Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die allgemeinen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsgrundsätze gelten für die steuerliche Erfassung der Erträge aus der Verwertung vom Kompositionen und Verlagsrechten durch die Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte (GEMA) auch dann, wenn die Finanzbehörden mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Abrechnungsverfahrens der GEMA bisher anders verfahren sind.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3, §§ 5, 6/1/2, § 11 Abs. 1
Tatbestand
Mit der Rb. ist für die Einkommensteuer 1953 streitig, in welcher Höhe die Erträge des Bf. aus der Verwertung seiner Kompositionen und Verlagsrecht durch die Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte (GEMA) der Ermittlung des Gewinns aus selbständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb zugrunde zu legen sind.
Der Bf. ist Komponist und Inhaber eines im Handelsregister eingetragenen Musikverlages (Verlag). Die Einnahmen des Bf. bestanden im Streitjahr im wesentlichen aus den Erträgnissen seiner Kompositionen und Verlagsrechte, deren Verwertung er der GEMA übertragen hatte. Die Einnahmen des Musikverlags bestanden auch aus den Verkaufserlösen für Noten. Von der GEMA, deren Geschäftsjahr das Kalenderjahr ist, erhielt der Bf. vierteljährlich Abschlagszahlungen in Höhe von jeweils 1/4 des Vorjahrsabrechnungsbetrags.
Der Bf. ermittelte seinen Gewinn aus selbständiger Arbeit nach dem überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG und seinen Gewinn aus dem Verlag durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG. Der Gewinnermittlung eines Veranlagungszeitraums legte er bei beiden Einkunftsarten als Einnahmen jeweils die der GEMA-Abrechnung zu entnehmenden Gutschriften für das dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Kalenderjahr zugrunde, ohne die Abschlagszahlungen zu berücksichtigen. Diese Abrechnung wurde etwa sechs Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs 1953 von der GEMA erteilt. Dieses Verfahren wurde vom Finanzamt zunächst nicht beanstandet. Deshalb berücksichtigte das Finanzamt bei den Veranlagungen für die Jahre 1951 und 1952 die endgültigen Abrechnungen der GEMA für die Jahre 1950 und 1951. Diese Veranlagungen wurden rechtskräftig.
Nach einer erneuten, im Jahre 1955 durchgeführten Betriebsprüfung, die wegen Verwerfung der Buchführung des Musikverlags zu einer Berichtigungsveranlagung für das Kalenderjahr 1952 führt, legte das Finanzamt in dieser wie in der erstmaligen Veranlagung für das Kalenderjahr 1953, abweichend von dem bisherigen Verfahren, die Gewinnermittlung die für diese Jahre von der GEMA im Juni/Juli des jeweils folgenden Jahres erteilten Abrechnungen zugrunde.
Einspruch und Berufung blieben insoweit ohne Erfolg.
Entscheidungsgründe
Auch die Rb., mit der der Bf. sich gegen die zeitmäßige Zurechnung der GEMA-Erträge für das Kalenderjahr 1953 wendet, ist unbegründet.
Die Ausführungen der Vorinstanz lassen in sachlicher Hinsicht keinen Rechtsirrtum erkennen. Das Finanzgericht legte dem Gewinn aus selbständiger Arbeit zu Recht die GEMA-Erträge in Höhe der vom Bf. im Jahr 1953 tatsächlich erzielten Einnahmen zugrunde. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahrs bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen (§ 11 Abs. 1 EStG). Zutreffend legte daher das Finanzgericht der Gewinnermittlung 1953 nicht die Gutschriften der GEMA in der Vorjahrsabrechnung, sondern die vom Konto des Bf. ausgezahlten oder zur Abdeckung von Bankkrediten, Telefongebühren und Spesen verwandten Beträge in dem Zeitpunkt als Einnahmen zugrunde, in dem sie tatsächlich ausgezahlt oder verrechnet wurden. Bei den vierteljährlichen Abschlagszahlungen handelte es sich nicht um Darlehen der GEMA an den Bf., sondern um zu den Einnahmen zu rechnende Leistungen der GEMA. Diese vorschußweise gezahlten Beträge stellen Abschlagszahlungen auf noch nicht festgestellte oder Vorauszahlungen auf noch nicht verdiente Urheberrechtsvergütungen dar. Sie müssen als im Zeitpunkt ihrer Zahlung zugeflossene Einnahmen im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG angesehen werden. Dies gilt auch, wenn die Vorschüsse in einer Verrechnungsperiode die verdienten Vergütungen übersteigen. Auch die Vorschüsse, die mit einer möglicherweise eintretenden Verrechnung für künftige Vergütungen behaftet und daher als auflösend bedingt anzusehen sind, sind als Einnahmen zu behandeln, sofern nicht der Eintritt der Bedingung im Zeitpunkt der Veranlagung bereits feststand (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 309/27 vom 7. Dezember 1927, RStBl 1928 S. 93). Der Akteninhalt bietet keinen Anhaltspunkt dafür, daß im Zeitpunkt der Veranlagung für 1953 eine zur Verrechnung mit künftigen Vergütungen verpflichtende Bedingung für die im Jahre 1953 über die verdienten Vergütungen hinaus gezahlten Vorschüsse eingetreten war.
Ebensowenig ist die Vorentscheidung in bezug auf die zeitgerechte Erfassung der GEMA-Erträge beim Gewinn aus Gewerbebetrieb des Jahres 1953 zu beanstanden. Der Bf. ermittelte seinen Gewinn unstreitig nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG. Er mußte daher die Abschlagszahlungen der GEMA für das laufende Geschäftsjahr 1953 in der Verlust- und Gewinnrechnung ausweisen und den sich aus der endgültigen, erst Mitte 1954 vorgenommenen Abrechnung ergebende Saldo zum 31. Dezember 1953 bilanzieren. Forderungen dieser Art sind grundsätzlich auszuweisen, sobald sie als entstanden anzusehen sind. Nach § 17 der GEMA-Satzung entsteht der Anspruch des Bf. gegen die GEMA jeweils in den Zeitpunkt, in dem der Urheberrechtsschutz wirksam wird, d. h. in dem die Aufführung eines geschützten Werkes stattfindet. Der Bf. hat als Verlagsinhaber seine Leistung erfüllt. Mit der Erfüllung der vertraglichen Leistung hat er einen Anspruch auf Zahlung der Vergütung erworben und damit entsprechend dem Prinzip der Sollberechnung, die dem Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG innewohnt, auch einen Gewinn verwirklicht. Die am Bilanzstichtag noch offengebliebene überprüfung durch die GEMA kann nur die Höhe der Forderungen des Bf. berühren, nicht aber ihren grundsätzlichen Bestand. Sie kann unter Umständen eine niedrigere Bewertung der Forderungen rechtfertigen. Daß der Bf. am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht die endgültige Höhe seiner Gutschriften für das laufende Jahr kannte, ist ohne Bedeutung. Denn er muß die bis zur Bilanzaufstellung erlangte bessere Kenntnis berücksichtigen.
Der Bf. kann sich hinsichtlich der zeitgemäßen Erfassung der GEMA- Erträge 1953 nicht auf das in den früheren Einkommensteuerveranlagungen vom Finanzamt geübte Verfahren berufen. Ist das Finanzamt in einer Veranlagung bei der Beurteilung eines Sachverhalts von einer falschen Rechtsauffassung ausgegangen, so ist es in einem späteren Jahr bei der Beurteilung des gleichen Sachverhalts in aller Regel auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an die falsche Rechtsauffassung nicht gebunden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs VI 221/57 U vom 19. September 1958, BStBl 1958 III S. 425, Slg. Bd. 67 S. 396; V 200/58 S vom 18. Januar 1962, BStBl 1962 III S. 298, Slg. Bd. 75 S. 83; IV 155/60 U vom 10. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 317, Slg. Bd. 73 S. 134). Ebensowenig liegt eine Bindung des Finanzamts an die frühere Handhabung aus anderen Gründen, insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes vor (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs VI 269/60 S vom 4. August 1961, BStBl 1961 III S. 562, Slg. Bd. 73 S. 813). An einer etwaigen Zusage des Finanzamts fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil nur die von einem für die Veranlagung zuständigen Beamten erteilte Zusage eine Bindung der Finanzverwaltung hätte herbeiführen können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 176/57 U vom 18. November 1958, BStBl 1959 III S. 52, Slg. Bd. 68 S. 137; IV 199/57 U vom 23. Oktober 1958, BStBl 1059 III S. 85, Slg. Bd. 68 S. 219; IV 5/59 U vom 28. September 1961, BStBl 1962 III S. 32, Slg. Bd. 74 S. 80).
Das Finanzamt ist zwar bei der Einkommensteuerveranlagung des Bf. für 1951 nach dem vom Betriebsprüfer in seinem Bericht vom 27. Mai 1952 gemachten Vorschlag verfahren. Darin liegt aber noch keine das Finanzamt für die Zukunft bindende Zusage. Die Veranlagung für 1951 setzte lediglich die Einkommensteuer für diese Jahr fest. Sie enthielt keinen Hinweis auf die Besteuerung der folgenden Jahre. Im übrigen hatte das Finanzamt bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1951 aus dem Bericht jedenfalls keine Kenntnis von den finanziellen Auswirkungen des Zurechnungsverfahrens für die Folgejahre. Eine verbindliche Zusage setzt voraus, daß sie einen konkreten Sachverhalt betrifft, dessen zahlenmäßige Auswirkungen genau zu übersehen sind. Hieran fehlt es im vorliegenden Fall hinsichtlich der steuerlichen Erfassung der GEMA-Beträge für das Jahr 1953.
Mit Recht verneinte das Finanzgericht in diesem Zusammenhang auch die Entstehung von Gewohnheitsrecht, das sich nach Auffassung des Bf. aus einer jahrelang geübten Verwaltungspraxis gebildet haben soll. Zu der umstrittenen Frage, ob sich im Steuerrecht ein für die Rechtsprechung verbindliches Gewohnheitsrecht bilden kann, braucht nicht abschließend Stellung genommen zu werden. Für eine "communis opinio" als Wurzel des Gewohnheitsrechts genügt nicht einmal, daß die Verwaltungsspitze eine Anweisung trifft, die von den nachgeordneten Verwaltungsstellen längere Zeit befolgt wird. Im Ergebnis würden auf diese Weise entgegen den Grundsätzen des demokratischen Rechtsstaats Verwaltungsanweisungen durch Verwaltungsübung zu Rechtsnormen erhoben (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs I 167/58 U vom 9. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 336, Slg. Bd. 69 S. 195). Durch eine jahrelange Verwaltungsübung des Finanzamts kann in keinem Fall verbindliches Gewohnheitsrecht werden.
Obwohl der Senat der Vorinstanz in der Frage der zeitgerechten Erfassung der GEMA-Erträge beitritt, muß die Vorentscheidung gleichwohl aufgehoben werden, weil die Vorinstanz den gewerblichen Gewinn 1953 nur durch eine Differenzrechnung zwischen der Summe der Gutschriften für das GEMA-Geschäftsjahr 1953 und für das GEMA- Geschäftsjahr 1952, nicht aber durch die für einen Vollkaufmann erforderliche Gegenüberstellung des Betriebsvermögens zum Anfang und zum Schluß des Geschäftsjahres ermittelte. Es fehlt auch an einer Ermittlung des Guthabens oder der Schuld des Bf. gegenüber der GEMA zum 1. Januar und 31. Dezember 1953. Die Sache wird daher an das Finanzgericht zurückverwiesen, das unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen den gewerblichen Gewinn 1953 festzustellen und die sich hieraus ergebende Einkommensteuer 1953 festzusetzen haben wird. Mit Rücksicht darauf, daß über das Rechtsmittelverfahren betreffend die Einkommensteuer 1952 noch nicht abschließend entschieden wurde, bestehen keine Bedenken, die Festsetzung der Einkommensteuer 1953 zunächst vorläufig durchzuführen.
Fundstellen
Haufe-Index 410862 |
BStBl III 1963, 534 |
BFHE 1964, 586 |
BFHE 77, 586 |