Leitsatz (amtlich)
In der Regel sind die Grundsätze zur Ermittlung des Nutzungswertes der zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Wohnung des Landwirts, die im Urteil vom 30. Januar 1974 IV R 105/72 (BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608) dargelegt sind, für die zu einem gärtnerischen Betriebsvermögen gehörende Wohnung des Betriebsinhabers nicht anwendbar. Ob für eine solche Wohnung zur Ermittlung des Nutzungswertes die allgemeinen Grundsätze (vgl. Urteil vom 10. August 1972 VIII 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883) anzuwenden sind oder nach der obigen Entscheidung Abschläge a) wegen der sich aus der Zugehörigkeit zur Landwirtschaft ergebenden generellen wertmindernden Faktoren und b) wegen der besonderen den Wert beeinträchtigenden Umstände des Einzelfalles vorzunehmen sind, ist jedoch in jedem Fall gesondert festzustellen.
Normenkette
EStG § 13 Abs. 2 Nr. 2
Tatbestand
Bei den einheitlichen Gewinnfeststellungen 1959 bis 1963 der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, die einen Gartenbaugroßbetrieb betreibt, ist im Revisionsverfahren noch die Höhe der Nutzungswerte der zum Betriebsvermögen gehörigen Wohnungen von drei Gesellschaftern streitig.
Gesellschafter der Klägerin waren in den Streitjahren A und dessen Söhne B und C sowie sein Enkel D als Rechtsnachfolger seines verstorbenen Sohnes E. Die Klägerin betrieb auf einer Fläche von 80 ha einen Gartenbaugroßbetrieb und eine Landwirtschaft. Eigentümer des Grundbesitzes waren in den Streitjahren A und C. Die von den Gesellschaftern bewohnten Häuser - ein Altbau (Wohnhaus I) und zwei Neubau-Einfamilienhäuser (Wohnhaus III und IV) - befanden sich auf dem Betriebsgrundstück. A, der am 30. Juni 1966 aus der Gesellschaft ausschied, bewohnte bis Ende des Wirtschaftsjahres 1960/61 das Wohnhaus I. Dieses Wohngebäude wurde im Wirtschaftsjahr 1961/62 für 12 000 DM modernisiert. In der Folgezeit bewohnte es E. Es hatte eine Wohnfläche von 150 qm und besaß eine moderne Ausstattung. Das Wohnhaus III war 1957 für 98 770 DM erbaut worden. Es wurde von B bewohnt. Die Wohnfläche betrug 185 qm. Das Wohnhaus IV, 1960 für 114 230 DM erbaut, wurde von C bewohnt. Die Wohnfläche betrug ebenfalls 185 qm.
Auf Grund einer Ende 1964 durchgeführten Betriebsprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionskläger (FA) u. a. die den bisherigen Gewinnfeststellungen zugrunde liegenden Nutzungswerte der Wohnhäuser und legte diese Werte den Berichtigungsbescheiden 1959 bis 1962 und der erstmaligen Gewinnfeststellung für 1963 zugrunde. Der Nutzungswert des Wohnhauses I wurde für die Wirtschaftsjahre 1959/60 und 1960/61 von 600 DM auf 2 000 DM und für die Wirtschaftsjahre 1961/62 und 1962/63 von 1 000 DM auf 2 400 DM erhöht. Der Nutzungswert für das Wohnhaus III wurde von 2 400 DM für die Wirtschaftsjahre 1959/60 und 1960/61 auf 3 600 DM und für die Wirtschaftsjahre 1961/62 und 1962/63 auf 4 800 DM erhöht. Der Nutzungswert des Wohnhauses IV wurde wie beim Wohnhaus III erhöht.
Mit der Sprungberufung, der das FA zugestimmt hat, begehrte die Klägerin u. a. die Herabsetzung der Nutzungswerte der genannten Wohnungen unter Anwendung der Richtwerte der Anlage zur Rundverfügung der OFD Kiel vom 22. August 1960
(S 2141 A - St 13 )./S 1505 A - St 31/310b
Durch Einholung eines Sachverständigengutachtens erhob das FG Beweis über die Bewertung des Nutzungswertes der Gesellschafter-Wohnungen. Das FG gab der Klage zum überwiegenden Teil statt. Es hielt die Voraussetzungen für Berichtigungsveranlagungen nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO zwar für gegeben, ging aber davon aus, daß die für die Schätzung des Nutzungswerts im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzusetzende ortsübliche, mittlere Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung durch das Sachverständigengutachten zutreffend festgestellt worden sei, in dem die Lage der Wohnungen auf dem flachen Land und inmitten des Betriebes, die rückläufige Bevölkerungsentwicklung des Ortes, ein gewisses Überangebot von Wohnungen und die Ausstattung der Wohnungen berücksichtigt worden seien. Das FG war der Auffassung, daß keine Veranlassung bestehe, von den Schätzungen des Gutachters abzugehen, der für das Wohnhaus I einen Nutzungswert von 1 800 DM, für das Wohnhaus III einen Nutzungswert von 2 676 DM, und für das Wohnhaus IV einen solchen von 3 108 DM jährlich für angemessen gehalten habe.
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Es rügt Verfahrensmängel sowie Verstoß gegen den Akteninhalt und führt im wesentlichen aus: Das FG habe das durch Tatsachen nicht hinreichend substantiierte Gutachten des Sachverständigen schlechthin als Entscheidungsgrundlage übernommen, ohne es auf die Logik seiner Begründung geprüft zu haben. Dem Gutachten könne ein Beweiswert nicht beigemessen werden, denn es lasse sich aus ihm nicht entnehmen, auf welche konkreten Orientierungsdaten die vom Sachverständigen geschätzten Nutzungswerte sich stützten. Die im Gutachten genannten Nutzungswerte seien frei geschätzt worden. Die Gutachterentgegnung vom 17. Dezember 1969, daß die Nutzungswerte der Gesellschafterwohnungen nach gründlicher Prüfung von Angebot und Nachfrage ermittelt worden seien, könne nur als Behauptung gewertet werden, denn die Ausführungen des Gutachters ließen nicht erkennen, auf welchem Wege seine Schätzung zustande gekommen sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Der Senat hat in dem Urteil vom 30. Januar 1974 IV R 105/72 (BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608) die Grundsätze dargelegt, nach denen der Nutzungswert der Wohnung des Landwirts im Sinne des § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu ermitteln ist. Danach kann bei Neubauten zwar die Berechnung der Kostenmiete nach der Zweiten Berechnungsverordnung vom 17. Oktober 1957 (BGBl I, 1719) als Schätzungsgrundlage und oberer Grenzwert dienen. Davon sind aber Abschläge zu machen, durch die
a) alle sich aus der Zugehörigkeit zur Landwirtschaft ergebenden generellen wertmindernden Faktoren und
b) die besonderen den Wert beeinträchtigenden Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen sind, die bei der Berechnung der Kostenmiete keinen Niederschlag gefunden haben.
Bei der Kostenmiete als Schätzungsgrundlage ist von dem im Wohnhaus investierten Kapital auszugehen. Das bedeutet, daß nicht nur die reinen Baukosten zu berücksichtigen sind, sondern daß bei Umbauten auch der Wert der stehengebliebenen Fundamente und der Umfassungsmauern als eingesetztes Kapital anzusetzen ist. Der Wert des Grund und Bodens ist dagegen bei der Ermittlung des investierten Kapitals nicht miteinzubeziehen. Denn im allgemeinen ist die auf den Wohnteil des Gebäudes entfallende Grundfläche des zum Betriebsvermögen gehörigen Grund und Bodens in tatsächlicher Hinsicht weder abgrenzbar noch in ihrem Wert bestimmbar, weil die Anschaffungskosten nicht bekannt sind. Als Zinssatz für das eingesetzte Kapital hielt der Senat in der Landwirtschaft 3 v. H. für angemessen. Dem sich danach ergebenden Betrag sind die AfA und die durchschnittlichen jährlichen Aufwendungen hinzuzurechnen, um den jährlichen Bruttomietwert zu erhalten (vgl. die Urteile des BFH vom 10. August 1972 VIII R 82/71, BFHE 106, 543, BStBl II 1972, 883, und VIII R 80/69, BFHE 107, 199, BStBl II 1973, 10).
Anstelle der Kostenmiete kann als geeignete Schätzungsgrundlage im Einzelfall auch die tatsächlich gezahlte Miete je qm für eine in der unmittelbaren Nähe gelegene und - abgesehen von der Besonderheit, für den Inhaber eines zugehörigen landwirtschaftlichen Betriebes bestimmt zu sein - in Art und Ausstattung vergleichbare Wohnung als Bruttomietwert dienen. Der Nettomietwert ergibt sich nach Abzug der im Veranlagungszeitraum angefallenen tatsächlichen Aufwendungen. Er wird in der Regel die angemessene Verzinsung von 3 v. H. des investierten Kapitals nicht unterschreiten (vgl. auch Abschn. 161 a Abs. 2 EStR 1972).
Um den Nutzungswert solcher Wohnungen zu erhalten, hat der Senat die oben erwähnten Abschläge von den sich nach Abzug der im Veranlagungszeitraum angefallenen tatsächlichen Aufwendungen ergebenden Nettomieten für notwendig gehalten, und zwar wegen der sich aus der Zugehörigkeit zur Landwirtschaft ergebenden generellen wertmindernden Faktoren einen Abschlag bis etwa 20 v. H. und wegen der besonderen den Wert beeinträchtigenden Umstände des betreffenden Einzelfalles einen weiteren Abschlag bis etwa 30 v. H. Hinsichtlich der Berücksichtigung der wertmindernden Faktoren im einzelnen wird auf das Urteil IV R 105/72 verwiesen.
In diesem Urteil hat der Senat aber auch ausgesprochen, daß die dargelegten Grundsätze für die Ermittlung des Nutzungswertes der Wohnung des Landwirts nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG für Wohnungen in landwirtschaftlichen Betrieben im engeren Sinne zugeschnitten sind. Sie können nicht ohne weiteres auf eine zu einem Gartenbaubetrieb gehörige Wohnung angewendet werden, da die Beeinträchtigungen des Nutzungswertes hier nicht im gleichen Maße gegeben sind wie in der eigentlichen Landwirtschaft. Es bestehen zwar grundsätzlich keine Bedenken, in bestimmten Einzelfällen den Abschlag wegen der generellen Beschränkung der Nutzungsfähigkeit der Wohnung, die sich aus der Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ergibt, auch bei einem Gartenbaubetrieb zu gewähren, wenn die Nutzung der Wohnung - wie bei der Landwirtschaft im engeren Sinne - tatsächlich nur durch den Betriebsinhaber in Betracht kommt, und auch die übrigen allgemeinen Beschränkungen und Nachteile, die durch die Zugehörigkeit zum Betriebe bei Landwirten sonst gegeben sind, nachgewiesen werden können. Der Senat ist jedoch der Meinung, daß bei Gartenbaubetrieben, in denen keine Landwirtschaft im engeren Sinne betrieben wird, die Gesamtumstände in bezug auf die Wohnung des Betriebsinhabers es in der Regel nicht rechtfertigen werden, den Abschlag wegen der generellen Beschränkung der Nutzungsfähigkeit voll oder zum Teil zu gewähren. Es wird in der Regel an der zwangsläufigen engen Verbindung der Wohnung zum Betrieb hinsichtlich Lage und Nutzung fehlen. Dabei handelt es sich jedoch um Feststellungen, die in jedem Fall von der Tatsacheninstanz getroffen werden müssen. Dasselbe gilt entsprechend für den Abschlag wegen der besonderen Beeinträchtigungen des Nutzungswertes im betreffenden Einzelfall. Die tatsächlichen Voraussetzungen für den besonderen Abschlag, wie z. B. Beeinträchtigungen durch Viehhaltung und abgelegenen Standort, werden bei Gärtnereien nur selten vorhanden sein.
Ergibt die Prüfung bei einem Gartenbaubetrieb, daß die tatsächlichen Gegebenheiten die Anwendung der speziell auf die Landwirtschaft zugeschnittenen Grundsätze des Urteils IV R 105/72 nicht rechtfertigen, so ist der Wert der Wohnung nach den allgemeinen Grundsätzen für die Ermittlung des Nutzungswertes eigener Wohnungen zu ermitteln, die keine Einfamilienhäuser sind (vgl. die oben angeführten Urteile VIII R 82/71 und VIII R 80/69). Das bedeutet, daß als Bruttonutzungswert - soweit feststellbar - zunächst die Marktmiete (Miete vergleichbarer Mietobjekte) anzusetzen ist, und hilfsweise und soweit der anhand der Marktmiete ermittelte Nettonutzungswert unter dem Betrag liegt, der sich bei Ansatz der Kostenmiete ergibt, in der Regel von der Kostenmiete auszugehen ist. Da sich in derartigen Fällen eine Marktmiete häufig nicht feststellen läßt, muß also meistens von der Kostenmiete ausgegangen werden. Praktisch wird dann der Unterschied bei der Ermittlung des Nutzungswertes der zum Betriebsvermögen gehörigen Wohnung des Inhabers eines Gartenbaubetriebes, bei dem die besonderen Gegebenheiten der Landwirtschaft nicht vorliegen, gegenüber der Ermittlung des Nutzungswertes der Wohnung eines Landwirtes im engeren Sinne meist darin bestehen, daß die generellen und besonderen Abschläge wegen Fehlens der Beeinträchtigungen, die sie voraussetzen, entfallen. Außerdem wird der Zinssatz für das eingesetzte Kapital in der Regel höher als bei der eigentlichen Landwirtschaft anzusetzen sein (vgl. BFH-Urteil VIII R 82/71).
Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung die Schätzungswerte des Sachverständigengutachtens zugrunde gelegt, gegen das vom FA mit Recht Einwendungen erhoben werden. Die vom Sachverständigen angesetzten Marktmieten (Jahresrohmieten) sind anscheinend nur griffweise geschätzt worden. Jedenfalls ist nicht erkennbar, welche bekannten objektiven Werte der Sachverständige seinem Gutachten zugrunde gelegt hat. Die Schätzung läßt sich gedanklich nicht nachvollziehen, weil der Weg der Schätzung nicht deutlich gemacht ist. Vor allem aber liegt ein wesentlicher vom FG nicht aufgegriffener Mangel des Sachverständigengutachtens darin, daß die festgestellten Nutzungswerte für die drei Wohnungen den angesetzten Jahresrohmieten entsprechen, die erst den Bruttonutzungswert darstellen können. Der anzusetzende Nutzungswert ergäbe sich erst nach Abzug der tatsächlichen Aufwendungen, wäre also noch wesentlich niedriger. Der Gutachter gelangte sogar durch den Abzug der tatsächlichen Aufwendungen einschließlich der AfA beim Wohnhaus I zu einem Wert von nur 367 DM und bei den Wohnhäusern III und IV zu negativen Werten, die er aber beim Ansatz der Nutzungswerte unberücksichtigt ließ. Diese Nutzungswerte konnte also das FG seiner Entscheidung keinesfalls ohne Änderung zugrunde legen. Seine Ausführungen darüber, warum es die Nutzungswerte des Sachverständigengutachtens den höheren Nutzungswerten vorziehe, die sich bei Zugrundelegung der Kostenmiete ergeben hätten, sind schon aus diesem Grunde nicht haltbar. Sie stehen im übrigen in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH, wonach der anhand der Kostenmiete zu ermittelnde Nutzungswert im allgemeinen auch maßgeblich sein soll, wenn er den aus der Marktmiete abgeleiteten Nutzungswert übersteigt. Im vorliegenden Fall haben die Kläger für das Wohnen in den drei modern ausgestatteten Häusern erhebliche Beträge aufgewendet. Dieser Aufwand für ihre persönliche Nutzung muß in dem Nutzungswert in angemessener Weise auch berücksichtigt werden. Wenn die Berechnung der Marktmiete durch ein Sachverständigengutachten bei richtiger Würdigung zu minimalen oder sogar zu negativen Nutzungswerten führt, dann kann in derartigen Fällen der Nutzungswert nur auf der Grundlage der Kostenmiete geschätzt werden. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, da die einzelnen Tatsachen und Umstände, die nach den obigen Ausführungen bei der Entscheidung zu berücksichtigen sind, vom FG erst ermittelt werden müssen.
Das FG wird also bei seiner erneuten Entscheidung die Schätzung der Nutzungswerte auf der Grundlage der Kostenmiete vorzunehmen haben. Es wird dann prüfen müssen, ob die Grundsätze des Urteils IV R 105/72 bei den drei Wohnhäusern der Betriebsinhaber angewandt werden können. Dabei wird es vor allem klären müssen, ob es sich im vorliegenden Fall um einen reinen Gartenbaubetrieb handelte oder ob daneben auch eine Landwirtschaft im engeren Sinne betrieben wurde. Im Sachverhalt der Vorentscheidung ist zwar festgestellt, die Kläger hätten Landwirtschaft und Gartenbau betrieben. Es ist aber unklar, ob es sich dabei um eine Landwirtschaft im eigentlichen Sinne gehandelt hat. Das Sachverständigengutachten enthält dazu einige Feststellungen. Bezüglich der Beeinträchtigungen der Nutzungsfähigkeit der Wohnungen durch ihre Zugehörigkeit und enge Verbindung mit dem Betriebe wird das FG bei jedem der einzelnen Wohnhäuser prüfen müssen, ob die Voraussetzungen vorliegen, die einen Abschlag wegen der generellen Zugehörigkeit zum Betriebe gerechtfertigt erscheinen lassen. Auch hierzu enthält das Sachverständigengutachten einige tatsächliche Hinweise, die von Bedeutung sein können. Die Berechtigung eines eventuellen weiteren Abschlages wegen der besonderen durch die Landwirtschaft hervorgerufenen Beeinträchtigungen des Nutzungswertes hängt im Streitfall vor allem davon ab, ob bei den Wohnhäusern Vieh gehalten und dadurch der Wohnungswert beeinträchtigt wurde. Die Vorentscheidung enthält dazu keine Feststellungen.
Sollte die Ermittlung der Kostenmiete als Schätzungsgrundlage für das Wohnhaus I Schwierigkeiten bereiten, weil die Bewertung der stehengebliebenen Bausubstanz unverhältnismäßig aufwendig wäre, dann hat der Senat keine Bedenken, wenn der Nutzungswert der Neubauten als Vergleichsmaßstab herangezogen wird, vorausgesetzt daß sich die Wohnung im Altbau nicht wesentlich von den Wohnungen der Neubauten hinsichtlich Ausstattung und Komfort unterscheidet. Ist die Wohnung im Altbau weniger komfortabel als die Wohnungen in den Neubauten, wird der Unterschied durch einen angemessenen Abschlag zu berücksichtigen sein.
Fundstellen
Haufe-Index 71131 |
BStBl II 1975, 9 |
BFHE 1975, 189 |