BFH Urteil vom 27.10.1992 - VIII R 41/89 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Eigenständige Entscheidungen von Körperschaftsteuer-FA und Wohnsitz-FA über verdeckte Gewinnausschüttung - Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 - Grundlagenbescheid und Folgebescheid - Streitgegenstand bei Antrag nach § 68 FGO - Auslegung des Klageantrags - Kostenentscheidung nach teilweiser Zurückverweisung)

Leitsatz (amtlich)

1. Über Grund und Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung haben das Körperschaftsteuer-FA und das für die Veranlagung der Anteilseigner zuständige FA selbständig zu entscheiden (Anschluß an Beschluß des BFH vom 24.März 1987 I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508).

2. Ergebnismitteilungen des Körperschaftsteuer-FA an das für die Veranlagung der Anteilseigner zuständige Veranlagungs-FA über eine bei einer GmbH durchgeführte Außenprüfung geben rechtliche Schlußfolgerungen und Schätzungsergebnisse wieder, stellen für sich jedoch keine Tatsachen dar, die zu einer Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 berechtigen.

3. Ein Sachverständigengutachten ist i.S. des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 insoweit Beweismittel, als es die Erkenntnis neuer Tatsachen vermittelt und nicht lediglich Schlußfolgerungen enthält.

Orientierungssatz

1. Um Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 (vgl. BFH-Rechtsprechung zur Begriffsbestimmung) handelt es sich auch, wenn ein Steuerpflichtiger unter der Bezeichnung "Kauf", "Vermietung" oder "Geschäftsführer-Gehalt" in der Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. Derartige Begriffe enthalten eine Zusammenfassung von Tatsachen, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen. Folglich kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen (oder Beweismittel) die vom Steuerpflichtigen übernommene Wertung als unzutreffend erweist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die für eine steuerrechtliche Vorschrift vorgreiflichen Rechtsverhältnisse aus einem anderen Rechtsgebiet, etwa dem Zivilrecht oder einem Rechtsstreit über solche Rechtsverhältnisse werden den Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zugerechnet. Indessen ist die Subsumtion unter steuerrechtliche Tatbestände, soweit diese der Finanzbehörde obliegt, die auch zur Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids befugt ist, nicht als Tatsache zu beurteilen (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

3. Der Körperschaftsteuerbescheid und der Einkommensteuerbescheid stehen nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheids zum Folgebescheid (vgl. Literatur).

4. Hat der Kläger einen Änderungsbescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht, so hat dieser Änderungsbescheid den Regelungsinhalt des geänderten und ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheids in sich aufgenommen. Aufgrund des Antrags nach § 68 FGO kann der Kläger nicht nur Einwendungen gegen die Zulässigkeit der Änderung, sondern auch in formeller und materieller Hinsicht gegen den übernommenen Inhalt des geänderten Bescheids erheben (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

5. Zur Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben bei einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977: Haben sowohl der Steuerpflichtige (Verletzung der Mitwirkungspflicht) als auch das Finanzamt (Verletzung der Ermittlungspflicht) es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, so trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, daß der Steuerbescheid geändert werden kann. Eine Änderung scheidet dagegen aus, wenn der Verstoß des FA überwiegt. Das FA braucht den Steuererklärungen jedoch nicht mit Mißbrauch zu begegnen, sondern darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Veranlagt das FA trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen endgültig, so ist eine spätere Änderung, die denselben Sachverhalt betrifft, treuwidrig (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10; FGO § 68; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; BGB § 242; FGO § 65 Abs. 1, § 143 Abs. 2; BGB § 133; KStG § 8 Abs. 3

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 01.03.1989; Aktenzeichen IV 835/86)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezog als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der H... Außenhandels GmbH (künftig: GmbH) in N eine Tätigkeitsvergütung. Die Klägerin war als Bürokauffrau bei der GmbH angestellt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger für die Jahre 1980 und 1981 endgültig im wesentlichen nach den eingereichten gemeinsamen Einkommensteuererklärungen (für 1980 mit Erstbescheid vom 21.Februar 1983 und gemäß § 172 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977-- geändertem Einkommensteuerbescheid vom 26.Mai 1983; für 1981 mit Erstbescheid vom 23.September 1983).

Im Anschluß an eine die Jahre 1980 bis 1983 umfassende Außenprüfung bei der GmbH teilte das für die Besteuerung der GmbH zuständige FA K dem für die Kläger zuständigen Wohnsitz- FA mit Schreiben vom 19.Oktober 1983 mit:

"Durch die Betriebsprüfung ... ergeben sich für den Gesellschafter P. A. H. folgende Änderungen der Besteuerungsgrundlagen:

Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit

--------------------------------------

1980 1981 1982 1983

---- ---- ---- ----

Gehalt bisher 206 480 226 013 228 081 ....

Gehalt nach Bp 180 000 180 000 180 000

======= ======= =======

Einnahmen aus Kapitalvermögen

-----------------------------

Gewinnausschüttung

bisher 201 600 169 459 192 982

+ 9/16 113 400 95 320 108 552

------- ------- -------

Einnahmen bisher 315 000 264 779 301 534

Gewinnausschüttung

nach Bp 214 575 193 796 224 291

+ 9/16 120 698 109 010 126 163

------- ------- -------

Einnahmen nach Bp 335 273 302 806 350 454

======= ======= =======

anrechenbare KöSt

bisher 113 400,-- 95 320,68 108 522,37

anrechenbare KöSt

nach Bp 120 698,43 109 010,25 126 163,68

========== ========== ==========

..."

Das FA erließ gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide und setzte die Einkommensteuer für 1980 mit Änderungsbescheid vom 7.Dezember 1983 auf 256 430 DM und für 1981 mit Änderungsbescheid vom 5.Januar 1984 auf 220 288 DM fest. Für 1982 erließ das FA unter dem 25.Januar 1985 einen endgültigen Erstbescheid, mit welchem es unter Berücksichtigung der Mitteilung vom 19.Oktober 1983 und insoweit abweichend von der gemeinsamen Einkommensteuererklärung der Kläger die Einkommensteuer auf 264 318 DM festsetzte. Bereits mit ihrem Einspruch vom 14.Dezember 1983 gegen den Änderungsbescheid 1980 vom 7.Dezember 1983 hatten die Kläger darauf hingewiesen, daß über den Grund der Änderung dieses Einkommensteuerbescheides, nämlich die Höhe der Vergütung für den Kläger, keine Einigkeit bestehe und beim FA K gegen die strittigen Ergebnisse der Außenprüfung das Rechtsbehelfsverfahren laufe. Den Einspruch nahmen die Kläger auf Hinweis des FA mangels Beschwer am 4.April 1984 zurück.

Mit Schreiben vom 22.April 1985 teilte das FA K dem beklagten FA mit:

"Nach Abschluß des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide sind abweichend ... nunmehr folgende Beträge zu berücksichtigen:

Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit

---------------------------------------

1980 1981 1982 1983

---- ---- ---- ----

206 480,-- DM 225 013,-- DM 228 081,-- DM ....

Einnahmen aus Kapitalvermögen

-----------------------------

1980 1981 1982

---- ---- ----

offene Gewinnausschüttung

201 600,-- DM 169 459,-- DM 192 982,-- DM

verdeckte Gewinnausschüttung

0,-- DM 4 693,-- DM 33 706,-- DM

9/16 113 400,-- DM 97 960,50 DM 127 512,-- DM

------------- ------------- -------------

315 000,-- DM 272 112,50 DM 354 200,-- DM

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..."

Daraufhin setzte das beklagte FA mit auf § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 gestützten Änderungsbescheiden vom 27.September 1985 die Einkommensteuer 1980 auf 259 924 DM, vom 25.Juli 1985 die Einkommensteuer 1981 auf 228 878 DM und vom 10.Oktober 1985 die Einkommensteuer 1982 auf 281 434 DM fest. Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 9.Juli 1986).

Mit der Klage machten die Kläger geltend, es fehle an den formellen Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen für 1980 bis 1982. Aufgrund nachgemeldeter Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 5 880,26 DM erließ das FA am 10.Mai 1988 einen weiteren, nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 geänderten Bescheid und setzte die Einkommensteuer 1982 auf 284 700 DM fest. Die Kläger machten diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 440).

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977). Zu Unrecht stütze sich das FG auf die Prüfungs- und Ermittlungspflicht des FA K, welche die Angelegenheit des Klägers als Gesellschafter-Geschäftsführer eingeschlossen habe. Für die Besteuerung der Kläger sei jedoch das FA zuständig gewesen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492). Auf die Kenntnis des FA K könne es nicht ankommen. Die Körperschaftsteuerbescheide seien auch keine Grundlagenbescheide im Verhältnis zu den Einkommensteuerbescheiden des Anteilseigners. Das FA wäre jedoch nur bei Annahme eines Grundlagenbescheides zur Entgegennahme und Verwertung von Ergebnissen ohne eigene Ermittlungen befugt gewesen. Zu selbständigen Ermittlungen sei das FA um so mehr aufgrund des Hinweises im Einspruchsschreiben vom 14.Dezember 1983 verpflichtet gewesen (BFH-Urteil vom 29.November 1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259). Dies sei zumindest anläßlich der Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1981 vom 5.Januar 1984 und des erstmaligen Erlasses des Einkommensteuerbescheides für 1982 am 25.Januar 1985 veranlaßt gewesen. Die Kläger ihrerseits seien ihren Erklärungs- und Mitwirkungspflichten vollständig nachgekommen. Die Zuordnung der Beträge zu den einzelnen Einkunftsarten sei Rechtsanwendung. Die komprimierten Mitteilungen seien nicht geeignet, als neue Tatsachen angesehen zu werden; denn daraus könnten die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 nicht entnommen werden. Der BFH (Urteil vom 13.Oktober 1983 I R 11/79, BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181) beurteile die Zuordnung von Verlusten eines Kommanditisten bei der steuerrechtlichen Einkommensermittlung ebenfalls als Anwendung von Rechtsnormen auf einen bestimmten Sachverhalt. Die Vorlage empirischen Materials im Einspruchsverfahren der GmbH stelle auch kein zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung berechtigendes neues Beweismittel dar. Vielmehr sei es im Rahmen des geforderten Fremdvergleichs verwertet worden, um eine verdeckte Gewinnausschüttung auszuschließen.

Die Kläger beantragen --teilweise sinngemäß--, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 9.Juli 1986 sowie die Einkommensteueränderungsbescheide für 1980 vom 27.September 1985 und für 1981 vom 25.Juli 1985 und den Einkommensteuerbescheid für 1982 vom 10.Mai 1988 aufzuheben und die Einkommensteuer 1980 auf 256 430 DM, 1981 auf 220 288 DM und 1982 auf 267 584 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) bezüglich der Einkommensteuerfestsetzung für 1980 sowie zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9.Juli 1986 und des Einkommensteueränderungsbescheides 1981 vom 25.Juli 1985 sowie zur Abänderung des Einkommensteueränderungsbescheides 1982 vom 10.Mai 1988 (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Der Senat vermag anhand der vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) nicht abschließend zu beurteilen, ob die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1980 vom 7.Dezember 1983, des Einkommensteueränderungsbescheides 1981 vom 25.Juli 1985 und des Einkommensteuererstbescheids 1982 vom 25.Januar 1985 gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 vorgelegen haben (vgl. BFH-Urteil vom 6.Oktober 1976 I R 238/74, BFHE 120, 540, BStBl II 1977, 217).

Nach dieser Bestimmung sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

a) Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 3.Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221, ständige Rechtsprechung). Keine Tatsachen in diesem Sinne sind Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (BFH-Urteile vom 20.Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585; in BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181). Schätzungen sind als solche ebenfalls keine Tatsachen, sondern nur die Schätzungsgrundlagen (BFH-Urteile vom 3.Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; vom 30.Oktober 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161; vom 24.Oktober 1985 IV R 75/84, BFHE 145, 302, BStBl II 1986, 233). Um Tatsachen handelt es sich auch, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise unter der Bezeichnung "Kauf", "Vermietung" oder "Geschäftsführer-Gehalt" in der Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. Derartige Begriffe enthalten eine Zusammenfassung von Tatsachen, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen. Folglich kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen (oder Beweismittel) die vom Steuerpflichtigen übernommene Wertung als unzutreffend erweist (BFH- Urteile in BFH/NV 1992, 221; vom 18.März 1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1 m.w.N.; in BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585; offengelassen in BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181).

Im Streitfall geht es indessen nicht um die primäre Frage, ob die als nichtselbständige Einkünfte erklärten Geschäftsführerbezüge zivilrechtlich als Gehalt einzuordnen sind, sondern um die steuerrechtliche Angemessenheit dieser Bezüge mit der weiteren Folge, daß unangemessene Gehaltsteile als verdeckte Gewinnausschüttungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen sind.

b) Die aufgrund der bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung bzw. des abschließenden Rechtsbehelfsverfahrens vom Körperschaftsteuer-FA unter dem 19.Oktober 1983 und 22.April 1985 an das Veranlagungs-FA vorgenommenen Mitteilungen enthalten rechtliche Schlußfolgerungen bzw. Schätzungsergebnisse, die jedoch nicht selber Tatsachen bzw. --wie das FG meint-- einen Tatsachenkomplex darstellen.

In der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25.März 1969 II R 5/66, BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445) und im Schrifttum (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 173 AO 1977 Tz.4) werden die für eine steuerrechtliche Vorschrift vorgreiflichen Rechtsverhältnisse aus einem anderen Rechtsgebiet, etwa dem Zivilrecht oder einem Rechtsstreit über solche Rechtsverhältnisse zwar den Tatsachen zugerechnet (zweifelnd BFH-Urteil in BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181). Indessen wird die Subsumtion unter steuerrechtliche Tatbestände, soweit diese der Finanzbehörde obliegt, die auch zur Aufhebung oder Änderung der Steuerbescheide befugt ist, nicht in dem oben genannten Sinne als Tatsache beurteilt (vgl. BFHE 95, 422, BStBl II 1969, 445; Tipke/Kruse, a.a.O., Tz.3 und 4).

Entgegen der Annahme des FG handelt es sich danach im Streitfall nicht um als Tatsache zu behandelnde vorgreifliche Rechtsverhältnisse. Unstreitig stehen der Körperschaftsteuerbescheid und der Einkommensteuerbescheid nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid (§ 171 Abs.10 AO 1977; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 C 56, E 11; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 3.Aufl., § 8 Anm.104, § 47 Anm.10, § 1 EStG Anm.10). Vielmehr werden auch nach Einführung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens die Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner getrennt besteuert. Ergeben sich zwischen Kapitalgesellschaft, Anteilseigner und dem bzw. den zuständigen FÄ Meinungsverschiedenheiten über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung, so ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden (BFH-Beschluß vom 24.März 1987 I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; ferner Beschluß vom 9.Februar 1982 VIII B 132/81, BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 20 Anm.18d cc; Conradi in Littmann/Bitz/ Meinke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 20 EStG Anm.147). Das beklagte Veranlagungs-FA hatte danach eigenständig die rechtlichen Voraussetzungen für das Geschäftsführer-Gehalt des Klägers bzw. eine evtl. Gewinnausschüttung zu prüfen und die insoweit erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen.

c) Die Prüfung der Angemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezüge umfaßt einerseits rechtliche Wertungen und macht andererseits eine Schätzung erforderlich. Neu können im Rahmen der Änderungsvorschrift nur die der rechtlichen Schlußfolgerung zugrunde zu legenden Tatsachen bzw. die Schätzungsgrundlagen sein.

Besteht zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter ein Geschäftsführervertrag, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darin liegen, daß die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter ein unangemessenes Gesamt- oder Teilentgelt zahlt. Bei der Prüfung der Angemessenheit des Dienstleistungsentgeltes ist grundsätzlich auf die Gesamtvergütung abzustellen. Für die Bemessung gibt es keine festen Regeln. Vielmehr muß die obere Grenze im Einzelfall durch Schätzung ermittelt werden. Diese Schätzung obliegt dem FA bzw. FG. Zur Feststellung des Sachverhalts gehört u.a. auch, welchen der zahlreichen Kriterien im Einzelfall der Vorrang einzuräumen ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 11.Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690; vom 10.Mai 1989 I R 159/85, BFH/NV 1990, 635 zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern).

d) Sowohl die ursprüngliche Mitteilung vom 19.Oktober 1983 als auch die den angegriffenen Änderungsbescheiden zugrunde liegende Mitteilung vom 22.April 1985 lassen indes nicht erkennen, worauf die jeweils geänderten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen rechtlich und betragsmäßig zurückzuführen sind.

Ausgehend von dem vom FG in Bezug genommenen Einspruchsschreiben des Klägers vom 14.Dezember 1983 und den weiteren Ausführungen des FG zu der inhaltlich nicht festgestellten Expertise einer Unternehmensberatungsfirma zur Angemessenheit der Gehaltsbezüge beruhen diese Angaben offensichtlich auf einer unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Würdigung. Ob insoweit neue Tatsachen und ggf. welche im einzelnen vorgelegen haben, hat das FG aber nicht festgestellt. Eine andere rechtliche Beurteilung bereits bekannter Umstände eröffnet indessen keine Änderungsbefugnis nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977.

e) Nicht ausreichend sind auch die Feststellungen des FG zu der als neues Beweismittel gewerteten Expertise einer Unternehmensberatungsfirma. Beweismittel ist jedes Erkenntnismittel, das geeignet ist, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585 m.w.N.). Ein Sachverständigengutachten ist Beweismittel insoweit, als es die Erkenntnis neuer Tatsachen vermittelt und nicht lediglich Schlußfolgerungen enthält (Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 21.März 1935 VI A 100/34, RStBl 1935, 579; vom 20.Oktober 1932 III A 546/31, RStBl 1932, 1042; Urteil des BFH vom 3.Oktober 1951 IV 40/51 U, BStBl III 1951, 202; zustimmend Woerner/ Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8.Aufl., S.83; Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz.12; a.A. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., § 173 AO 1977 Bem.3, wonach Gutachten stets Schlußfolgerungen aus Tatsachen enthielten, selbst jedoch keine Tatsachen darstellten, ohne daß hierdurch die Eigenschaft als Beweismittel berührt werde).

Weder das Ergebnis noch die zugrunde liegenden Tatsachen hat das FG indessen festgestellt, so daß der Senat nicht nachprüfen kann, ob insoweit dem Veranlagungs-FA rechtserhebliche (vgl. BFH-Urteil vom 3.Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221) neue Tatsachen bekanntgeworden sind.

2. Trotz der fehlenden Feststellungen zu dem Merkmal neuer Tatsachen bzw. Beweismittel kann der Senat hinsichtlich der Einkommensteueränderungsbescheide für 1981 vom 25.Juli 1985 und für 1982 vom 10.Mai 1988 abschließend entscheiden; denn dem Erlaß dieser Änderungsbescheide steht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen.

a) Der Änderungsbescheid für 1982 vom 10.Mai 1988, den die Kläger gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht haben, hat den Regelungsinhalt des geänderten und ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides vom 10.Oktober 1985 in sich aufgenommen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25.Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231; Urteil vom 8.Oktober 1985 VIII R 78/82, BFHE 145, 106, BStBl II 1986, 302; Urteil vom 24.Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791). Aufgrund des Antrags nach § 68 FGO können die Kläger Einwendungen nicht nur gegen die Zulässigkeit der erneuten Änderung, sondern auch in formeller und materieller Hinsicht gegen den übernommenen Inhalt des geänderten Bescheides erheben; dies entspricht dem allgemeinen, das Prozeßrecht beherrschenden Gedanken, daß die mit der Einlegung eines zulässigen Rechtsmittels erlangte prozeßrechtliche Stellung dem Kläger nicht ohne sein maßgebliches Zutun entzogen werden darf (vgl. BFH-Urteile vom 27.Februar 1975 I R 178/73, BFHE 115, 301, BStBl II 1975, 514; vom 8.Oktober 1975 II R 129/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195; Tipke/Kruse, a.a.O., § 68 FGO Tz.7; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 68 FGO Anm.14).

b) Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben verbietet es dem FA, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln eine Steuerfestsetzung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zu ändern, wenn die Tatsachen dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären (BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 221; in BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585 Sub.6; vom 29.November 1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259), sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 221; Urteil vom 11.November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115).

Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, so trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, daß der Steuerbescheid geändert werden kann. Eine Änderung scheidet dagegen aus, wenn der Verstoß des FA deutlich überwiegt (Urteile des BFH in BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585; in BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115).

c) Die eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gaben für sich gesehen keinen Anlaß für das FA, hinsichtlich der Berücksichtigung der erklärten Gehälter allein deshalb zusätzlich zu ermitteln (§ 88 AO 1977), weil der Kläger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH war. Das FA braucht den Steuererklärungen nicht mit Mißtrauen zu begegnen, sondern darf regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585; BFH/NV 1992, 221).

Die im Anschluß bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung am 19.Oktober 1983 vom FA K dem Veranlagungs-FA übermittelten Änderungen der Besteuerungsgrundlagen mußten gleichfalls noch nicht zwingend zusätzliche Ermittlungen veranlassen, sofern zwischen der Betriebsprüfung bzw. der Körperschaftsteuer-Veranlagungsstelle und dem Veranlagungs-FA keinerlei sonstige mündliche oder schriftliche zusätzliche Informationen ausgetauscht worden sind. Anhaltspunkte hierfür lassen sich weder den Feststellungen des FG noch den vom FA beigezogenen Akten entnehmen.

Indessen hat der Kläger im Rahmen des gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1980 vom 7.Dezember 1983 mit Schreiben vom 14.Dezember 1983 eingelegten Einspruchs das (Veranlagungs-) FA ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die Ergebnisse für die Jahre 1979 bis 1982 der Außenprüfung bei der GmbH, soweit sie auf der Unangemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführer- Bezüge beruhten, im Rechtsbehelfsverfahren angegriffen worden waren. Die damit aufgezeigten Unklarheiten und Zweifel bezüglich einer ohnedies rechtlich und tatsächlich schwierigen Frage nach der Angemessenheit von Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezügen mußten das FA entweder zu eigenständigen Ermittlungen veranlassen oder aber dazu, bis zur Klärung vom Erlaß endgültiger (Änderungs-)Bescheide abzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 18.März 1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1; vom 13.November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz.27).

Hinsichtlich des Einkommensteueränderungsbescheides für 1980 vom 7.Dezember 1983 bestand eine solche Möglichkeit allerdings nicht mehr; denn das FA hat von dem Rechtsbehelfsverfahren hinsichtlich der Außenprüfungsergebnisse bei der GmbH erst nach dem Erlaß dieses Bescheides Kenntnis erhalten. Das FA hatte auch rechtlich keine Möglichkeit, das mangels Beschwer unzulässige Einspruchsverfahren offenzuhalten.

Demgegenüber hat das FA den Änderungsbescheid für 1981 erst am 5.Januar 1984 und den Einkommensteuererstbescheid für 1982 erst am 25.Januar 1985 endgültig erlassen. Das FG hat zu Unrecht (vgl. oben Ziff.1 b) die Auffassung des FA gebilligt, die Prüfungs- und Ermittlungszuständigkeit hinsichtlich des Sachverhaltes, der der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts bzw. der Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen zugrunde lag, habe ausschließlich bei dem Körperschaftsteuer-FA gelegen und das Veranlagungs- FA sei lediglich gehalten gewesen, die ihm mitgeteilten Ergebnisse entgegenzunehmen.

Veranlagt aber das FA trotz bekannter Zweifel an der Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen endgültig, so ist die spätere erneute Änderung, die denselben Sachverhalt betrifft, treuwidrig (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 1).

Das FA hätte den Einkommensteuererstbescheid für 1982 vom 25.Januar 1985 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen lassen können. Den Einkommensteueränderungsbescheid für 1981 vom 5.Januar 1984 hätte es zwar --ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen-- nicht mehr --erstmalig-- mit einem Nachprüfungsvorbehalt versehen dürfen (vgl. BFH-Urteil vom 30.Oktober 1980 IV R 168-170/79, BFHE 132, 5, BStBl II 1981, 150). Ebensowenig hätte das FA den Änderungsbescheid nur vorläufig ergehen lassen können. Eine Steuerfestsetzung nach § 165 AO 1977 kann nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen, nicht aber hinsichtlich der steuerrechtlichen Beurteilung von Tatsachen für vorläufig erklärt werden (BFH-Urteil vom 9.August 1991 III R 41/88, BFHE 166, 1, BStBl II 1992, 219, ständige Rechtsprechung). Das FA war jedoch von Gesetzes wegen nicht gehalten, wenn es auf die ihm an sich obliegende eigenständige und abschließende Ermittlung aus verfahrensökonomischen Gründen verzichtete, die Änderung bereits vor der abschließenden Klärung durch das Körperschaftsteuer-FA vorzunehmen. Die Einkommensteuer 1981 verjährte im Streitfall zudem nicht vor Ablauf des Jahres 1987 (§§ 169 Abs.2 Nr.2, 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977).

Überdies trifft das Veranlagungs-FA die objektive Beweislast für das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen (BFH-Urteil vom 10.Mai 1989 I R 159/85, BFH/NV 1990, 635, 638).

3. Eine Änderungsmöglichkeit nach anderen Vorschriften besteht nicht (§ 172 Abs.1 Nr.2 lit.d AO 1977). Der BFH hat im Rahmen der getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) von Amts wegen zu prüfen, ob eine Änderung eines Steuerbescheides im maßgebenden Zeitpunkt durch einen Änderungstatbestand materiell-rechtlich gedeckt ist. Die ggf. unzutreffende oder fehlende Angabe einer Änderungsnorm betrifft lediglich die Begründung (vgl. BFH-Urteil vom 28.November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, BStBl II 1990, 458 m.w.N.).

4. a) Die Rechtssache ist danach lediglich für die Streitjahre 1981 und 1982 spruchreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Bezüglich des Jahres 1980 kann der Senat die ihm von Amts wegen obliegende Prüfung der Voraussetzungen für die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 27.September 1985 mangels tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 8.Oktober 1975 II R 129/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976 195). Hierin liegt ein materieller Fehler der Urteilsfindung, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (BFH- Urteil vom 29.November 1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259).

In materiell-rechtlicher Hinsicht bestehen im übrigen auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten keine rechtlichen Bedenken.

b) Bei der erneuten Sachentscheidung wird das FG außerdem zu berücksichtigen haben, daß bei Änderungen von Schätzungsergebnissen --hier hinsichtlich der Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge-- zusätzliche Voraussetzungen vorliegen müssen. Nach den Feststellungen des FG läßt sich nicht erkennen, anhand welchen Verfahrens die Außenprüfung einerseits und das offenbar ausschlaggebende Gutachten der Unternehmensberatungsfirma andererseits zu jeweils abweichenden Ergebnissen gelangt sind. Eine Änderung des Schätzungsverfahrens ist nur statthaft, wenn die aufgedeckten neuen Tatsachen dies erforderlich erscheinen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 2.März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504, 508; vom 24.Oktober 1985 IV R 75/84, BFHE 145, 302, BStBl II 1986, 233; ferner Tipke/ Kruse, a.a.O., § 173 AO 1977 Tz.7).

5. Die Steuerberechnung für die Einkommensteuer 1982 ändert sich wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen lt.

Änderungsbescheid vom 10.Mai 1988 561 470 DM

abzgl. nicht zu berücksichtigender

Änderungen lt. Änderungsbescheid

vom 10.Oktober 1985

Einkünfte aus nichtselbständiger

Arbeit ./. 48 081 DM

Einkünfte aus Kapitalvermögen

des Klägers ./. 3 746 DM

zu versteuerndes Einkommen neu 509 643 DM

Einkommensteuer 1982 nach

Splitting-Tabelle 255 670 DM

Die Kläger begehren mit ihrem bezifferten Revisionsantrag nur eine Herabsetzung der Einkommensteuer für 1982 auf 267 584 DM. Das Gericht darf gemäß § 96 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 121 FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Im Streitfall haben die Kläger betragsmäßig denselben Antrag bereits im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt (Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 1.März 1989). Anträge sind zwar entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches auszulegen und der in der Erklärung verkörperte Wille ist anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln (Urteil des BFH vom 28.Juli 1987 VII R 14/84, BFH/NV 1988, 241). Im Zweifel ist, wenn die Klagebegründung dazu Anlaß gibt, der Antrag so auszulegen, daß das Ergebnis dem Willen eines verständigen Klägers entspricht (Urteil des BFH vom 10.November 1987 VIII R 94/87, BFH/NV 1988, 214). Dies gilt insbesondere, wenn sich aus der Klagebegründung ergibt, daß der Wortlaut des Klageantrags auf einem Denkfehler beruhen muß (Urteil des BFH vom 26.April 1989 VI R 80/85, BFH/NV 1990, 171).

Im Streitfall läßt sich jedoch weder der Klagebegründung noch der Revisionsbegründung ein konkreter Hinweis auf die Einkommensermittlung entnehmen, der den Schluß erlaubte, die Kläger hätten lediglich irrtümlich und gleichsam in der Art eines Rechenfehlers einen zu niedrigen Antrag gestellt.

Im Revisionsverfahren kann der Klageantrag überdies nicht erweitert werden, weil wegen des hinzukommenden Teils noch keine Entscheidung erster Instanz vorliegt, die vom Revisionsgericht rechtlich geprüft werden könnte. Es fehlt insoweit an der für die Zulässigkeit der Revision der Kläger erforderlichen formellen Beschwer (Urteil des BFH vom 21.April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; Beschluß vom 23.Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, C I 2).

6. Die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens wird gemäß § 143 Abs.2 FGO dem FG übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 13.Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386 a.E.; Beschluß vom 14.Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707).