnlich, weil seine Tätigkeit Teilbereiche mehrerer der dort genannten Berufe berührt, ohne dem typischen Berufsbild eines dieser Berufe vergleichbar zu sein. Das ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, an der der Senat zuletzt mit Urteil vom 19. September 2002 IV R 74/00 (BFHE 200, 326, BStBl II 2003, 27) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ausdrücklich festgehalten hat, ausgeschlossen.
6. Der Anspruch auf Erlass der Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre ist auch nicht verwirkt.
Verwirkung tritt ein, wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss (Senatsurteil vom 24. August 1995 IV R 112/94, BFH/NV 1996, 449). Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung wird ein Vertrauenstatbestand nicht dadurch geschaffen, dass das FA in den den Streitjahren vorangegangenen Jahren die Tätigkeit des Klägers als freiberuflich beurteilt hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769). Da dem Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid die Qualität eines Grundlagenbescheides ―abgesehen von der Sonderregelung des § 35b GewStG― nicht zuzumessen ist, kann die rechtliche Qualifikation der Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden, die für die den Erhebungszeiträumen entsprechenden Veranlagungszeiträume ergangen sind, ebenfalls keine Bindung des FA für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages begründen. Gleiches gilt darüber hinaus, wenn die fraglichen Einkünfte auch in dem darauffolgenden Jahr einkommensteuerlich als nichtgewerblich behandelt worden sind (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 449, m.w.N.).
7. Der Gewerbesteuermessbescheid für 1992 ist schließlich auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Wie das FG zutreffend unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 24. Juli 1986 IV R 309/84 (BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16) ausgeführt hat, gilt das am 5. Januar 1993 auf dem Bankkonto des Klägers gutgeschriebene Honorar für das IV. Quartal 1992 gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG als in dem Streitjahr 1992 bezogen.
Fundstellen
Haufe-Index 1019054 |
BFH/NV 2003, 1557 |