Entscheidungsstichwort (Thema)
Dauerschulden
Leitsatz (NV)
1. Enthält ein Vertrag mehrere trennbare Geschäftsvorfälle und wird zur Finanzierung dieses Vertrages ein Darlehen aufgenommen, so ist jeder Geschäftsvorfall zum Zweck der Prüfung des § 8 Nr.1, § 12 Abs. 2 Nr.1 gesondert zu beurteilen.
2. Schulden, die im Zusammenhang mit der Veräußerung von Anlagevermögen stehen, sind jedenfalls dann Dauerschulden, wenn sie eine Laufzeit von mehr als 12 Monaten haben.
3. Für die Frage, ob ein Geschäftsvorfall ein laufender ist, ist unerheblich, ob dieser für den Betrieb des Steuerpflichtigen typisch ist.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Unternehmensgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, war u.a. die Beteiligung an anderen Unternehmen sowie die Übernahme von deren Verwaltung.
Am 15. November 1979 veräußerte die Klägerin mit Wirkung zum 31. März/1. April 1980 ihre Beteiligung an der A-GmbH an die Firma B-OHG. Außerdem verkaufte sie mit Wirkung zum gleichen Stichtag das Inventar von mehreren Ladengeschäften an die A-GmbH und übertrug dieser auch Mietrechte. Der Gesamtkaufpreis - zu dessen Zahlung sich die B-OHG verpflichtete - betrug 2,42 Mio DM. Davon entfielen lt. Vertrag auf die Gesellschaftsanteile 354000 DM (davon 334000 DM für die der A-GmbH bereits seit längerem zustehenden Mietrechte), die Übereignung von Ladeninventar 1,084 Mio DM und 982000 DM auf die Übertragung, ggf. Untervermietung von Mietrechten. Dabei stand das Mietrecht am Geschäftslokal der A-GmbH in U der Klägerin, die Mietrechte an Geschäftslokalen der A-GmbH in V, W, X, Y der C-GmbH zu. Von dem Gesamtkaufpreis war nach dem Vertrag vom 15. November 1979 ein Teilbetrag von 1 Mio DM in bar zu entrichten und die verbleibende Restverbindlichkeit von 1,42 Mio DM in monatlichen Raten von 30000DM, beginnend am 1. Juli 1980 zu tilgen und entsprechend zu verzinsen. Die Klägerin nahm zur Refinanzierung der Restforderung ein Darlehen bei der Bank in Höhe von 1,51 Mio DM mit einer Laufzeit von vier Jahren auf. Die B-OHG erstattete vertragsgemäß die Zinsen entsprechend dem Zinssatz, der der Klägerin für das Darlehen von der Bank berechnet wurde. Das Darlehen wurde vereinbarungsgemäß getilgt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) behandelte im Gewerbesteuer-Meßbetrag-Änderungsbescheid für 1981 das von der Klägerin bei der Bank aufgenommene Darlehen als Dauerschuld und die von der Klägerin gezahlten Zinsen als Dauerschuldzinsen. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Mit der von ihr erhobenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Nr.1, § 12 Abs. 2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes(GewStG).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hätte aufgrund seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen die Klage nicht abweisen dürfen; denn die Feststellungen reichen nicht aus, um die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuerbescheids zu bejahen.
1. Entscheidend für die Frage, ob eine Dauerschuld vorliegt oder nicht, ist u.a. insbesondere der Finanzierungsanlaß.
Nach § 8 Nr.1 GewStG werden zur Berechnung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für solche Schulden wieder hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Dementsprechend sind nach § 12 Abs. 2 Nr.1 GewStG zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten wieder hinzuzurechnen, die den Schuldzinsen i.S. des § 8 Nr.1 GewStG entsprechen.
Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Den Gegensatz dazu bilden nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen, sofern sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 30/89, BFHE 162, 129, BStBl II 1990, 1081, m.w.N.).
a) Für die Unterscheidung von Dauerschulden einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits ist in erster Linie der ,,Charakter der Schuld", d.h. der Finanzierungsanlaß (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406) maßgeblich. Danach ist regelmäßig eine laufende Verbindlichkeit anzunehmen, wenn die Schuld mit nach der Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Hierzu gehören insbesondere die Verbindlichkeiten, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen in engem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sofern diese in der für den Geschäftsvorfall üblichen Frist getilgt werden (vgl. z.B. BFH in BFHE 162, 129, BStBl II 1990, 1081; in BFH/NV 1991, 406; BFH-Urteil vom 11.Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443). Entsprechendes gilt für die mit der Veräußerung von Umlaufvermögen in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. März 1959 I 171/58 U, BFHE 70, 131, BStBl III 1960, 49; BFH-Urteil vom 7. Juni 1989 X R 127/87, BFH/NV 1990, 391; ähnlich BFH-Urteil vom 12. Dezember 1969 VI R 289/67, BFHE 98, 436, BStBl II 1970, 436).
Der ,,laufende Geschäftsvorfall" setzt - entgegen der Auffassung des FG - nicht voraus, daß der Gewerbetreibende schon bisher derartige oder vergleichbare Geschäfte getätigt hat. Die Frage, ob es sich im Einzelfall um einen sog. laufenden Geschäftsvorfall im Sinne der zitierten Rechtsprechung handelt, bestimmt sich nach dem abstrakten Charakter des zu beurteilenden Geschäftsvorfalles. Unerheblich ist, ob dieser für den Betrieb des Steuerpflichtigen typisch ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584). Dementsprechend hat der IV.Senat (Urteil vom 13. April 1978 IV R 140-141/74, BFHE 125, 184, BStBl II 1978, 505) den ausnahmsweisen Erwerb eines Kranes durch einen Handelsvertreter nicht deswegen als Dauerschuld beurteilt, weil es sich um einen für den Steuerpflichtigen ungewöhnlichen Geschäftsvorfall handelte, sondern weil der Kran zu dessen Anlagevermögen gehörte.
b) Dienen Verbindlichkeiten der Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen, wird im allgemeinen eine Dauerschuld jedenfalls dann angenommen, wenn diese eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448; BFH-Urteil vom 9. April 1981 IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; BFH in BFH/NV 1991, 406). Entsprechendes gilt auch für Schulden, die im Zusammenhang mit der Veräußerung von Anlagevermögen entstehen. Dient ein Kredit weder dem Erwerb noch der Veräußerung von Umlauf- oder Anlagevermögen, sondern unmittelbar der Refinanzierung eines mehrjährigen Nutzungsüberlassungsvertrages, so ist er Dauerschuld (vgl. auch BFH in BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Der Kredit, der im Zusammenhang mit der langfristigen Nutzung von Anlagevermögen gegeben wird, hat, auch wenn die Vermietung sich als üblicher Geschäftsvorfall des Kreditnehmers darstellt, nicht einen vergleichbaren vorübergehenden Charakter wie der Kredit zum Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen.
c) Die Frage, ob der streitige Kredit eine nicht zu passivierende Eventualverbindlichkeit ist, kann im Gewerbesteuer-Meßbetragsverfahren nicht entschieden werden. Insoweit besteht eine Bindung gemäß § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) an die dem Einheitswertbescheid zugrundeliegenden Feststellungen. Die Entscheidung der Frage, ob zu Dauerschulden geeignete Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen vorliegen, beurteilt sich daher nach den Feststellungen im Einheitswertbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 385/62 S, BFHE 79, 311, BStBl III 1964, 344; BFH-Urteil vom 3. Juli 1968 I 196/65, BFHE 93, 159, BStBl II 1968, 717). Wurde der streitige Kredit im Einheitswertbescheid als Betriebsschuld des Steuerpflichtigen behandelt und vermögensmindernd abgezogen, so ist für das Gewerbesteuer-Meßbetragsverfahren davon auszugehen, daß es sich um eine Betriebsschuld des Steuerpflichtigen und unter der Voraussetzung der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals um eine Dauerschuld handelt.
Der Bankkredit war kein durchlaufender Kredit. Die Kreditmittel wurden von der Klägerin nicht an die B-OHG weitergeleitet, sondern verblieben bei der Klägerin. Selbst wenn unterstellt wird, der B-OHG habe gegen die Klägerin ein Anspruch auf Herausgabe (= Weiterleitung) der Darlehensvaluta zugestanden und dieser Anspruch sei durch Verrechnung mit der Restkaufpreisforderung der Klägerin gegen die B-OHG erfüllt worden, war der Bankkredit kein durchlaufender Kredit. Die - unterstellte - Weiterleitung durch Verrechnung diente nicht einem außerhalb des Betriebs der Klägerin liegenden Zweck. Vielmehr diente sie dazu, die B-OHG in die Lage zu versetzen, die gestundete Restkaufpreisforderung der Klägerin sofort zu erfüllen. Sie lag somit im betrieblichen Interesse der Klägerin.
Entscheidungsunerheblich ist, ob der streitige Kredit ein ,,Lombardkredit" war. Die Besonderheit des Lombardkredits liegt in der Art der für den Kredit gewählten Sicherheiten (Verpfändung von wertbeständigen, leicht realisierbaren Sachen). Die Beurteilung einer vorübergehenden oder dauernden Verstärkung des Betriebskapitals ist von der Art der Sicherheitsleistung unabhängig.
2. Enthält ein durch Kredit refinanzierter Vertrag mehrere trennbare Geschäftsvorfälle, so ist jeder Vorgang zum Zweck der gewerbesteuerlichen Prüfung nach § 8 Nr.1, § 12 Abs. 2 Nr.1 GewStG gesondert zu beurteilen (vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 166/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717). Ein Globalkredit, der grundsätzlich als Dauerschuld behandelt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 6/90, BFHE 162, 350, BStBl II 1991, 246), liegt in einem solchen Fall noch nicht vor. Das Wesen des Globalkredits liegt darin, daß die Finanzierung keinen engen Zusammenhang mit Einzelgeschäften, sondern mit einer Vielzahl, einzeln nicht näher bestimmte Geschäftsvorfälle aufweist (vgl. Lenski / Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Rdnr.33; vgl. auch Sachverhalt von BFHE 162, 350, BStBl II 1991, 246).
Der Vertrag vom 15. November 1979, der durch den streitigen Kredit refinanziert wurde, enthält mehrere, sachlich trennbare Leistungen der Klägerin:
- Übertragung der GmbH-Anteile
- Veräußerung von Ladeneinrichtungen
- Übertragung von Mietrechten an bzw. die Untervermietung von Geschäftslokalen.
a) Der streitige Kredit diente, wie den Vertragsabsprachen zu entnehmen ist, nicht der Finanzierung der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH und der Abgeltung der der A-GmbH bereits zustehenden Mietrechte. Dieser Geschäftsvorfall wurde nach den vertraglichen Vereinbarungen bar bezahlt, so daß eine Refinanzierung durch den Kredit ausscheidet.
b) Soweit die Klägerin den Kredit zur Refinanzierung ihrer verrateten Forderung in Höhe von 1084000 DM gegen die Käuferin wegen Verkaufs der Ladeneinrichtung aufnahm, liegt kein sog. laufender Geschäftsvorfall vor.
Den §§ 3, 6 des Vertrages vom 15. November 1979 ist zu entnehmen, daß die Klägerin im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Eigentümerin der gesamten verkauften Einrichtung der von der A-GmbH betriebenen Einzelhandelsgeschäfte war. Die A-GmbH hatte danach ein Recht zur Nutzung dieser Einrichtungsgegenstände offensichtlich aufgrund eines Miet- oder Leihvertrags. Diese waren folglich Anlagevermögen der Klägerin, weil sie dem Betrieb der Klägerin dauernd zu dienen bestimmt waren (vgl. § 152 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG - 1965; § 247 des Handelsgesetzbuches - HGB -; vgl. auch BFH in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Mit Vertrag vom 15. November 1979 verkaufte die Klägerin demnach Anlagevermögen. Somit war der streitige Kredit Dauerschuld, da er insoweit über mehr als zwölf Monate lief (vgl. oben 1. b).
c) Hinsichtlich der Vereinbarung einer ,,Übertragung" der Mietrechte ist in tatsächlicher Hinsicht noch zu klären, welcher Art dieser Geschäftsvorfall war. Dabei ist zu beachten, daß der Klägerin bei Vertragsabschluß nur das Mietrecht am Geschäftslokal in U zustand. Über die Mietrechte im übrigen verfügte lt. Vertrag vom 15. November 1979 die C-GmbH.
Nach § 6 Nr.3 Buchst. c und d des Vertrages vom 15. November 1979 sollten die Mietrechte, die der A-GmbH im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht zustanden, ,,entweder durch Übertragung oder durch Untervermietung. . . übergeführt werden". Dabei ist zu beachten, daß der A-GmbH das Recht zur Nutzung des Mietrechts der Klägerin bereits überlassen war, da sie nach den Feststellungen im Vertrag dort bereits ihre Handelsgeschäfte betrieb.
Für das der Klägerin zustehende Mietrecht ist es unerheblich, ob die Klägerin dieses weiterhin zur Nutzung überließ oder veräußerte. In beiden Fällen steht der Kredit im Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut, das die Merkmale des Anlagevermögens aufweist, auch wenn das - schuldrechtliche - Mietrecht nach den Grundsätzen über die schwebenden Geschäfte nicht aktiviert werden konnte.
Ein Kredit zählt allerdings dann nicht zu den Dauerschulden, wenn er zum Zweck der Finanzierung von zum Weiterverkauf bestimmter Gegenstände aufgenommen wird und aus dem Vertragserlös zu tilgen ist (vgl. z.B. BFH in BFHE 164, 381 BStBl II 1991, 584). Die Klägerin war vor Abschluß des Vertrages vom 15. November 1979 nicht Inhaberin der Mietrechte an den Geschäftslokalen in V, W, X und Y, die zu einem Gegenwert von 3455679 DM ,,untervermietet" oder ,,übertragen" wurden. Sollte die Klägerin diese Mietrechte erst mit Vertrag vom 15. November 1979 oder in engem zeitlichen Zusammenhang hierzu erworben und am 15. November 1979 weiterveräußert haben, so liegt insoweit der Erwerb und die Veräußerung von Umlaufvermögen, d.h. ein laufender Geschäftsvorfall vor. Sollte die Klägerin diese Mietrechte allerdings nur zur Nutzung der A-GmbH überlassen haben, so stünde der hierfür begründete Kredit im Zusammenhang mit der Nutzung von - allerdings nicht bilanzierbaren - Anlagevermögen.
d) Soweit die Übertragung von Mietrechten als laufender Geschäftsvorfall zu beurteilen ist, wird das FG zu klären haben, ob ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Kreditgewährung und diesen laufenden Geschäftsvorfällen bestand. Der Zusammenhang muß von den Beteiligten des Kreditverhältnisses vertraglich begründet und bei Abwicklung auch tatsächlich gewahrt worden sein. Auch müssen die Erlöse aus dem laufenden Geschäftsvorfall zur Kreditabdeckung verwendet worden sein (vgl. BFH in BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. März 1959 I 171/58 U, BFHE 70, 131, BStBl III 1960, 49).
Hierzu hat das FG bislang aufgrund seiner Rechtsauffassung noch keine Feststellungen treffen müssen. Das Schreiben der Bank vom. . ., wonach der Klägerin im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile an der A-GmbH ein Teilbetrag des Kaufpreises kreditiert wurde und dieser Kredit zu verzinsen und mit monatlich 30000DM zu tilgen war, genügt zur Bejahung des notwendigerweise engen wirtschaftlichen Zusammenhangs noch nicht, zumal der eingeräumte Kreditbetrag tatsächlich um 90000 DM höher lag als der nach dem Vertrag vom 15. November 1979 refinanzierte in Höhe von 1,42 Mio. DM. Sollte dieser Differenzbetrag in keinem Zusammenhang mit dem Vertrag vom 15. November 1979 stehen, so wird das FG weiter zu prüfen haben, ob der Kredit nicht doch insgesamt als Globalkredit zu beurteilen ist.
3. Die Sache wird aus oben genannten Gründen zur weiteren Aufklärung in tatsächlicher Hinsicht an das FG zurückverwiesen. Weitere tatsächliche Feststellungen sind auch nicht unter Hinweis auf die Entscheidung des Senats vom 18. Dezember 1986 I R 293/82 (BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446) entbehrlich. Diese enthebt das FG nicht von der Erforschung des Inhalts der jeweiligen Geschäftsvorfälle. Nur für den Fall, daß unklar ist, ob der festgestellte, tatsächliche Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, kann die lange Laufzeit der Kreditaufnahme ein - letztlich entscheidendes - Anzeichen für eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals sein.
Infolge der Zurückverweisung erhält das FG auch Gelegenheit zu prüfen, ob beim Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1981 eine Schuld im Zusammenhang mit der Refinanzierung des Vertrages vom 15. November 1979 vermögensmindernd berücksichtigt wurde und ob diese zum 1. Januar 1981 noch 1,42 MioDM betrug. Lt. Vertrag vom 15. November 1979 müßten zum 1. Januar 1981 bereits zusätzlich 180000 DM getilgt worden sein.
Fundstellen
Haufe-Index 423157 |
BFH/NV 1993, 121 |