Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Im Fall der verschmelzenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf die Gesellschafter nach §§ 8 ff. des DMBErgG vom 28. Dezember 1950 (BGBl 1950 I S. 811, BStBl 1951 I S. 32) oder nach dem UmwStG vom 11. Oktober 1957 (BGBl 1957 I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) ist der Zeitwert der Vermögensabgabe der umgewandelten Kapitalgesellschaft grundsätzlich als eine das übernommene Betriebsvermögen mindernde Verbindlichkeit zu berücksichtigen.
Der im Wertansatz einer Beteiligung enthaltene Paketzuschlag ist bei der Umwandlung in der Bilanz des übernehmers grundsätzlich als Geschäftswert zu aktivieren.
Die Höhe des Geschäftswertes kann auf den Betrag der vom Gewinn abgesetzten Vermögensabgabe begrenzt werden.
Hat der übernehmer seine Beteiligung mit einem geringeren Betrag bewertet, als seinem Anteil am Eigenkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft entspricht (§§ 2 ff. des 3. DMBErgG), so ist ein Geschäftswert nur insoweit anzusetzen, als die Vermögensabgabe den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz der Beteiligung und dem anteiligen Eigenkapital der umgewandelten Gesellschaft übersteigt.
übersteigt die abgezogene Vermögensabgabe 30 v. H. des Eigenkapitals, so ist, soweit dadurch ein Umwandlungsverlust entstehen würde, die Gesamtheit der übernommenen Wirtschaftsgüter entsprechend bis zu den Teilwerten aufzustocken.
Normenkette
DMBEG § 10/1; DMBEG § 10/2; 3-DMBEG 4; 3-DMBEG 5/4; UmwStG § 4/1, § 4 Abs. 3
Tatbestand
Streitig ist in der Rb., ob die Aktiengesellschaft M. im Veranlagungszeitraum 1953 ein Erfolgseinkommen erzielte, und wie bei der Verneinung dieser Frage die bei der Berechnung des Mindesteinkommens im Sinne des § 17 KStG 1953 abzusetzenden 4 v. H. des eingezahlten Grundkapitals zu berechnen sind.
M. besaß alle Aktien der Aktiengesellschaft T. Nachdem T. im April 1952 von den durch das Kontrollratgesetz Nr. 27 angeordneten Beschränkungen befreit worden war, beschloß ihre Hauptversammlung am 27. April 1953 zugleich mit der Feststellung der DM-Eröffnungsbilanz auf Grund des § 45 Abs. 1 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) und des § 8 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften (UmwG) vom 5. Juli 1934 (RGBl 1934 I S. 569) die Umwandlung durch die liquidationslose übertragung des Vermögens auf M. als die alleinige Gesellschafterin. Der Umwandlung wurde die mit der Steuerbilanz übereinstimmende Handelsbilanz vom 31. Dezember 1952 zugrunde gelegt, die ein Reinvermögen ohne Berücksichtigung der Vermögensabgabe von rund 31 000 000 DM auswies. Dieses Reinvermögen hatte sich seit dem 21. Juni 1948 wegen des mit M. bestehenden Ergebnisabführungsvertrages nicht verändert. Mit dem gleichen Betrag stand die Beteiligung an T. bei M. im Zeitpunkt der Umwandlung zu Buche (ß 10 Abs. 2 des D-Markbilanzergänzungsgesetzes - DMBErgG - vom 28. Dezember 1950, BGBl 1950 S. 811, BStBl 1951 I S. 32). Dadurch deckte sich bei M. der Buchwert des erhaltenen, die Vermögensabgabe nicht berücksichtigenden Vermögens der T. mit dem Buchwert der untergehenden Beteiligung. Auf Grund der Umwandlung ging die von T. nicht passivierte Vermögensabgabe auf M. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. M. wies diese Schuld in ihrer übernahmebilanz und in den folgenden Erfolgsbilanzen nicht als Schuld aus, sondern vermerkte sie unter dem Strich. Sie kürzte ihren Steuerbilanzgewinn 1953 um den Zeitwert der übergegangenen Vermögensabgabeschuld, der am 31. Dezember 1952 rund 10 000 000 DM betrug, und wies damit anstelle eines sich sonst ergebenden Erfolgseinkommens einen Verlust aus.
Das Finanzamt erkannte den Abzug der Vermögensabgabe nicht an und veranlagte M. nach dem Erfolgseinkommen. Im Einspruchsverfahren teilte der von der Oberfinanzdirektion um Stellungnahme gebetene Finanzminister des Landes X. im Schreiben vom 18. September 1957 mit, er habe im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen keine Bedenken, daß der Zeitwert der Vermögensabgabe bei M. als abzugsfähig behandelt werde. Daraufhin ging das Finanzamt bei seiner Einspruchsentscheidung davon aus, daß M. im Jahr 1953 durch die Umwandlung einen Verlust erlitten habe, und zog M. zur Mindestbesteuerung heran.
Die Berufung der M. gegen die Höhe der vom Finanzamt berechneten Mindeststeuer hatte Erfolg. Dabei prüfte das Finanzgericht nicht, ob M. zu Recht die übernommene Vermögensabgabe abgezogen und ein das Mindesteinkommen übersteigendes Erfolgseinkommen erzielt habe.
Der Vorsteher des Finanzamts vertrat in der von ihm eingelegten Rb. zur Mindestbesteuerung die Auffassung in der Einspruchsentscheidung.
Im Rechtsbeschwerdeverfahren äußerte sich M. auf Veranlassung des Senats zu der Frage, ob die Vermögensabgabe bei der Ermittlung des Erfolgseinkommens 1953 abgezogen werden durfte, und schloß sich dabei mit der folgenden Begründung dem Standpunkt des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung an. T. habe in ihrer handelsrechtlichen Schlußbilanz vom 31. Dezember 1952 ebenso wie sie selbst in der handelsrechtlichen übernahmebilanz und in den handelsrechtlichen Folgebilanzen die Vermögensabgabeschuld nicht passiviert. Dazu seien sie und T. nach § 218 LAG berechtigt gewesen. Unabhängig von dieser handelsrechtlichen Behandlung der Vermögensabgabe mindere die Vermögensabgabe das bei ihr einfließende Vermögen und damit den übernahmegewinn. Die gleiche Folge wäre eingetreten, wenn T. liquidiert worden und der Liquidationserlös ihr als der alleinigen Gesellschafterin zugeflossen wäre. Es sei herrschende Auffassung (vgl. Rau, Der Betriebs-Berater 1957 S. 396, 398; Veith-Börnstein, Umwandlungsgesetz und Umwandlungsteuergesetz S. 306, und Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Aufl. S. 602), daß die Vermögensabgabe den Gewinn des übernehmers mindere und daß § 4 Abs. 3 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) vom 11. Oktober 1057 (BGBl 1957 I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) nur das bestehende Recht wiedergebe. Die Frage, ob bei der Verschmelzung die übernahme der Vermögensabgabe der umgewandelten Kapitalgesellschaft ein zusätzliches Entgelt und damit Bestandteil der Gegenleistung des übernehmers sei, könne dahingestellt bleiben, weil nach § 10 Abs. 1 DMBErgG ebenso wie bei § 4 UmwStG das übernommene Vermögen mit den Werten der steuerlichen Umwandlungsbilanz der T. anzusetzen sei. Zudem stelle das Schreiben des Finanzministers des Landes X. vom 18. September 1957 eine Billigkeitsmaßnahme dar, die auch im Rechtsbeschwerdeverfahren berücksichtigt werden müsse.
Der am Verfahren beteiligte Bundesminister der Finanzen sieht in der verschmelzenden Umwandlung einen Tauschvorgang. Bei der Umwandlung auf den alleinigen Gesellschafter stelle die Aufgabe der Beteiligung durch die übernahme des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft lediglich einen Wechsel in der Betriebsform des übernommenen Vermögens dar, wobei eine Realisierung der stillen Rücklage nicht stattfinde. Infolge dieser Veränderung dürfe sich grundsätzlich weder ein Verlust noch ein Gewinn ergeben. Danach könne, soweit nicht besondere gesetzliche Vorschriften etwas anderes bestimmten, das übernommene Vermögen von dem übernehmer insgesamt mit dem Buchwert der aufgenommenen Beteiligung angesetzt werden. Zu den übernommenen Verbindlichkeiten der umgewandelten Kapitalgesellschaft gehöre auch die Vermögensabgabe, die insoweit keine Sonderstellung einnehme. Die Vermögensabgabe müsse deshalb in jedem Falle bei dem übernehmer als Schuldposten berücksichtigt werden, und zwar auch dann, wenn sie weder bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft noch bei dem übernehmer passiviert sei.
Nach § 10 Abs. 1 DMBErgG seien die in der Umwandlungsbilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft angesetzten Werte bei der Ermittlung des Einkommens des übernehmers als Ausgangswerte maßgebend. Zunächst sei zu prüfen, ob diese Wertbindung sich auch auf die Vermögensabgabeschuld erstrecke. Der Wertansatz der Beteiligung zum 21. Juni 1948 bei dem übernehmer richte sich nach dem Eigenkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft (ß 10 Abs. 2 DMBErgG). Wie sich aus der zur Zeit des Erlasses des DMBG geltenden Fassung des § 14 Abs. 2 und 4 DMBG ergebe, sei der Gesetzgeber davon ausgegangen, daß die spätere Belastung mit der Vermögensabgabe im Wege der nachträglichen Berichtigung nicht nur in der DM-Eröffnungsbilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sondern auch im Wertansatz der Beteiligung berücksichtigt werden würde. Die Umwandlung nach § 45 DMBG habe deshalb grundsätzlich erfolgsneutral durchgeführt werden sollen, soweit sich nicht aus Vermögensveränderungen der umgewandelten Kapitalgesellschaft nach dem 21. Juni 1948 Verluste ergäben. Nachdem die Berücksichtigung der Vermögensabgabe im LAG in anderer Weise geregelt worden sei, als es den Vorstellungen des Gesetzgebers bei Erlaß des DMBG entsprochen habe, erhebe sich nunmehr die Frage, ob § 10 DMBErgG über die Bindung des Unternehmers an die Werte der Umwandlungsbilanz wörtlich zu nehmen und daher auch auf die Vermögensabgabeschuld zu erstrecken oder ob die Anwendung dieser Vorschrift in ergänzender Gesetzesauslegung dem im DMBErgG erkennbaren Grundgedanken des Gesetzgebers anzupassen sei, wonach die Umwandlung, auch soweit es sich um den übergang der Vermögensabgabe handle, weder zu einem Verlust noch zu einem Gewinn führen dürfe. Zur Beantwortung dieser Frage müsse man den wirtschaftlichen Gehalt des § 10 DMBErgG hinsichtlich der Wertansätze in der DM-Eröffnungsbilanz und des LAG insbesondere unter Berücksichtigung des damaligen Standes der Gesetzgebung prüfen.
Nach § 10 Abs. 2 DMBErgG habe der übernehmer die Beteiligung, die bereits am 20. Juni 1948 zu seinem Betriebsvermögen gehört habe, in seiner DM-Eröffnungsbilanz mit dem Wert ansetzen dürfen, der dem Anteil an dem Vermögen entspreche, das die umgewandelte Kapitalgesellschaft in ihrer DM-Eröffnungsbilanz ausgewiesen habe. Dieser Wertansatz sei in § 5 Abs. 3 des 3. DMBErgG vom 21. Juni 1955 (BGBl 1955 I S. 297, BStBl 1955 I S. 222) als endgültiger Wertansatz bestätigt worden. Die Frage, ob in diesem Wertansatz der Beteiligung in der DM-Eröffnungsbilanz des übernehmers die Vermögensabgabe berücksichtigt sei, brauche deshalb nur im Rahmen der Wertansätze, die das 3. DMBErgG vorsehe, geprüft zu werden. Wie sich aus der Begründung des Entwurfs zu § 3 des 3. DMBErgG (Bundestags-Drucksache 1019/1953) ergebe, sei man bei den Beratungen dieses Gesetzes davon ausgegangen, daß die Belastung der umgewandelten Kapitalgesellschaft mit der Vermögensabgabe im Wertansatz der Beteiligung ihren Niederschlag finden müsse. Der Ausschuß für Finanz- und Steuerfragen habe sich für einen Abschlag auf den Substanzwert in Höhe von 30 v. H. und somit für eine Bewertung des einzelnen Anteils in Höhe von grundsätzlich 70 v. H. des Substanzwerts ausgesprochen (Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode, Drucksache 1364). Wenn nunmehr Beteiligungen, die mindestens 3/4 des Nennkapitals umfaßten, endgültig mit dem vollen Betrag des Eigenkapitals ohne Passivierung der Vermögensabgabeschuld angesetzt werden dürften (ß 4 Abs. 3 Satz 1 des 3. DMBErgG), so sei nur rechnerisch die Vermögensabgabe nicht berücksichtigt. Wirtschaftlich und auch vom Gesetzgeber gewollt stelle jedoch diese Bewertung einen Ansatz des Substanzwerts unter Berücksichtigung der Vermögensabgabe zuzüglich eines gleich hohen Paketzuschlags dar.
Gehe man von diesen Vorstellungen des Gesetzgebers aus, so müßten, wie der Vertreter des Bundesministers der Finanzen in der mündlichen Verhandlung ausführte, dagegen, daß bei einem Ansatz der Beteiligung mit dem vollen Substanzwert die Umwandlung zu einem Verlust in Höhe des Zeitwerts der Vermögensabgabe führe, Bedenken erhoben werden. Den Vorstellungen des Gesetzgebers bei Erlaß des DMBErgG und den Gründen, die zum Wertansatz der Beteiligung geführt hätten, sei deshalb in der Weise Rechnung zu tragen, daß der übernehmer in Höhe der passivierten Vermögensabgabe auf der Aktivseite der Bilanz einen Ausgleichsposten ansetze, der in seiner Bedeutung der Aktivierung eines Geschäftswerts nahe komme. Dadurch trage man auch dem Gedanken Rechnung, daß der Umwandlungsverlust auf dem Wegfall des bei der Bewertung der Beteiligung berücksichtigten Paketzuschlags beruhe. Er vertrete deshalb in erster Linie die Auffassung, daß der Abzug der Vermögensabgabe durch einen Ausgleichsposten oder durch den Ansatz eines Geschäftswerts ausgeglichen werden müsse. Wenn sich der Senat indessen dieser Auffassung nicht anschließe, so müsse die Anwendung der Grundgedanken des § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zur Aufstockung der Buchwerte in Höhe der abgezogenen Vermögensabgabe führen.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Eine Mindestbesteuerung nach § 17 KStG 1953 kommt nur dann in Betracht, wenn M. kein das Mindesteinkommen übersteigendes Erfolgseinkommen bezog. Es ist deshalb erforderlich, die Höhe des Erfolgseinkommens zu ermitteln. Fraglich ist bei der Berechnung dieses Erfolgseinkommens lediglich die Behandlung des Zeitwerts der Vermögensabgabe der T. auf den 31. Dezember 1952. Zur steuerlichen Behandlung der hier nach § 45 DMBG durchgeführten Umwandlung bestimmen die §§ 9 und 10 Abs. 1 DMBErgG, daß bei der Ermittlung des Einkommens für die Körperschaftsteuer die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in ihrer Umwandlungsbilanz mit den sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergebenden Werten (ß 6 KStG) ansetzen darf und daß die gleichen Werte als Ausgangswerte für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebend sind. Das bedeutet, daß die umgewandelte Kapitalgesellschaft die in ihrem Betriebsvermögen steckenden stillen Reserven nicht aufzulösen braucht, dafür aber der übernehmer die Buchwerte fortführen muß, damit die stillen Reserven nicht endgültig der Besteuerung entgehen. Auf dem gleichen Grundgedanken beruht die in ihren Voraussetzungen engere Vorschrift des § 15 Abs. 22 KStG, wonach bei einer Verschmelzung oder Umwandlung von der Auflösung der stillen Reserven der schwindenden Kapitalgesellschaft abgesehen werden darf, wenn sichergestellt ist, daß die stillen Reserven später bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegen. Diese Sicherstellung hängt in der Regel davon ab, daß die aufnehmende Kapitalgesellschaft die übernommenen Wirtschaftsgüter mit keinem höheren Wert ansetzt, als die Buchwerte der umgewandelten Kapitalgesellschaften betragen (Buchwertverknüpfung).
Bei der Umwandlung auf Grund des § 45 DMBG und der §§ 8 ff. DMBErgG ging der Gesetzgeber, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend hervorhebt, davon aus, daß zwar eine Auflösung der stillen Rücklagen der umgewandelten Kapitalgesellschaft nicht erforderlich sei, daß aber abgesehen von der Auswirkung von Verlusten und Gewinnen der umgewandelten Kapitalgesellschaft in der DM-Zeit durch die Umwandlung keine Verluste ausgewiesen werden dürften. Zu diesem Zweck erklärt § 10 Abs. 1 DMBErgG die Buchwerte der umgewandelten Kapitalgesellschaft in der Umwandlungsbilanz als Ausgangswerte des übernehmers, der die schwindende Beteiligung in seiner DM-Eröffnungsbilanz mit dem Wert ansetzen durfte, der seinem Anteil an dem Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft entsprach, das diese in ihrer DM-Eröffnungsbilanz auswies. Diese enge Verknüpfung der Beteiligungsbewertung mit den Wertansätzen in der DM-Eröffnungsbilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft stellt die vom Gesetzgeber beabsichtigte erfolgsneutrale Behandlung der Umwandlung solange sicher, als alle im Zeitpunkt der DM-Eröffnungsbilanz vorhandenen Aktiven und Passiven der umgewandelten Kapitalgesellschaft in der Beteiligungsbewertung voll zum Ausdruck kommen.
Bei dem Erlaß des DMBErgG bedurfte es zur Verwirklichung dieser Grundgedanken keiner besonderen Regelung über die Behandlung der Vermögensabgabe der umgewandelten Kapitalgesellschaft, weil § 14 Abs. 2 DMBG von der Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft nach Verkündigung des LAG ausging und sich dann die Vermögensabgabeschuld sowohl beim Eigenkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft als auch beim Wertansatz der Beteiligung ausgewirkt hätte. Daraus, daß das LAG später im § 225 die Vorschrift des § 14 Abs. 2 DMBG aufhob und von einer Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz durch eine Passivierung der Vermögensabgabe Abstand nahm, kann nicht der Schluß gezogen werden, daß der Gesetzgeber des LAG und des 3. DMBErgG nachträglich den Gedanken der erfolgsneutralen Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Verbindung mit der Währungsumstellung, wie er im DMBErgG zum Ausdruck kommt, aufgeben wollte. Denn aus der Behandlung der Vermögensabgabe im LAG bei der Einkommen- und bei der Körperschaftsteuer (ß 211 LAG) ergibt sich deutlich, daß nur der als Zins zu betrachtende Teil der Vermögensabgabe den Gewinn berühren darf, alle anderen Veränderungen des Wertansatzes aber sowohl bei dem ursprünglichen Abgabeschuldner als auch bei seinem Rechtsnachfolger erfolgsneutral sind.
§ 5 Abs. 4 des 3. DMBErgG bestimmt, daß es bei der Bewertung von Beteiligungen an einer umgewandelten Kapitalgesellschaft nach § 10 Abs. 2 DMBErgG auch dann verbleiben darf, wenn sich nach den Vorschriften des DMBErgG ein niedrigerer Höchstwert ergeben würde. Damit wird für die nach dem DMBErgG durchgeführten Umwandlungen § 10 Abs. 2 DMBErgG als endgültige Bewertungsvorschrift anerkannt. Es verbleibt unabhängig von der Höhe der Beteiligung bei dem vollen Ansatz des Substanzwerts ohne Rücksicht auf die das Vermögen belastende Vermögensabgabe. Behandelt man die Vermögensabgabeschuld bei dem übernehmer wie jede andere Verbindlichkeit der umgewandelten Kapitalgesellschaft, so mindert diese Verbindlichkeit das auf den übernehmer übergehende Vermögen. Sie führt zwangsläufig zu einem Umwandlungsverlust, weil der übernehmer die wegfallende Beteiligung mit dem Substanzwert ohne Berücksichtigung der Vermögensabgabe bewertet hat. Es fragt sich, ob dieses Ergebnis als Folge der nach dem Erlaß des DMBErgG geregelten Behandlung der Vermögensabgabe im LAG und nach der endgültigen Bewertung von Beteiligungen im 3. DMBErgG gerechtfertigt ist, obwohl es mit dem Grundgedanken des DMBErgG, daß die Umwandlung erfolgsneutral sein soll, in Widerspruch steht.
Bei der unter diesem Gesichtspunkt notwendigen Prüfung, ob und in welchem Umfang im Wertansatz der Beteiligung die Belastung der Substanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft mit der Vermögensabgabe zum Ausdruck kommt, kann in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen aus § 5 Abs. 4 des 3. DMBErgG die Folgerung gezogen werden, daß der Wertansatz der nach § 10 Abs. 2 DMBErgG bewerteten Beteiligung nach den Grundsätzen des 3. DMBErgG zu beurteilen ist, weil für die endgültige Aufrechterhaltung dieses Wertansatzes die Grundgedanken des 3. DMBErgG maßgebend waren. Das ist jedenfalls dann unbedenklich, wenn sich wie im vorliegenden Fall die höchst zulässigen Wertansätze nach dem DMBErgG und dem 3. DMBErgG decken, der übernehmer also mit mindestens 3/4 am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Dieser Ausgangspunkt hat auch den Vorteil, daß das Ergebnis für Umwandlungen nach dem DMBErgG und nach dem UmwStG maßgebend ist.
Das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft geht mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Handelsregister im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmer über (§§ 4 und 8 UmwG vom 5. Juli 1934 und §§ 5 und 16 UmwG vom 12. November 1956, BGBl 1956 I S. 844). Für den Gesamtrechtsnachfolger bilden bei der Umwandlung sowohl nach § 45 DMBG als auch nach dem UmwStG die Buchwerte der umgewandelten Kapitalgesellschaft die Ausgangswerte (Buchwertverknüpfung in § 10 Abs. 1 DMBErgG und § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Aus dem Begriff "Ausgangswert" kann nicht der Schluß gezogen werden, daß der übernehmer in jedem Fall an die Buchwerte der umgewandelten Kapitalgesellschaft gebunden ist. Hätte der Gesetzgeber eine so strenge Bindung beabsichtigt, so hätte er folgerichtig nach den gleichen Grundsätzen auch die Behandlung der Vermögensabgabe bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft und beim übernehmer (Beteiligung) anordnen und deshalb die Fortführung der Bilanzierungsform der umgewandelten Kapitalgesellschaft vorschreiben müssen. Das ist nicht geschehen; daraus folgt, daß die Maßgeblichkeit der Ausgangswerte dem Zwang zur Aufstockung oder dem Ansatz in der Bilanz der umgewandelten Kapitalgesellschaft nicht aktivierter Wirtschaftsgüter nicht entgegensteht.
Geht man davon aus, daß der Gesetzgeber mit der Maßgeblichkeit der Buchwerte nur die Auflösung der stillen Rücklagen der umgewandelten Kapitalgesellschaft vermeiden und die erfolgsneutrale Auswirkung der Umwandlung sicherstellen wollte, liegt es nahe, aus dem Gesichtspunkt der Gesamtrechtsnachfolge und aus der Buchwertverknüpfung den Schluß zu ziehen, daß der übernehmer auch die Vermögensabgabeschuld buchmäßig ebenso wie die umgewandelte Kapitalgesellschaft zu behandeln hat. Der Einwand, daß die gleiche Behandlung der Vermögensabgabe beim Erben und beim übernehmer deshalb nicht berechtigt sei, weil beim Erben ein unentgeltlicher Erwerb, bei der Umwandlung dagegen ein tauschähnlicher Erwerbsvorgang vorliege, verkennt das Wesen des Vorganges. Der Vorgang unterscheidet sich vom normalen Tausch- und Erwerbsgeschäft dadurch, daß es an einer an einen Dritten zu entrichtenden Gegenleistung fehlt. Es handelt sich hier um einen rein gesellschaftsrechtlichen Vorgang, bei dem der Gesellschafter durch die Herbeiführung des Umwandlungsbeschlusses seine Beteiligung zum Erlöschen bringt. Die Lösung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft aus der rechtlichen Bindung in Form einer Kapitalgesellschaft kann deshalb nicht in jeder Hinsicht nach den für solche Tauschgeschäfte geltenden Grundsätzen beurteilt werden, die sich zwischen unabhängigen und nach dem Tausch fortbestehenden Rechtssubjekten vollziehen. Anders als bei der Erbfolge wirft das Erlöschen der Beteiligung und ihr damit verbundener Wegfall in der Bilanz die Frage auf, ob und inwieweit dadurch Gewinne oder Verluste entstehen. Wenn auch manches dafür angeführt werden kann, die Vermögensabgabe im Fall der Umwandlung nach dem DMBErgG in gleicher Weise wie beim Erben und damit buchmäßig ebenso zu behandeln, wie es der Fall gewesen wäre, wenn die umgewandelte Kapitalgesellschaft fortbestanden hätte (kein Abzug außerhalb der Bilanz, Unerheblich der Passivierung der Vermögensabgabe und der Veränderungen des Passivpostens), so sprechen doch die folgenden Gründe gegen die Gleichstellung der umgewandelten Kapitalgesellschaft und des übernehmers bei der Behandlung der Vermögensabgabeschuld.
Das LAG behandelt die Vermögensabgabe als verrentete einmalige Abgabe vom Vermögen, die bei der Ermittlung des Vermögens für die Vermögensabgabe ab 1. Januar 1953 mit ihrem durch das Gesetz bestimmten Zeitwert abzuziehen ist (ß 209 LAG). Im Gegensatz zur Vermögensteuer stellt sie jedenfalls rechtlich so, wie sie im LAG gestaltet ist, keine Belastung des zukünftigen Ertrages, sondern eine gegenwärtige Belastung der Substanz dar. Daraus ergibt sich, daß bei der Veräußerung eines Betriebes die vom Erwerber übernommene Vermögensabgabe die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgebende Gegenleistung erhöht. Aus dieser Gestaltung der Vermögensabgabe zieht der Gesetzgeber des UmwStG in § 4 Abs. 3 die Folgerung, daß der übernehmer die Vermögensabgabe der umgewandelten Kapitalgesellschaft mit dem Zeitwert als Betriebsschuld berücksichtigen soll. Mag auch zweifelhaft sein, wie sich diese Berücksichtigung auf den Gewinn des übernehmers auswirken darf, so kommt in dieser Vorschrift doch die Vorstellung des Gesetzgebers zum Ausdruck, daß auch bei der Umwandlung die Vermögensabgabe eine echte Verbindlichkeit und Substanzbelastung darstellt. Es ist anzunehmen, daß auch der Gesetzgeber des DMBErgG von denselben Erwägungen ausging. Er sah von einer dem § 4 Abs. 3 UmwStG entsprechenden Vorschrift deshalb ab, weil sich nach der damaligen Rechtslage die Berücksichtigung der künftigen Vermögensabgabe in gleicher Höhe auf die für den Wertansatz der Beteiligung maßgebende Substanz und auf den Wert der Beteiligung auswirken sollte.
Es kommt noch eine andere überlegung hinzu, die es gebietet, die Vermögensabgabe beim übernehmer als Schuld zu behandeln. Wenn sich die Nichtberücksichtigung der Vermögensabgabe beim übernehmer aus dem Gesichtspunkt der Gesamtrechtsnachfolge und aus der Maßgeblichkeit der Ausgangswerte ergeben soll, so muß sie auch dann richtig sein, wenn der Wertansatz der Beteiligung nicht dem vollen Eigenkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft entspricht oder die Anschaffungskosten eines nach dem 20. Juni 1948 liegenden Erwerbs darstellt. Waren die übernehmer nach §§ 3 ff. des 3. DMBErgG verpflichtet, ihre Beteiligung mit einem unter 100 v. H. des Substanzwerts liegenden Betrag anzusetzen oder wurde die Beteiligung nach dem 20. Juni 1948 entgeltlich erworben, so führt die Nichtberücksichtigung der Vermögensabgabeschuld beim übernehmer in Höhe des Betrages zu einem Gewinn, mit dem die Vermögensabgabe im Wertansatz der Beteiligung zum Ausdruck kommt. Ein solches für den übernehmer ungünstiges Ergebnis kann wirtschaftlich nicht gerechtfertigt werden. Aus diesen überlegungen folgt, daß eine sinnvolle Behandlung der Vermögensabgabe beim übernehmer davon abhängig gemacht werden muß, in welcher Weise die Vermögensabgabe im Wertansatz der Beteiligung zum Ausdruck kommt.
Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die am 21. Juni 1948 nicht zum Handel an einer deutschen Börse zugelassen waren und nicht im Freiverkehr gehandelt wurden, können grundsätzlich höchstens mit 70 v. H. des um die Vermögensabgabe nicht verminderten Eigenkapitals angesetzt werden (ß 3 Abs. 1 des 3. DMBErgG). Wie sich aus der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des 3. DMBErgG ergibt (Drucksache 1019 des Deutschen Bundestages 1953 Anlage 1 S. 18), sollte der im Entwurf vorgesehene Abschlag von 20 v. H. der Ungewißheit der künftigen Verzinsung des Eigenkapitals, der Tatsache der verspäteten Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz, den niedrigeren Steuerkurswerten der notierten Anteile, der Bindung des Vermögens in Form einer Kapitalgesellschaft und schließlich auch der Belastung mit dem LAG Rechnung tragen. Vom Abzug des vollen Wertes der Vermögensabgabe habe die Bundesregierung Abstand genommen, weil diese Abgabe nicht sofort fällig sei, sondern nach Art einer Rentenschuld auf längere Zeit verteilt werde. Der Ausschuß des Deutschen Bundestages für Finanz- und Steuerfragen erhöhte den Abschlag vom Substanzwert auf 30 v. H. und ging dabei offenbar von den gleichen Erwägungen wie die Bundesregierung aus. Er hielt aber einen bis zu 30 v. H. gestaffelten Paketzuschlag für Beteiligungen für erforderlich. Diese Vorschläge sind Gesetz geworden. Danach können Beteiligungen je nach der Höhe des prozentualen Anteils am Nennkapital mit einem höheren Betrag als 70 v. H. bis zu 100 v. H. des Eigenkapitals angesetzt werden ( § 4 des 3. DMBErgG).
Bei dieser Sachlage schließt sich der Senat jedenfalls insoweit dem Bundesminister der Finanzen an, daß die Belastung mit der Vermögensabgabe einer der Gründe war, die zu einem Abschlag von 30 v. H. des Eigenkapitals führten. Daß die Vermögensabgabe nur mit einem Bruchteil ihres Zeitwerts berücksichtigt wurde, ergibt sich einwandfrei aus der Begründung der Bundesregierung und aus der Höhe des Abschlags. Die Schwierigkeit, den Betrag zu bestimmen, mit dem die Vermögensabgabe im Wertansatz der Beteiligung zum Ausdruck kommt, erhebt sich nicht nur, wenn die Beteiligung nach dem 3. DMBErgG bewertet wurde, sondern auch dann, wenn die Beteiligung nach dem 20. Juni 1948 entgeltlich erworben ist. Denn wenn auch angenommen werden muß, daß der Erwerber einer Beteiligung die Belastung der Kapitalgesellschaft mit der Vermögensabgabe in irgendeiner Weise bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt, so ist damit in keiner Weise gesagt, daß der Kaufpreis gerade um den Zeitwert der Vermögensabgabe (ß 77 LAG) niedriger ist. Denn wie die Bundesregierung mit Recht hervorhebt, führen die Verteilung der Vermögensabgabe auf einen sehr langen Zeitraum und die Erfahrungen mit der Preisentwicklung dazu, der Vermögensabgabeschuld einen geringeren Verkehrswert als den mathematisch errechneten Zeitwert des § 77 LAG beizumessen. Da der Betrag, mit dem die Vermögensabgabe tatsächlich im Wertansatz der Beteiligung zum Ausdruck kommt, nicht ermittelt werden kann, bleibt nichts anders übrig, als diesen Betrag zu schätzen. Da die Verhältnisse sehr verschieden liegen und auch Fälle vorkommen, in denen die Verminderung des Wertansatzes durch den Abschlag in etwa dem Zeitwert der Vermögensabgabe entspricht, hält es der Senat für vertretbar, zugunsten des übernehmers zu unterstellen, daß im Falle des Erwerbs der Beteiligung der volle Zeitwert der Vermögensabgabe im Wertansatz der Beteiligung berücksichtigt ist. Daß damit in vielen Fällen ungerechtfertigte Umwandlungsverluste entstehen, muß als Folge der mangelnden gesetzlichen Regelung hingenommen werden.
Der Senat hält es aber in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen nicht für gerechtfertigt, daraus die Schlußfolgerung zu ziehen, daß die Vermögensabgabe auch in den Fällen, in denen die Beteiligung nach dem DMBErgG oder nach dem 3. DMBErgG mit dem vollen Eigenkapital angesetzt ist, als Betriebsschuld behandelt werden darf und damit zu einem Umwandlungsverlust in Höhe ihres Zeitwerts führt. Mit Recht hat der Vertreter des Bundesministers der Finanzen in der letzten mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, daß die bloße Tatsache, daß das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft durch die Umwandlung lediglich des Mantels der juristischen Verselbständigung beraubt werde, nicht dazu führen dürfe, daß der volle Zeitwert der Vermögensabgabe stets den Umwandlungsgewinn oder den normalen Jahresgewinn des übernehmers vermindert. Es ist deshalb erforderlich, der im Zusammenhang mit dem Abschlag stehenden Tatsache Rechnung zu tragen, daß in den Fällen der Beteiligung der Abschlag durch einen genau berechenbaren Paketzuschlag ausgeglichen wird, so daß es bei einer 100%igen Beteiligung bei dem vollen Ansatz des um die Vermögensabgabe nicht verminderten Eigenkapitals verbleibt. Die diesen Paketzuschlag rechtfertigenden Tatsachen, insbesondere die Beherrschung der in Form einer Kapitalgesellschaft verselbständigten Vermögensmasse werden durch die Umwandlung nicht beseitigt und behalten auch nach Beseitigung der Verselbständigung der Vermögensmasse ihre wirtschaftliche Bedeutung und ihr Gewicht.
Man kommt deshalb zu dem Ergebnis, daß in den Fällen der Umwandlung der in dem Beteiligungsansatz enthaltene Paketzuschlag vom übernehmer als Geschäftswert aktiviert werden muß, dessen Bilanzansatz nur nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen, die für den Ansatz und die Veränderungen eines Geschäftswerts gelten, vermindert werden darf.
Diese Pflicht zur Aktivierung eines Geschäftswerts ist gedanklich von der Höhe der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Vermögensabgabe unabhängig. Der Senat will indessen dem entscheidenden Gedanken, daß die Umwandlungen nach dem DMBErgG und nach dem UmwStG jedenfalls bei Beteiligungen, die nach dem 3. DMBErgG bewertet wurden, grundsätzlich nur bei einer Veränderung des Betriebsvermögens nach dem 20. Juni 1948 zu Gewinnen und Verlusten führen, hinsichtlich der Beseitigung der juristischen Verselbständigung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft aber erfolgsneutral sein sollen, Rechnung tragen. Das geschieht in der Weise, daß der übernehmer einen Geschäftswert nur insoweit zu aktivieren braucht, als der Umwandlungsgewinn durch den Abzug der Vermögensabgabe gemindert wird. Dadurch wird in den Fällen, in denen der Paketzuschlag und damit der Geschäftswert höher als die abgezogenen Vermögensabgaben sind, vermieden, daß die Umwandlung zu einer Gewinnrealisierung führt. Sieht der übernehmer von einer Gewinnminderung durch den Abzug der Vermögensabgabe ab, so entfällt die Pflicht zur Aktivierung eines Geschäftswerts.
Hat der übernehmer seine Beteiligung mit einem geringeren Betrag bewertet, als seinem Anteil am Eigenkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft entspricht (§§ 2 ff. des 3. DMBErgG), so muß die oben begründete Annahme berücksichtigt werden, daß die Vermögensabgabe im Wertansatz der Beteiligung bis zur Höhe des Abschlags zum Ausdruck kommt. Es wird deshalb zur Vermeidung einer wirtschaftlich nicht begründeten Gewinnrealisierung durch die Umwandlung die Aktivierungspflicht des dem Paketzuschlag entsprechenden Geschäftswerts durch den Betrag der Vermögensabgabe begrenzt, der die Höhe des Abschlags übersteigt.
Beispiel: Ansatz einer 100%igen Beteiligung mit 100 v. H. des Eigenkapitals = 150 000 DM. Zeitwert der Vermögensabgabe = 40 000 DM. Abzug der Vermögensabgabe vom Umwandlungsgewinn mit 40 000 DM und Aktivierung eines Geschäftswerts von 40 000 DM.
Ansatz der Beteiligung mit 80 v. H. des Eigenkapitals = 120 000 DM. Zeitwert der Vermögensabgabe 35 000 DM. Da die Vermögensabgabe um 5 000 DM den Abschlag von 20 v. H. = 30 000 DM übersteigt, wandelt sich der Paketzuschlag von 15 000 DM nur in Höhe von 5 000 DM in einen Geschäftswert um. Liegt die Vermögensabgabe unter 30 000 DM, so entfällt der Ansatz eines Geschäftswerts.
Ist die Vermögensabgabe höher als die Summe von Abschlag und Paketzuschlag, so fragt es sich, ob der übersteigende Betrag nach § 4 Abs. 1 UmwStG oder bei der Umwandlung nach dem DMBErgG unter entsprechender Anwendung dieses Grundgedankens des UmwStG zu einer Wertaufstockung führt oder ob er bei der Gewinnermittlung nicht als Verbindlichkeit berücksichtigt werden darf. Für die letzte Behandlung spricht, daß eine entsprechende Aufstockung der Buchwerte infolge der Abschreibungsmöglichkeit doch im Ergebnis zu einer Gewinnminderung führt, obwohl die Vermögensabgabe nicht mit einem höheren Betrag als 30 v. H. des Eigenkapitals bei der Ermittlung des Buchansatzes der Beteiligung berücksichtigt sein kann. Trotzdem will der Senat in diesem verhältnismäßig seltenen Fall gegen eine Aufstockung der Buchwerte keine Einwendungen erheben, um dem Umstand Rechnung zu tragen, daß der im Gesetz festgelegte Zeitwert der Vermögensabgabe das übernommene Vermögen grundsätzlich mindern darf. Es überschneiden sich hier verschiedene Gesichtspunkte, die keine zwingende und ganz folgerichtige Entscheidung ermöglichen.
Der Hinweis, daß § 4 Abs. 3 UmwStG einen allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck bringe und daß sich aus dieser Vorschrift die gewinnmindernde Berücksichtigung der vollen Vermögensabgabeschuld ergebe, vermag weder bei der Umwandlung nach dem DMBErgG noch bei der Umwandlung nach dem UmwStG ein anderes Ergebnis zu rechtfertigen. Denn die Frage, ob unter bestimmten Voraussetzungen der Abzug der Vermögensabgabe durch eine Aktivierung eines im Wertansatz der Beteiligung enthaltenen Paketzuschlags ausgeglichen werden muß, wird in § 4 Abs. 3 UmwStG nicht behandelt. Man wird im Gegenteil daraus, daß die Auswirkungen des § 211 LAG unberührt bleiben müssen, den Schluß zu ziehen haben, daß die Berücksichtigung des Zeitwerts der Vermögensabgabe als Betriebsausgabe nicht zu einer wirtschaftlich ungerechtfertigten Minderung des Gewinns führen darf. Auch bei einem entgeltlichen Erwerb der Beteiligung in der DM-Zeit können die Anschaffungskosten einen Paketzuschlag enthalten. In diesen Fällen wird bei der Umwandlung eine Aktivierung dieses Paketzuschlags als Geschäftswert nur insoweit verlangt, als die Teilwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter unter den Anschaffungskosten der Beteiligung liegen, weil unterstellt werden muß, daß der Kaufpreis für die Beteiligung in erster Linie die stillen Reserven berücksichtigt. Bei der Charakterisierung und Vergleichbarkeit des auf Grund der Währungsumstellung in DM zu bestimmenden Wertansatzes der Beteiligung mit echten Anschaffungskosten in der DM-Zeit muß berücksichtigt werden, daß im ersten Fall die nach dem DMBG zulässigen Höchstwerte grundsätzlich als die Teilwerte anzusehen sind und daß der Paketzuschlag als solcher eindeutig bestimmbar und abgrenzbar ist.
Der übernehmer ist nicht verpflichtet, den Wertansatz der Beteiligung um einen Paketzuschlag nach dem 3. DMBErgG zu erhöhen. Hielt er den Paketzuschlag aber für gerechtfertigt, so ist es steuerlich nicht zulässig, diesen für die Beherrschung der umgewandelten Kapitalgesellschaft angesetzten Betrag abzubuchen, obwohl sich durch die Umwandlung an dem Beherrschungsverhältnis nichts geändert hat. Eine andere Betrachtung würde auch in den Fällen zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichmäßigkeit führen, in denen kein Paketzuschlag vorgenommen werden durfte oder vorgenommen worden ist. Dieser Gesichtspunkt hat dann besondere Bedeutung, wenn mehrere Gesellschafter an der umgewandelten Kapitalgesellschaft mit stark voneinander abweichenden Hundertsätzen beteiligt sind. Die unterschiedliche Behandlung der Anschaffungskosten einer nach der Währungsumstellung erworbenen Beteiligung und des Wertansatzes der Beteiligung nach dem 3. DMBErgG ist insbesondere deshalb gerechtfertigt, weil nur im letzten Fall die Höhe des Paketzuschlags auf Grund der eindeutigen überlegungen des Gesetzgebers und der eigenen Handhabung des übernehmers eindeutig feststeht. Bei Anschaffungskosten muß der Geschäftswert erst nach Feststellung der in den übernommenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven im Wege der Schätzung ermittelt werden. Grundsätzlich wird der Paketzuschlag aber in beiden Fällen gleichbehandelt.
Die angefochtene Entscheidung, die Einspruchsentscheidung und der Körperschaftsteuerbescheid werden aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzamt zur erneuten Entscheidung im Einspruchsverfahren zurückverwiesen; in diesem Verfahren wird das Finanzamt nach den oben entwickelten Grundsätzen die Erfolgsbesteuerung durchführen, nachdem die Steuerpflichtige sich dazu geäußert hat, ob sie von einer gewinnmindernden Behandlung der Vermögensabgabe absehen will. Das Schreiben des Finanzministers des Landes X. vom 18. September 1957 enthält keine im Rechtsmittelverfahren zu berücksichtigende Billigkeitsmaßnahme, sondern eine Auslegung des Gesetzes, der sich der Senat nicht anschließen kann. Daß die Finanzverwaltung der Bfin. den Abzug der Vermögensabgabe von ihrem laufenden Gewinn ohne Aktivierung eines Geschäftswerts zugesagt habe und daß die Bfin. die von ihr für wirtschaftlich erforderlich gehaltene Umwandlung nicht durchgeführt hätte, wenn ihr diese Behandlung der Vermögensabgabe nicht zugesagt worden wäre, ist nicht vorgetragen worden und nach dem Inhalt der Akten auch unwahrscheinlich.
Fundstellen
Haufe-Index 409729 |
BStBl III 1960, 351 |
BFHE 1961, 274 |
BFHE 71, 274 |
BB 1960, 892 |
DB 1960, 967 |