Entscheidungsstichwort (Thema)
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei Büroversehen; Beweis für im voraus klar getroffene Vereinbarungen über Bezüge von GesellschafterGeschäftsführern einer Kapitalgesellschaft
Leitsatz (NV)
1. Der Ausschluß eines Verschuldens des Prozeßbevollmächtigten für ein Fristversäumnis wegen eines Büroversehens setzt voraus, daß im Büro des Prozeßbevollmächtigten Maßnahmen getroffen waren, um eine Fristversäumnis nach menschlichem Ermessen auszuschließen. Hierzu muß in der Regel ein Fristenkontrollbuch geführt werden. Die Eintragungen müssen täglich vorgenommen, der Fristablauf muß täglich überwacht werden.
2. Der Beweis, daß mündlich Vereinbarungen über die Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft im voraus klar getroffen wurden, kann auch durch Vorlage schriftlicher Erklärungen von Personen geführt werden, die aus eigener Wahrnehmung den mündlichen Vertragsabschluß bekunden können. Es ist Sache des Finanzgerichts, ob es im Rahmen seiner freien Beweiswürdigung den Erklärungen Glauben schenkt.
Normenkette
FGO §§ 56, 96; KStG 1968/1975 § 6 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Die Klägerin, eine im Jahre 1969 gegründete GmbH, gewährte ihren zu je 50 v.H. am Stammkapital beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern außer einer monatlich zu zahlenden Tätigkeitsvergütung eine jährliche Abschlußvergütung. In § 2 der für beide Gesellschafter-Geschäftsführer gleichlautenden Anstellungsverträge vom März 1969 heißt es:
,,Außerdem erhält der Angestellte eine Weihnachtsgratifikation von mindestens einem Monatsgehalt und eine Abschlußvergütung, welche der Höhe nach die Gesellschafterversammlung beschließt, die jedoch mindestens ein Monatsgehalt beträgt."
Die Klägerin, die ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1. März bis 28./29. Februar) ermittelt, zahlte ihren Gesellschafter-Geschäftsführern in den Wirtschaftsjahren 1970/71 bis 1975/76 als Betriebsaufwand behandelte Abschlußvergütungen: In den Wirtschaftsjahren 1970/71 und 1971/72 betrugen die Zahlungen jeweils 60 000 DM. In den Wirtschaftsjahren 1972/73, 1973/74 und 1974/75 wurden jeweils 100 000 DM gezahlt. Die Zahlungen im Wirtschaftsjahr 1975/76 betrugen 240 000 DM.
In den Büchern der Klägerin wurden die von der Gesellschafterversammlung jährlich beschlossenen Abschlußvergütungen in der Weise erfaßt, daß die Klägerin jeweils bei der Erstellung des Jahresabschlusses und der Hauptabschlußübersicht einen entsprechenden Aufwandsposten buchte und als Verbindlichkeiten auswies.
Das Finanzamt meinte demgegenüber, daß die Gewährung der Abschlußvergütungen steuerrechtlich nicht anerkannt werden könne, weil keine klaren und im voraus getroffenen Vereinbarungen für die Zahlung und Bemessung der Abschlußvergütungen vorlägen. Das FA erkannte die Vergütungen lediglich in Höhe eines jährlichen 13. und 14. Monatsgehalts als abzugsfähigen Betriebsaufwand an und behandelte die darüber hinausgehenden Beträge als verdeckte Gewinnausschüttungen.
Das FG hob die Körperschaftsteuerbescheide für 1971 bis 1976 und die Einspruchsentscheidung auf, soweit das FA wegen der Gewährung von Abschlußvergütungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer verdeckte Gewinnausschüttungen abweichend von der Auffassung des FG vorgenommen habe.
Das Urteil des FG wurde dem Prozeßbevollmächtigten der Klägerin mit Postzustellungsurkunde vom 10. Juli 1981 zugestellt. Gegen das Urteil legten sowohl die Klägerin wie das FA Revision ein. Die Revisionsbegründungsschrift der Klägerin (Datum 21. August 1981) ging beim Bundesfinanzhof einen Tag nach Ablauf der Begründungsfrist, nämlich am 11. September 1981, ein. Hierauf hat der Vorsitzende des erkennenden Senats mit Schreiben vom 18. September 1981 (zugestellt am 23. September 1981) hingewiesen.
Mit Schriftsatz vom 3. Oktober 1981, beim BFH eingegangen am 6. Oktober 1981, beantragte der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er trug vor, er habe die Begründung der Revision bis zum 21. August 1981 ausgearbeitet gehabt, weil er am 22. August 1981 bis zum 5. September 1981 auf Kururlaub weggefahren sei. Zuvor habe er die Anweisung an sein Ausschlußfristensekretariat gegeben, die Revisionsbegründung an den BFH zeitgerecht abzusenden. Da er seine Versicherungsstelle für das wirtschaftliche Prüfungs- und Treuhandwesen ebenfalls zu benachrichtigen gehabt habe, sei dies mit Schreiben vom gleichen Tage, abgesandt laut Portoheft am 24. August 1981, geschehen. Die für die Führung des Ausschlußfristenheftes verantwortliche Mitarbeiterin sei eine Gehilfin in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen. Eine weitere Mitarbeiterin sei eine Jugendliche im zweiten Berufsausbildungsjahr. Beide seien von ihm bei der Übertragung ihrer Aufgaben, welche die Gehilfin in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen schon seit November 1979 und bisher ohne jedes Versäumnis zuverlässig wahrgenommen habe, persönlich belehrt worden. Die Mitarbeiterinnen legten ihm zu jedem Wochenende die von ihnen zur Überprüfung geführten Fristenhefte zur Kontrolle und Abzeichnung vor. Wörtlich führte der Klägervertreter unter Ziff. 6 seines Schriftsatzes aus:
,,Bei der Aufarbeitung der ausschlußfristlich gebundenen Angelegenheiten zur Übergabe an ihre mitarbeitende Vertreterin vor Urlaubsantritt am 12. 9. 1981 - letzter Arbeitstag 11. 9. 1981 - gab sie per Eilboten die Begründung der Revision zur Post.
Sie war durch das zwischenzeitlich in meiner Abwesenheit eingetroffene Schreiben der Versicherungsstelle vom 28. 8. 1981, das von mir am 7. 9. 1981 erwidert wurde, irritiert und übersah es gleichtags, auch an den BFH meine Revisionsbegründung weiterzuleiten."
Diese Tatsachendarstellung haben die beiden Mitarbeiterinnen, ,,soweit dies meine Person betrifft", an Eides Statt versichert.
Mit seiner Anschlußrevision rügte das FA, das FG habe § 6 Abs. 1 und § 7 KStG 1968/1975 verletzt.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist nicht zulässig.
Die Revisionsbegründung ist nach Ablauf der Begründungsfrist (§ 120 Abs. 1 - FGO -) eingegangen. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 FGO) kann nicht gewährt werden. Aus den von der Klägerin dargelegten Tatsachen kann nicht geschlossen werden, daß die Fristversäumnis unverschuldet war.
Im Streitfall ist nach dem eigenen Vortrag der Klägerin die Revisionsbegründung erst am Tage nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist abgesandt worden. Die vom Kläger vorgebrachten Umstände rechtfertigen nicht den Schluß, daß ein unentschuldbares Büroversehen vorgelegen habe. Ein solches Büroversehen kann nur in Betracht gezogen werden, wenn im Büro des Prozeßbevollmächtigten geeignete Maßnahmen getroffen worden waren, um eine Fristversäumnis nach menschlichem Ermessen auszuschließen. Hierzu bedarf es in der Regel der Eintragung einer Frist in ein Fristenkontrollbuch (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, 11. Aufl., § 110 AO 1977, Tz. 22 mit weiteren Hinweisen). Die Fristen müssen täglich in das Fristenkontrollbuch eingetragen und ihr Ablauf täglich überwacht werden.
Der Vortrag des Bevollmächtigten der Klägerin, seine Mitarbeiterinnen legten ihm zu jeder Wochenwende die von ihnen geführten ,,Fristenhefte" zur Kontrolle und Abzeichnung vor, läßt nicht erkennen, ob diese ,,Fristenhefte" die Anforderungen erfüllen, die an eine geeignete Fristenkontrolle gestellt werden müssen. Wäre eine ordnungsgemäße Fristenkontrolle im Büro des Prozeßbevollmächtigten vorhanden gewesen, so wäre es kaum zu verstehen, daß die am 10. September 1981 abgelaufene Revisionsbegründungsfrist übersehen werden konnte. Die Mitarbeiterin des Klägervertreters hätte dann nicht erst ,,bei der Aufarbeitung der ausschlußfristlich gebundenen Angelegenheiten" auf die noch offene Frist aufmerksam werden können. Auch ist der Vortrag nicht schlüssig, die Mitarbeiterin des Prozeßbevollmächtigten sei durch den Schriftverkehr mit der Versicherungsstelle für das wirtschaftliche Prüfungs- und Treuhandwesen irritiert worden. Ein Zusammenhang dieses Schriftverkehrs mit der vorliegenden Revisionsbegründung ist nicht erkennbar.
Die Revision des FA ist zulässig.
Die Revision ist innerhalb der gesetzlichen Fristen des § 120 Abs. 1 FGO eingelegt und begründet worden. Es besteht auch kein Anlaß zu der Annahme, daß das FA bei Einlegung der Revision nicht ordnungsgemäß vertreten gewesen sei. In der Revisionsschrift vom 6. August 1981 hat sich der in Vertretung (des Amtsvorstehers) unterzeichnende Beamte des FA ausdrücklich als ,,Vertreter gemäß Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975 (BGBl I, 1861)" bezeichnet. Der Senat sieht keine Veranlassung, am Inhalt dieser Erklärung zu zweifeln. Die in diesem Zusammenhang vorgebrachte Rüge der Klägerin geht fehl.
Die Revision des FA ist nicht begründet.
Unter den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung fallen alle Vorgänge, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei - um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG zu entgehen - eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche ,,verdeckt". Entscheidend ist, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (BFH-Urteil vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt z.B. vor, wenn die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zugewandt hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673). Ein anderer Fall der verdeckten Gewinnausschüttung kommt bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an beherrschende Gesellschafter in der Regel dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher Höhe - einerlei, ob laufend oder einmalig (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 I R 205/72, BFHE 113, 218, BStBl II 1974, 719) - ein Entgelt gezahlt werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74). Fehlt eine klare, eindeutige und im voraus getroffene Regelung oder wird eine solche nicht durchgeführt, so besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung des Einkommens der Gesellschaft und der Gesellschafter jeweils am günstigsten ist. Diese Erwägungen treffen auch dann zu, wenn mehrere Gesellschafter zwar zu weniger als 51 v.H. am Stammkapital einer GmbH beteiligt sind, jedoch mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende Willensbildung der Gesellschaft herbeizuführen (BFH-Urteil vom 21. Juli 1976 I 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, daß auch eine mit einem (allein oder einem anderen) beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über Sondervergütungen zumindest erkennen lassen muß, nach welcher Bemessungsgrundlage (Prozentsätze, Zuschläge, Höchst- und Mindestbeträge) die Vergütung errechnet werden soll (vgl. BFH-Urteile v. 26. Februar 1964 I 160/62, - StRK -, KStG § 6 Abs. 1 Satz 2, Rechtsspruch 95; vom 8. Januar 1969 I R 26/67, BFHE 95, 1, BStBl II 1969, 268; in BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734). Es muß ausgeschlossen sein, daß bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, daß allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne daß es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteil vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345).
Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festzustellen. Das Revisionsgericht ist an diese Tatsachenfeststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Verfahrensrügen, die einer solchen Bindung entgegenstehen könnten, hat das FA nicht vorgebracht. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO), so daß das Revisionsgericht Beweiswürdigungen nur bei (ordnungsgemäß gerügter) Verletzung verfahrensrechtlicher oder bei Verletzung materiell-rechtlicher Vorschriften beanstanden darf.
Das FG hat ohne Rechtsirrtum angenommen, daß die beiden je zur Hälfte an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer den schriftlichen Anstellungsvertrag durch gemeinsames Zusammenwirken abändern konnten und abgeändert haben. Es ist auch nicht fehlerhaft anzunehmen, die in Anstellungsverträgen enthaltene Bestimmung, Abänderungen bedürften der Schriftform, könne durch von vornherein getroffene mündliche Vereinbarungen der beiden die Klägerin zusammen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer geändert werden. An das Vorliegen einer solchen mündlichen Änderung schriftlicher Vereinbarungen sind allerdings strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1965 I 193/62 S, BFHE 84, 557, BStBl III 1966, 202). Wenn ein solcher Ausnahmesachverhalt vorgetragen wird, so muß er bewiesen werden. Dieser Beweis kann auch dadurch erbracht werden, daß schriftliche Erklärungen von Personen beigebracht werden, die den dargelegten Sachverhalt aus eigenem Wissen bestätigen können. Diese Erklärungen haben dem FG im Streitfall vorgelegen.
Das FG hat den Erklärungen der Herren Wirtschaftsprüfer R. und Dipl.-Kfm. K. geglaubt, daß bereits bei Ablauf des Geschäftsjahres 1969 die Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin sich darüber einig gewesen seien, an Stelle einer gewinnabhängigen, jährlich in der Höhe wechselnden Tantieme solle eine Mindesttantieme von jährlich 30 000 DM gezahlt werden. Es ist eine Frage der freien Beweiswürdigung des FG, ob es schriftlichen Erklärungen, wie sie im Streitfall vorgelegen haben, glaubt oder nicht.
Das FG sieht die Angaben der Klägerin auch in der buchmäßigen Behandlung der Mindesttantieme von jährlich 30 000 DM bestätigt. Der Senat ist an die tatsächliche Feststellung des FG gebunden, daß die Klägerin jeweils nach Ablauf des Wirtschaftsjahres - erstmals am 28. Februar 1971 - in Höhe der Mindestbeträge entsprechende Verbindlichkeiten bilanziert hat. Wenn das FG im Tatbestand seines Urteils ausgeführt hat, die jährlichen Abschlußvergütungen seien buchmäßig in der Weise erfaßt worden, daß jeweils bei der Erstellung des Jahresabschlusses in der Hauptabschlußübersicht ein entsprechender Aufwandsposten gebucht und als Verbindlichkeit ausgewiesen worden sei, bezieht sich dies auf die ,,von der Gesellschafterversammlung jährlich beschlossenen Abschlußvergütungen". Das FG unterscheidet also zwischen der von vornherein mündlich getroffenen Vereinbarung über eine Mindesttantieme und nachträglichen Erhöhungen der Vergütungen durch die Gesellschafterversammlung. Das ist nicht zu beanstanden.
Bei der Beurteilung, ob das Revisionsgericht an eine Beweiswürdigung des FG gebunden ist, ist es unerheblich, ob das FG zu seiner Würdigung kommen mußte. Aus revisionsrechtlicher Sicht genügt es, daß es zu dieser Würdigung kommen konnte.
Das FA weist in seiner Revisionsbegründung auf mehrere Urkunden hin, die das FG nicht gewürdigt habe. Es handelt sich insoweit - gemessen an dem vom FG festgestellten Sachverhalt - um neue Tatsachen, die das Revisionsgericht nicht berücksichtigen darf. Das FA hat vorgebracht, daß das FG gewichtige Gründe, die gegen das Vorliegen einer Abänderung der Anstellungsverträge sprechen, nicht gewürdigt habe. Läge in dieser Rüge die Behauptung eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten, so hätte dies durch eine in gehöriger Form vorgebrachte Verfahrensrüge (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1966 V 220/63, BFHE 85, 60, BStBl III 1966, 233) beanstandet werden müssen. Dazu wäre es mindestens erforderlich gewesen, daß das FA die Aktenteile genau bezeichnet, in denen die Urkunden, auf die es sich beruft, enthalten sein sollen (§ 120 Abs. 2 FGO; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84). Das ist nicht geschehen. Auch eine Rüge der Verletzung von § 76 FGO (mangelnde Sachaufklärung) hat das FA nicht in gehöriger Form erhoben.
Danach ist die Revision der Klägerin als unzulässig zu verwerfen, die Anschlußrevision des FA als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 1 und 2 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 und § 135 Abs. 2 FGO. Zum Zwecke der Kostenverteilung im Revisionsverfahren sind die Streitwerte der Revisionen der Klägerin und des FA zusammenzurechnen (BFH-Urteile vom 25. Mai 1962 III 60/62 U, BFHE 75, 250, BStBl III 1962, 358; vom 2. Februar 1967 IV 224/64, BFHE 88, 23, BStBl III 1967, 274, und vom 21. Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761 a.E.).
Fundstellen
Haufe-Index 413821 |
BFH/NV 1986, 430 |