Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständigen Bewertung und Nutzung im Sinne des § 6 Abs. 2 EStG nicht fähig, wenn es mit einem anderen Wirtschaftsgut derart verbunden ist, daß es nur zusammen mit dem anderen Wirtschaftsgut, als dessen Teil es sich darstellt, bewertungsfähig ist. Eine einheitliche Zweckbestimmung mehrerer Wirtschaftsgüter genügt nicht, um eine solche Einheit anzunehmen.
Die in einer sogenannten Lampenstube zusammengefaßten Grubenlampen und Einrichtungsgegenstände sind selbständig bewertungs- und nutzungsfähig
Normenkette
EStG § 6 Abs. 2
Tatbestand
Die steuerpflichtige AG betreibt unter anderem die Herstellung und den Vertrieb von elektrischen Grubenlampen sowie die Vermietung von elektrischen Grubenlampen an Bergwerke. Nach den Feststellungen bei einer Betriebsprüfung 1956/57 wurde von den im Betrieb hergestellten Grubenlampen nur ein geringer Prozentsatz verkauft. Der größte Teil der Lampen wird im eigenen Betrieb in der Weise genutzt, daß die Steuerpflichtige mit einer großen Anzahl von Bergwerken sogenannte Lampenwirtschaftsverträge abschließt, nach denen sie jeweils die Führung der Grubenlampenwirtschaft übernimmt. Nach dem beispielsweise mit der Firma K. auf zehn Jahre abgeschlossenen, für das Streitjahr gültigen Lampenwirtschaftsvertrag ist die Steuerpflichtige verpflichtet, "dafür zu sorgen, daß K. jederzeit das erforderliche Geleucht in einwandfreier Beschaffenheit zur Verfügung steht. Für Bereithaltung einer genügenden Anzahl von Reservelampen und Ersatzteilen ist Sorge zu tragen, damit in der ordnungsgemäßen Führung der Lampenwirtschaft keine Störung eintritt. Die Leistungen der Steuerpflichtigen umfassen nicht nur die Gestellung und Wartung bestimmter Lampentypen "in einer der für unter Tage angelegten Belegschaft" entsprechenden Anzahl, sondern auch die Ladung, Füllung, Reinigung, Instandhaltung und die Reparaturen der Lampen sowie die Lampenausgabe und Lampenannahme. Zu diesem Zweck sind von K. der Steuerpflichtigen sogenannte Lampenstuben zur Verfügung zu stellen, deren bauliche Anlagen und Grundeinrichtung (wie Einfassungsgitter, Lampenausgabeschalter, Lampenständer, Markenkontrolle, Leitungsnetz für elektrische Energie, Dampf usw. bis zu den Schalttafeln der Ladebühnen und für den Betrieb der Hilfsmaschinen, Elektromagnete, Destillierapparate, Lötkolben usw.) K. gehören, während die für die Wartung und Instandhaltung der Lampen erforderliche übrige Lampenstubeneinrichtung (wie Lade-, Füll- und Reinigungseinrichtungen - soweit nicht bereits vorhanden - alle sonst notwendigen Apparate, Ersatzteile, Betriebsmittel und Werkzeuge) von der Steuerpflichtigen in betriebsfertigem Zustand gestellt und erhalten werden müssen. Die Lampenstube steht unter der Leitung eines von der Steuerpflichtigen angestellten Lampenmeisters, dem Betriebsangehörige der Firma K. als Arbeitskraft beigegeben sind. Die Steuerpflichtige ist verpflichtet, nur betriebssichere, den jeweiligen bergpolizeilichen Vorschriften genau entsprechende Lampen " zu liefern ". Bei Austausch veralteter Lampen durch verbesserte neue ist das nichtamortisierte Kapital aus den alten Lampen und Lampenstubeneinrichtungen abzugelten. "Für die Führung der Lampenwirtschaft" vergütet K. an die Steuerpflichtige gestaffelte Preise je Lampe und Schicht (Lampenschicht).
Das Finanzamt aktivierte bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 1957 die Aufwendungen für die Grubenlampenzugänge in Höhe von ... DM und setzte die Körperschaftsteuer fest.
Der Einspruch der Steuerpflichtigen hiergegen hatte Erfolg. Der Steuerausschuß des Finanzamts verneinte das Vorliegen einer Sachgesamtheit und erkannte die Bewertungsfreiheit für die Grubenlampen an.
Das Finanzgericht hat mit seinem in "Deutsche Steuer-Zeitung" , Ausgabe B (Eildienst), 1962 S. 275 veröffentlichten Urteil, die Einspruchsentscheidung aufgehoben und die Bewertungsfreiheit für die in Lampenwirtschaften zusammengefaßten Grubenlampen versagt. Der Lampenwirtschaftsvertrag gehe von der Vorstellung aus, daß ein Komplex von Lampen zur Verfügung gestellt werden solle. Das gehe insbesondere aus § a des Vertrags hervor, in dem die Qualität der zu erbringenden Leistungen dahin umrissen werde, daß das "erforderliche Geleucht in einwandfreier Beschaffung jederzeit zur Verfügung zu stehen hat" , wozu auch die Bereithaltung einer genügenden Anzahl von Reservelampen und Ersatzteilen zwecks ordnungsmäßiger Führung der Lampenwirtschaft gehöre. Die Bfin. habe durch Abschluß der Lampenwirtschaftsverträge die in den Lampenstuben zusammengefaßten Gegenstände jeweils als Gesamtheit vermietet. Die gutachtliche äußerung der IHK F. spiegele lediglich die Auffassung der Bergwerke als Mieter der Lampen wider. Von der Bildung einer Verkehrsauffassung als einer Anschauung der "beteiligten Wirtschaftskreise" könne keine Rede sein.
Außer der rechtlichen und wirtschaftlichen Ganzheit bestehe auch technisch und organisch eine so innige Verbindung zwischen den zu einer Lampenstube gehörenden und in diesem Gesamtrahmen vermieteten Gegenständen, daß dadurch eine Sachgesamtheit gebildet worden sei. Bereits die aus Sicherheitsgründen getroffene Anbringung eines Magnet- oder Sicherheitsschlosses an sämtlichen Grubenlampen, damit der Bergmann die Lampe nicht selbst öffnen könne, habe die Bedeutung einer technischen oder organischen Verbindung, wenn auch nicht einer Verzahnung der einzelnen Lampen miteinander, so doch über die öffnungsvorrichtung in der Hand des Lampenmeisters untereinander. Die organische Verbindung trete auch dadurch zu Tage, daß abgesehen von dem äußeren Erscheinungsbild und der einheitlichen Wartung der Lampen und Geräte die jeweilige Lampenstube eine vom technischen Standpunkt aus gesehen individuelle Erscheinung darstelle.
Mit der Rb. wird gerügt, innerhalb der Kammer des Finanzgerichts liege ein Fall unzulässiger Abteilungsbildung vor; denn innerhalb dieser Kammer seien zwei besondere Abteilung gebildet worden. Für beide Abteilungen sei zwar Finanzgerichtsdirektor J. als Vorsitzender vorgesehen, jeder Abteilung gehörten aber je drei weitere Richter an und der Geschäftsverteilungsplan lasse nicht erkennen, welcher dieser je drei Richter für den Einzelfall zuständig sei. Die Kammer des Finanzgerichts bestehe tatsächlich aus zwei Kammern, die beide den gleichen Vorsitzenden hätten. Ein solcher Doppelvorsitz sei, wenn es sich um einen Dauerzustand handele, gesetzwidrig. Sofern man nicht die Kammer als zwei (verdeckte) Kammern, sondern als eine Kammer ansehen wolle, so sei sie unzulässig überbesetzt. Zwar regele der Geschäftsverteilungsplan die Verteilung der Geschäfte auf die beiden (halb-) Kammern, doch bleibe die Frage nach dem Geschäftsverteilungsplan offen, welcher der jeder Halbkammer zugewiesenen drei Richter im Einzelfall zusammen mit dem Vorsitzenden das erkennende Gericht bilde. Außerdem werde durch eine solche § 3 (1) der Militärregierungs-Verordnung 175 nicht entsprechende übermäßige Besetzung der Kammer die vom Gesetzgeber normierte Regel durchbrochen, daß je ein Finanzgerichtsdirektor und ein Finanzgerichtsrat zusammen eine Kammer bildeten.
Die Entscheidung des Finanzgerichts verstoße gegen den Inhalt der Akten; das Finanzgericht habe im Wege der Beweisaufnahme als Verkehrsauffassung ermittelt, daß die beteiligten Wirtschaftskreise Grubenlampen nicht als Sachgesamtheit ansähen. Zu Unrecht habe sich jedoch das Finanzgericht über die von ihm ermittelte Verkehrsauffassung hinweggesetzt. Die Ermittlung der Verkehrsauffassung könne nicht durch eigene überlegungen des Gerichts ersetzt und erst recht nicht die zuvor ermittelte Verkehrsauffassung widerlegt werden. Daß das Finanzgericht das Bestehen einer Verkehrsauffassung überhaupt leugne, verstoße angesichts der gutachtlichen äußerung der IHK gegen den klaren Inhalt der Akten; die Beiseitelassung dieses Beweisergebnisses als unerheblich beruhe auf Rechtsirrtum.
Da § 6 Abs. 2 EStG ausdrücklich auf die Nutzungsfähigkeit, nicht auf die Art der tatsächlichen Nutzung abstellt, habe das Finanzgericht die Vorschrift des § 6 Abs. 2 EStG unzulässig gegen ihren Wortlaut ausgelegt. Nach § 6 Abs. 2 EStG sei nur zu prüfen, ob Grubenlampen einer selbständigen Nutzung fähig seien, nicht aber, ob sie selbständig genutzt würden. Das Wort "fähig" stelle eindeutig auf die Möglichkeit, nicht auf das tatsächliche Sein ab. Die verschiedenartigen Gegenstände und Leistungen, die in dem Lampenwirtschaftsvertrag erwähnt seien, könnten ein Sachinbegriff sein, sie seien aber niemals eine Sachgesamtheit, sondern res distantes; ein "Komplex" sei eine Mehrzahl selbständig nutzungsfähiger Wirtschaftsgüter.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die Rüge, das Finanzgericht sei nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen, ist nicht begründet. Der Senat hat sich mit dieser Frage bereits im Urteil I 150/60 S vom 20. Februar 1962 (BStBl 1962 III S. 422) eingehend auseinandergesetzt und die auch im vorliegenden Verfahren vorgetragenen Bedenken gewürdigt. Es besteht kein Anlaß, von der dort vertretenen Rechtsauffassung abzuweichen. Die Geschäftsverteilung des Finanzgerichts und die Zuständigkeit innerhalb der Kammern sind im Geschäftsverteilungsplan nachprüfbar festgelegt, so daß von einem Entzug des gesetzlichen Richters nicht die Rede sein kann. Auch die Rüge, es liege ein unzulässiger Mehrfachvorsitz und eine unzulässige überbesetzung vor, ist weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht zutreffend. Wenn die Bfin. rügt, die Geschäftsverteilung erfolge entgegen § 69 des Gerichtsverfassungsgesetzes nicht durch den Vorsitzenden, sondern nach dem vom Finanzgerichtspräsidenten erlassenen Plan, so bedeutet ein solcher Zwang zur planmäßigen Verteilung eine zusätzliche Sicherung des "gesetzlichen Richters" , jedenfalls aber keine angreifbare Minderung des Rechtsschutzes. Auch die Ausführungen im Schriftsatz vom 25. März 1963 vermögen eine andere Entscheidung nicht zu rechtfertigen.
Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß gemäß § 6 Abs. 2 EStG Bewertungsfreiheit für bewegliche, abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht, die einer selbständigen Bewertung und Nutzung fähig sind, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 600 DM nicht übersteigen; sie hat auch zu Recht angenommen, daß die hier in Rede stehenden Gegenstände zum Anlagevermögen gehören.
Im Ergebnis kann der Vorentscheidung aber nicht gefolgt werden, wenn sie die in den Lampenwirtschaften zusammengefaßten Grubenlampen als Teile eines einheitlichen Wirtschaftsgutes (Sachgesamtheit) ansieht und aus diesem Grunde die Bewertungsfreiheit versagt.
§ 6 Abs. 2 EStG ist eine Bewertungsvorschrift, die die allgemeinen Grundsätze über die Aktivierung von Wirtschaftsgütern und die Verteilung ihres Wertes auf die Nutzungsdauer in bestimmtem Umfange durchbricht. Werden insoweit die Bewertungsvorschriften durchbrochen, so bleiben sie im übrigen bestehen; insbesondere verbleibt es bei dem Grundsatz, daß es keine Bewertung des Betriebsvermögens im ganzen gibt und jedes Wirtschaftsgut für sich zu bewerten ist. Mit Recht sagt Flume (Der Betrieb 1960 S. 392, 394 ff.) , daß die Einzelbewertung am ehesten die "richtige" Bewertung als Grundlage der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gewährleistet; der Grundsatz verbietet allerdings nicht die Zusammenfassung einzelner Wirtschaftsgüter zu einem Sammelposten, wenn die individuelle Behandlung mit Schwierigkeiten verbunden und unzumutbar wäre (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 128/60 S vom 9. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 336, Slg. Bd. 73 S. 187).
Hier ist von entscheidender Bedeutung, ob die Wirtschaftsgüter der Lampenstube einer selbständigen Bewertung und Nutzung fähig sind oder nur in ihrer Gesamtheit bewertet werden können. Die Möglichkeit der Einzelbewertung fällt weg, wenn ein Wirtschaftsgut mit einem oder mehreren anderen Wirtschaftsgütern derart verbunden ist, daß es nur in der Gesamtheit mit dem anderen Wirtschaftsgut, als dessen Teil es sich darstellt, bewertungsfähig ist (Entscheidung des Reichsfinanzhofs I 394/39 vom 28. November 1939, RStBl 1940 S. 31, Slg. Bd. 48 S. 50) ; den gleichen Gedanken spricht das Urteil des Bundesfinanzhofs I 286/56 S vom 16. Dezember 1958 (BStBl 1959 III S. 77, Slg. Bd. 68 S. 198) aus, wenn es die Voraussetzungen der Einzelbewertung verneint, weil "der Gegenstand mit anderen Gegenständen zusammen ein einziges Wirtschaftsgut bildet" (so im Ergebnis auch Thiel, Der Betrieb 1959 S. 897, und Flume, Der Betrieb 1960 S. 392).
Die Bfin. nimmt zu Unrecht an, daß die äußerung der IHK eine "Verkehrsauffassung" darstelle, an die das Finanzgericht bei seiner Entscheidung gebunden sei. Die Verkehrsauffassung ist nur für die Auslegung solcher Rechtsbegriffe von entscheidender Bedeutung, die der Gesetzgeber dem Wirtschaftsleben der Beteiligten entlehnt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs I 286/56 S, a. a. O.) und für deren Behandlung sich eine bestimmte überzeugung gebildet hat. Es ist darum im Ergebnis nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz nicht dem Gutachten der IHK gefolgt ist. Hieran ändert auch nichts die Tatsache, daß das Finanzgericht seine Anfrage an die IHK darauf abgestellt hat, wie die Grubenlampen im Geschäftsverkehr angesehen werden. Es steht dem Finanzgericht frei, welche Ermittlungen es erheben und welche Fragen es hierbei stellen will. Es ist durch solche Fragen nicht in der Würdigung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse gebunden. Das Urteil wird erst durch die Abstimmung der vollbesetzten Kammer gefunden, bei der die Stimmenmehrheit entscheidet.
Die in der Lampenstube zusammengefaßten Gegenstände können nicht als eine Einheit angesprochen werden. Zu der von der Bfin. zu stellenden Grubenlampenwirtschaft (Einrichtung der Lampenstube) gehören eine dem Zweck genügende Anzahl von Lampen einschließlich der Reservelampen und Ersatzteile, ferner Lade-, Füll- und Reinigungseinrichtungen, Betriebsmittel, Werkzeuge u. a. Die Summe von Gegenständen bildet kein einheitliches Ganzes, das nur als solches der "selbständigen Bewertung und Nutzung fähig" wäre. Die Bewertungsfreiheit einzelner Teile ist unter anderem zu verneinen, wenn im Falle der Trennung sowohl die einzelnen Teile wie das bisher einheitliche Ganze die selbständige Nutzungsfähigkeit im Betrieb verlieren, weil die technische Gestaltung auf diese Verbindung eingestellt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs I 286/56 S, a. a. O.); das bedeutet, daß ein einheitliches Ganzes gegeben ist, wenn der einzelne Gegenstand nicht ohne die anderen Gegenstände benutzt werden kann, d. h. wenn der Gegenstand mit anderen Gegenständen ein einziges Wirtschaftsgut bildet. Umgekehrt ist ein selbständiges bewertungs- und nutzungsfähiges Wirtschaftsgut gegeben, wenn es nicht nur als Teil eines anderen Wirtschaftsgutes besteht. Von diesem Gedanken sind auch die bisherigen Rechtssprüche des Bundesfinanzhofs getragen (Urteile I 191/56 U vom 30. Oktober 1956, BStBl 1957 III S. 7, Slg. Bd. 64 S. 17 - Wassermesser - ; I 84/56 U vom 18. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 27, Slg. Bd. 64 S. 70 - Gerüstteile - ; I 286/56 S, a. a. O. - Webstuhlmotoren - ).
Bei Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG darf weder ein einheitliches Wirtschaftsgut in Teile aufgelöst werden, um die Abschreibungsfreiheit zu erreichen, noch dürfen Gegenstände, die einer selbständigen Bewertung und Nutzung zugänglich sind, zu einer Einheit erhoben werden, um die Abschreibungsfreiheit zu versagen. Darum verlieren auch gleichartige Gegenstände, die in einer großen Anzahl im Betrieb auftreten, dadurch nicht ihre Selbständigkeit.
Die Vorinstanz hat zutreffend ausgeführt, daß eine einheitliche Zweckbestimmung verschiedener Wirtschaftsgüter nicht genügt, um eine Einheit anzunehmen. Dann kann aber auch nicht anerkannt werden, daß die dem gemeinsamen Zweck dienende Vielzahl von Lampen und anderen Gegenständen ein einheitliches, nur in seiner Gesamtheit abschreibungsfähiges Ganzes darstellt. Dem Grundsatz der Einzelbewertung und der AfA von den einzelnen Gegenständen entspricht es, diese Gegenstände gesondert zu betrachten, zumal sie eine unterschiedliche Nutzungsdauer haben und darum verschiedenen AfA-Sätzen unterliegen. Auch wenn man mit der Vorinstanz hier einen "Komplex von Leistungen" annimmt, so ist dieser nicht anders zu werten, als die organisatorische Zusammenfassung von Wirtschaftsgütern und Leistungen eines Betriebes, dessen Einzelteile zu bewerten sind. Ebensowenig wie die Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens trotz ihrer technischen und organischen Abstimmung aufeinander ihre selbständige Bewertungsfähigkeit verlieren, so wenig zwingt die Verbindung der hier in Rede stehenden Wirtschaftsgüter zu einer Lampenstube dazu, ihnen die selbständige Nutzungs- und Bewertungsfähigkeit abzusprechen. Eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern bildet durch ihre Abstimmung aufeinander und durch ihre organisatorische Zusammenfassung zwar stets einen "Komplex" im Sinne der Vorentscheidung; sie entbehren der selbständigen Nutzungs- und Bewertungsfähigkeit aber erst dann, wenn sie als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten, wobei der Dauer und der Festigkeit der Verbindung und der technischen Verzahnung entscheidende Bedeutung zukommt. Von einer solchen Verbindung und technischen Verzahnung kann aber hier keine Rede sein. Insbesondere kann die Anbringung eines Sicherheitsschlosses an den Grubenlampen keinen Hinweis darauf geben, daß alle in dieser Form gesicherten Lampen ein einheitliches Wirtschaftsgut bilden; die Anbringung des Schlosses wirft nur die Frage seiner Verbindung mit der Lampe auf. Auch das Aufladen der Mehrzahl der Lampen an einem hierfür bestimmten Ladegerüst stellt weder eine organische Verbindung der Lampen untereinander noch eine solche der Lampen mit dem Ladegerüst dar, zumal nicht alle Lampen durch das Ladegerüst aufgeladen werden. Das Ladegerüst und die Grubenlampen werden selbständig und zu unterschiedlichen Zwecken benutzt und es ist nicht erkennbar, aus welchem Grunde hierfür nur eine einheitliche Nutzung und Bewertung geboten ist.
Nach Aufhebung der Vorentscheidung ist der Rechtsansicht der Einspruchsentscheidung zu folgen und die Berufung als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410792 |
BStBl III 1963, 304 |
BFHE 1963, 837 |
BFHE 76, 837 |
BB 1963, 719 |
DB 1963, 817 |
DStR 1962/63, 490 |