BFH Urteil vom 26.11.1993 - III R 58/89 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einlage eines Bodenschatzes in das Betriebsvermögen - Bodenschatz als Wirtschaftsgut - Beginn eines Gewerbebetriebs

Leitsatz (amtlich)

Ein Bodenschatz, der sich bereits im Privatvermögen zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert hat, kann nach der Eröffnung eines gewerblichen Abbaubetriebs in das Betriebsvermögen eingelegt werden. Die AfS bemessen sich nach dem Einlagewert als fiktiven Anschaffungskosten.

Orientierungssatz

1. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinn wird ein Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, indem er ihn zu verwerten beginnt. Dies ist im gewerblichen wie im privaten Bereich der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, wenn z. B. mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist. Erst dann konkretisiert sich der Bodenschatz als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die gewerbliche Betätigung einer natürlichen Person beginnt im Einkommensteuerrecht nicht erst mit der Aufnahme der eigentlichen werbenden Tätigkeit, sondern bereits mit den ersten Maßnahmen, die deren Vorbereitung dienen und mit dieser in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Voraussetzung dafür ist, daß der Steuerpflichtige bereits endgültig entschlossen ist, einen Gewerbebetrieb zu eröffnen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 5-6, § 7 Abs. 6, § 15 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 17.03.1989; Aktenzeichen 13 K 13076/85)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Im Jahre 1977 erwarb der Kläger ein ehemals landwirtschaftlich genutztes Kiesgrundstück in vorweggenommener Erbfolge von seiner Mutter gegen Einräumung einer Versorgungsrente. Am 26. September 1978 stellte er den Antrag auf Erlaubnis zur Entnahme von Kies. Das Abbauvorhaben wurde unter dem 22. Dezember 1978 amtlich bekannt gemacht. Einwendungen gegen das Vorhaben wurden nicht erhoben. Mit Bescheid des Landratsamts vom 29. März 1979 wurde der Kiesabbau wie beantragt genehmigt. Als Abbaubeginn wurde spätestens der 1. Juli 1979 festgelegt.

Bereits im November 1978 schaffte der Kläger eine Raupe an, die im Folgejahr für Abräumarbeiten eingesetzt wurde. Vorbereitende Aufwendungen für den Gewerbebetrieb "Kieswerk" machte er im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Jahr 1978 als Betriebsgaben geltend.

Am 1. Mai 1979 meldete der Kläger einen Kies- und Sandbetrieb bei der Gemeindeverwaltung an. Er ging zum 1. Januar 1979 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG über und legte das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" zum 1. Mai 1979 mit dem Teilwert von 450 000 DM, davon 30 000 DM auf den Grund und Boden entfallend, in das Betriebsvermögen ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hielt die Einlage für unzulässig, da das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" erst nach der Eröffnung des Gewerbebetriebs entstanden sei. Eine Gewinnauswirkung ergab sich hieraus nicht, da 1979 noch kein Kies abgebaut wurde und der Kläger dementsprechend keine Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) geltend machte.

Die erstmals bei der Gewinnermittlung für das Streitjahr in Anspruch genommene AfS in Höhe von 28 000 DM ließ das FA nicht zum Abzug zu. Der hiergegen erhobene Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 447 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus: AfS seien nur zugelassen, wenn für die entsprechenden Wirtschaftsgüter Anschaffungskosten angefallen seien (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343; vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37). Durch die AfS solle nicht ein Wertverlust, der beim Abbau von Bodenschätzen am Grundstück entstehe, ausgeglichen, sondern der Aufwand für den Erwerb eines Wirtschaftsgutes auf den Zeitraum der Nutzung verteilt werden. Fehle dieser Aufwand, seien AfS nicht zulässig. Bei unentgeltlichem Erwerb seien AfS daher stets ausgeschlossen, gleichgültig, ob ein Bodenschatz im außerbetrieblichen oder betrieblichen Bereich entstanden sei. Da die der Mutter des Klägers ausgesetzte Versorgungsrente nicht zu Anschaffungskosten für das Kiesvorkommen geführt habe, stünden dem Kläger die geltend gemachten AfS nicht zu. Das Kiesvorkommen sei deshalb auch nicht mit der Folge, daß AfS von fiktiven Anschaffungskosten vorgenommen werden könnten, einlagefähig. Andernfalls würde es wegen der oft zufälligen Bestimmung des Zeitpunktes der Eröffnung eines Gewerbebetriebs und der davon möglicherweise abweichenden Konkretisierung des unentgeltlich erworbenen Bodenschatzes zu nicht zu rechtfertigenden unterschiedlichen Ergebnissen hinsichtlich der Zulässigkeit von AfS kommen.

Mit der Revision tragen die Kläger vor: Der Kläger habe, nachdem Pachtverhandlungen mit verschiedenen Kiesabbaufirmen gescheitert seien, zum 1. Mai 1979 einen eigenen gewerblichen Betrieb zum Zweck des Kiesabbaus eröffnet und den Substanzwert des Vorkommens eingelegt. Entgegen der Meinung des FG sei die Einlage des Wirtschaftsgutes "Kiesvorkommen" zum Teilwert auch bei einem unentgeltlichen Erwerb möglich und seien AfS auch von fiktiven Anschaffungskosten zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 7 Abs.6 EStG ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs.1 EStG entsprechend anzuwenden. Dabei sind AfS zulässig. Nach § 7 Abs.1 EStG können Steuerpflichtige bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr den Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten absetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.

a) Das FG geht zutreffend davon aus, daß das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen", für das AfS geltend gemacht werden, zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs durch den Kläger im Jahre 1977 noch nicht entstanden war. Bodenschätze, zu denen Sand- und Kiesvorkommen (sog. Grundeigentümermineralien) gehören, bilden, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden, bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit. Sie stellen kein vom Grund und Boden getrenntes Wirtschaftsgut dar. Solange der Eigentümer den zum Grund und Boden gehörenden Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen läßt, ist dieser einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich und damit ertragsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinne wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, indem er ihn zu verwerten beginnt. Dies ist im gewerblichen wie im privaten Bereich der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, wenn z.B. mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist. Erst dadurch konkretisiert sich der Bodenschatz als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut (BFH-Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865). Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsgutes noch nicht aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 17/73, BFHE 123, 140, BStBl II 1977, 825; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 9. August 1993, BStBl I 1993, 678).

Die Konkretisierung des vom Kläger abgebauten Kiesvorkommens als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut ist spätestens mit der Erteilung der Abbaugenehmigung am 29. März 1979 eingetreten. Ab diesem Zeitpunkt war mit der Aufschließung des Bodenschatzes durch den Kläger zu rechnen.

b) Das FG hat ferner zu Recht entschieden, daß der Kläger das kiesführende Grundstück im Jahre 1977 unentgeltlich erworben hat. Wie der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847) entschieden hat, stellen vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungs- leistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. April 1991 XI R 9/84, BFHE 164, 354, BStBl II 1991, 794).

c) Die Vorentscheidung geht indes unzutreffend davon aus, AfS seien bei der Einlage eines Bodenschatzes ausgeschlossen; sie setzten tatsächliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraus.

Absetzungen für Abnutzung (AfA) bemessen sich bei der Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen grundsätzlich nach dem Teilwert (§ 6 Abs.1 Nr.5 EStG; Abschn.43 Abs.6 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990). Entsprechendes gilt für Einlagen bei der Eröffnung eines Betriebs (§ 6 Abs.1 Nr.6 EStG). Von gleichen Grundsätzen ist auch bei der Bemessung der AfS hinsichtlich eines dem gewerblichen Betrieb zugeführten, der Substanzverringerung unterliegenden Bodenschatzes auszugehen. Auch in diesem Fall gelten die Werte, zu denen die Wirtschaftsgüter im Falle ihrer Einlage anzusetzen sind, als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, von denen als fiktiven Kosten die AfS zu bemessen sind (BFH-Urteile in BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624, und in BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865).

Die hiergegen vom FG und auch vom FA erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Der Hinweis auf den Zweck der AfS, den für einen Bodenschatz geleisteten Aufwand auf den Zeitraum der Nutzung zu verteilen (vgl. BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37, m.w.N.), geht fehl. Denn bei der Einlage eines Wirtschaftsgutes in einen bestehenden Betrieb oder bei Betriebseröffnung treten an die Stelle tatsächlicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten die nach § 6 Abs.1 Nr.5 bzw. Nr.6 EStG anzusetzenden Werte als fiktive Werte, von denen AfS vorgenommen werden können (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 7 EStG Anm.542).

Dem Ansatz fiktiver Werte als Bemessungsgrundlage für AfS steht auch die vom FG angeführte Rechtsprechung nicht entgegen. Diese Entscheidungen betreffen nicht den hier in Betracht kommenden Fall der Einlage oder der Überführung eines Bodenschatzes aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen bei der Eröffnung eines Betriebs.

Den Entscheidungen in BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343, und in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 ist gemeinsam, daß sich die Konkretisierung des Bodenschatzes zum selbständigen Wirtschaftsgut im Privatvermögen vollzogen hat, ohne daß es zu einer Überführung in ein Betriebsvermögen gekommen ist. Nur für diesen Fall hat der BFH entschieden, daß mangels Anschaffungskosten AfS nicht zugelassen sind. Dem Urteil in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37 liegt ein Fall zugrunde, in dem sich der Bodenschatz ausschließlich im gewerblichen Bereich zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert hat mit der Folge, daß mangels Anschaffungskosten AfS nicht anerkannt worden sind (ebenso auch in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Diese Entscheidungen können nicht dahin verstanden werden, daß auch im Falle einer Einlage in einen bestehenden Betrieb oder bei der Eröffnung eines Betriebs AfS nur dann zugelassen sind, wenn tatsächliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten angefallen sind. Das weitere vom FG herangezogene BFH-Urteil in BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624 geht im übrigen im Falle einer Einlage von der Berücksichtigung fiktiver Anschaffungskosten, von denen AfS vorgenommen werden können, aus.

d) Die Möglichkeit der Einlage und damit auch der Vornahme von AfS hängt im Streitfall sonach davon ab, ob das später abgebaute Kiesvorkommen als Wirtschaftsgut im Privatvermögen des Klägers entstanden und anschließend eingelegt worden ist, oder ob sich die Konkretisierung zum Wirtschaftsgut erst im Betriebsvermögen vollzogen hat. Ferner setzen die geltend gemachten AfS voraus, daß --ungeachtet des unentgeltlichen Erwerbs des kiesführenden Grundstücks durch den Kläger-- für das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" nach § 6 Abs.1 Nrn.5 und 6 EStG ein entsprechender Einlagewert als fiktive Anschaffungskosten anzusetzen ist.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils ermöglichen keine abschließende Prüfung der Frage, ob der Kläger mit seiner auf den Kiesabbau gerichteten Tätigkeit bereits vor dem maßgeblichen Zeitpunkt der Konkretisierung des Kiesvorkommens zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut (spätestens mit der Erteilung der Abbaugenehmigung am 29. März 1979) begonnen hat und mit welchem Wert dieses Wirtschaftsgut ggf. anzusetzen ist.

Zwar beginnt die gewerbliche Betätigung einer natürlichen Person im Einkommensteuerrecht nicht erst mit der Aufnahme der eigentlichen werbenden Tätigkeit, sondern bereits mit den ersten Maßnahmen, die deren Vorbereitung dienen und mit dieser in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Voraussetzung dafür ist jedoch, daß der Steuerpflichtige bereits endgültig entschlossen ist, einen Gewerbebetrieb zu eröffnen (BFH-Urteil vom 15. April 1992 III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752).

Die vom Kläger im Jahre 1978 in die Wege geleiteten Maßnahmen wie die Stellung des Antrags auf Genehmigung des Kiesabbaus und die Anschaffung der Raupe waren zwar unmittelbar auf die Ausbeutung des Bodenschatzes gerichtet. Es steht indes nicht hinreichend fest, ob der Kläger bereits zu dieser Zeit den endgültigen Entschluß gefaßt hatte, das Vorkommen selbst auszubeuten. Nach seinem Vorbringen beabsichtigte er zunächst, den Kies einem Pächter zur Ausbeute zu überlassen; er habe deshalb auch noch nach der Erteilung der Abbaugenehmigung mit Kiesabbaufirmen in Pachtverhandlungen gestanden. Erst nachdem diese gescheitert seien, habe er sich entschlossen, selbst den Kies abzubauen und deshalb erst zum 1. Mai 1979 den Gewerbebetrieb eröffnet.

Das FG wird festzustellen haben, ab wann der Kläger den endgültigen Entschluß zum Abbau des Kieses im eigenen Unternehmen gefaßt hat und ob sich das Kiesvorkommen bereits vor diesem Zeitpunkt als selbständiges Wirtschaftsgut konkretisiert hat. Daß der Kläger für das Jahr 1978 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG erstellt hat, in deren Rahmen er vorbereitende Ausgaben für den Kiesabbau als Betriebsausgaben geltend machte, und daß er zum Beginn des Folgejahres zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergegangen ist, kann lediglich als Indiz für eine bereits zu dieser Zeit beabsichtigte gewerbliche Kiesausbeute gewertet werden. Entscheidend sind insoweit aber nicht die geführten Aufzeichnungen, sondern die tatsächlichen Verhältnisse. Bei der Würdigung des Verhaltens des Klägers ist auch dessen Vortrag zu berücksichtigen, die für das Jahr 1978 geltend gemachten Aufwendungen seien erst bei der Erstellung der Steuererklärungen im Mai 1980 als (vorweggenommene) Betriebsausgaben behandelt worden.

Erhebliche Bedeutung wird allerdings auch der Klärung der Frage zukommen, zu welchem Zeitpunkt und mit welcher Intensität sich der Kläger um eine Verpachtung der Abbaurechte bemüht hat.