BFH Urteil vom 27.04.1994 - XI R 54/93 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mehrfach-Rechnungen über ein und dieselbe Leistung

Leitsatz (amtlich)

Erteilt ein Unternehmer für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen, schuldet er die hierin gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht gemäß § 14 Abs.3 UStG 1980/1991.

Orientierungssatz

Die Steuer wird auch nicht gemäß § 14 Abs.2 UStG 1980/1991 geschuldet, wenn die (nachfolgenden) Rechnungen später storniert wurden.

Normenkette

UStG 1980 § 14 Abs. 2-3, § 17 Abs. 1, § 18 Abs. 8-9; UStDV 1980 §§ 59-61; UStG DDR 1990 § 15 Abs. 1; UStG DDR 1990 § 26a Nr. 5 S. 1; UStG DDR § 29 Abs. 1

Verfahrensgang

FG des Saarlandes (Entscheidung vom 12.03.1993; Aktenzeichen 1 K 379/92)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt den Import und Vertrieb von Geräten der Unterhaltungselektronik. Im Juni 1990 lieferte sie an einen Abnehmer in der ehemaligen DDR, die R, Waren im Gesamtwert von brutto ... DM. Der sich hieraus ergebende Umsatzsteuer-Vergütungsanspruch in Höhe der Vorsteuer wurde an die Klägerin zur Sicherung und Begleichung ihrer Forderungen abgetreten und von der R unter Mitwirkung der Klägerin bei dem zuständigen Finanzamt in M im Vergütungsverfahren nach §§ 59 bis 61 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1980 geltend gemacht. Da die an die R ausgestellten Originalrechnungen bei dieser nicht mehr auffindbar waren, fertigte die Klägerin als Beleg über die getätigten Lieferungen erneute Rechnungen mit Datum vom 19. und 25. Juni 1990. Unter dem 2. Juli 1990 wurden von der Klägerin sodann auf Wunsch der R nochmals Rechnungen ausgestellt, die sich nur hinsichtlich des Zahlungsziels und des Rechnungsdatums von den Rechnungsbelegen vom 19. und 25. Juni 1990 unterschieden. Diese Rechnungsbelege wurden nicht zurückgefordert. Die Klägerin hat sie aber mit Schreiben an die R vom 27. April 1992 storniert und die sich hiernach ergebende Umsatzsteuerminderung in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 1992 nach Maßgabe der §§ 14 Abs.2 Satz 2, 17 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980/1991 berücksichtigt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Er sah vielmehr die Voraussetzungen des § 14 Abs.3 UStG 1980/1991 als erfüllt an und erhöhte die angemeldete Umsatzsteuer für April 1992 um den von der Klägerin mindernd berücksichtigten Betrag.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 755 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 14 Abs.2 und 3 UStG 1980/1991.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für April 1992 auf ./. ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Festsetzung der Umsatzsteuer. Das FG ist zu Unrecht von der Steuerschuld der Klägerin nach § 14 Abs.3 UStG 1980/1991 ausgegangen.

1. Die Klägerin schuldet die in den Rechnungsbelegen vom 19. und 25. Juni 1990 ausgewiesene Umsatzsteuer nicht gemäß § 14 Abs.3 UStG 1980/1991. In Betracht käme insoweit ohnehin allenfalls die zweite Alternative von Satz 2 der Vorschrift. Danach wird die gesondert ausgewiesene Steuer geschuldet, wenn der Rechnungsaussteller die ausgewiesene Leistung nicht ausführt. Diese Alternative greift aber nicht ein, weil die Klägerin tatsächlich Leistungen, wie sie in den genannten Rechnungspapieren ausgewiesen sind, ausgeführt hat. Sie hat über diese Leistungen lediglich mehrere Rechnungen in Umlauf gebracht. Dieser Umstand läßt die tatsächlich zugrunde liegende Leistungserbringung jedoch nicht entfallen. Dem steht auch nicht entgegen, daß die Klägerin die Rechnungen vom 19. und 25. Juni 1990 später dem Rechnungsempfänger gegenüber storniert hat. Dadurch steht zwar fest, daß sie die Rechnungen vom 2. Juli 1990 als maßgeblich erachtet. Dies ändert aber nichts daran, daß die fraglichen Leistungen ausgeführt worden sind und daß es sich hierbei um ein und dieselben Leistungen gehandelt hat.

Etwas anderes läßt sich auch aus Sinn und Zweck der Vorschrift des § 14 Abs.3 Satz 2 zweite Alternative UStG 1980/1991 nicht entnehmen. Zwar besteht der Gesetzeszweck des § 14 Abs.3 UStG 1980/1991 darin, Mißbräuche des gesonderten Steuerausweises wegen der dadurch ausgelösten Gefahr der unberechtigten Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges durch den Rechnungsempfänger zu verhindern (vgl. im einzelnen Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 7. Mai 1981 V R 126/75, BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547 zu der insoweit mit § 14 Abs.3 UStG 1980/1991 über einstimmenden Vorschrift des § 14 Abs.3 UStG 1967 m.w.N.). Es mag auch sein, daß in Fällen des hier zugrundeliegenden Leistungsaustauschs im ehemals innerdeutschen Handel eine doppelte Rechnungsbegebung besondere Gefährdungen für das Steueraufkommen nach sich ziehen konnte, wenn die zunächst erteilten Rechnungen vor, die später erteilten Rechnungen aber nach dem 1. Juli 1990 ausgestellt wurden. Da dem Leistungsempfänger in der ehemaligen DDR bis zum 1. Juli 1990 die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des besonderen Verfahrens nach §§ 59 bis 61 UStDV 1980 i.V.m. § 18 Abs.9 UStG 1980 vergütet wurden, seitdem aber auch für ihn das reguläre Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 UStG 1980 Anwendung fand (vgl. § 15 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 26a Nr.5 Satz 1 und § 29 Abs.1 UStG DDR vom 22. Juni 1990, GBl-Sonderdruck Nr.1432; § 18 Abs.8 UStG 1980 i.d.F. von Art.10 Nr.8 Buchst.b des Gesetzes zum Vertrag vom 18. Mai 1990 über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik, BGBl II 1990, 518, und Art.1 Nr.11-13 der 7.Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 30. Juni 1990, BGBl I 1990, 1313), konnte es in der Tat zu Mißbräuchen kommen. Wie der BFH aber bereits in dem vorgenannten Urteil in BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547 dargelegt hat, ist eine gesetzliche Konzeption, durch § 14 Abs.3 UStG jeden dem Grunde nach unberechtigten Steuerausweis zu ahnden, nicht erkennbar. Die Vorschrift kann über ihren Wortlaut hinaus nicht auf andere Fälle möglicherweise unberechtigter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ausgedehnt werden. Im übrigen ist es auch ansonsten nicht ungewöhnlich, daß im Laufe eines Kalenderjahres Vorsteuern abschnittsweise im Wege des Vergütungsverfahrens bzw. des normalen Besteuerungsverfahrens vergütet werden bzw. abzuziehen sind. Nach Ablauf des Jahres ist in solchen Fällen beim zuständigen FA eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben (vgl. im einzelnen Abschn.244 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988/1992). Das FA hat dann die Steuer für das Jahr festzusetzen, wobei Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen sind, die im Vergütungsverfahren vergütet wurden (vgl. § 62 Abs.1 UStDV 1980/1991).

2. Die Klägerin schuldet die in den Rechnungen vom 19. und 25. Juni 1990 ausgewiesenen Steuerbeträge auch nicht gemäß § 14 Abs.2 UStG 1980/1991. Diese Vorschrift ist nach überwiegender Auffassung im Schrifttum bei Erteilung mehrerer Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis über nur einen Umsatz zwar grundsätzlich anzuwenden (vgl. Bunjes/Geist, Umsatz steuergesetz, 4.Aufl., § 14 Rdnr.33; Stadie in Rau/ Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, 6.Aufl., § 14 Rdnr.210; Plückebaum/ Malitzky, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 10.Aufl., § 14 Rdnr.424; N. Meier, Umsatzsteuer- Rundschau --UR-- 1986, 76; siehe auch Oberfinanzdirektion -- OFD-- Koblenz, Verfügung vom 20. September 1984 S 7527 A-St 51 1/St 51 2/St 51 3, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Umsatzsteuergesetz, § 14 Nr.30; OFD Bremen, Verfügung vom 30. Oktober 1985 S 7282-St 240, StEK, Umsatzsteuergesetz, § 14 Nr.38). Der Senat kann im Streitfall aber dahinstehen lassen, ob dem generell zu folgen ist. Mit der nach Abs.2 Satz 2 dieser Vorschrift möglichen und auch in zulässiger Weise (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. Februar 1993 V R 112/91, BFHE 171, 373, BStBl II 1993, 643) durchgeführten Rechnungsstornierung hat die Klägerin den unberechtigten Ausweis von Umsatzsteuer, der zur Heranziehung nach § 14 Abs.2 UStG 1980 geführt hätte, jedenfalls beseitigt. Dies ist entsprechend § 17 Abs.1 UStG 1980/1991 zu berücksichtigen.

3. Die Vorinstanz ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Ihre Entscheidung ist aufzuheben. Der erkennende Senat kann durcherkennen und die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für April 1992 antragsgemäß auf ./. ... DM festsetzen.