BFH Urteil vom 28.05.1998 - II R 54/95 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs.5 Nr.2, 2. Alternative AO 1977 nur bei positiver Kenntnis der Finanzbehörde - Vorläufige Steuerfestsetzung im Rahmen der Einspruchsentscheidung

Leitsatz (amtlich)

Nur die positive Kenntnis der Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung führt zum Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs.5 Nr.2, 2. Alternative AO 1977. Nicht ausreichend ist die Kenntnis von Umständen, die erst aufgrund weiterer Ermittlungen eine Prüfung der Frage ermöglichen, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt.

Orientierungssatz

1. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 6.5.1981 II R 61/77. Die Grundsätze dieser zu § 145 Abs. 3 Nr. 3 der Reichsabgabenordnung ergangenen Entscheidung lassen sich auf § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 nicht übertragen.

2. Nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer grundsätzlich bis zum Ablauf des Kalenderjahres hinausgeschoben, in dem der Schenker gestorben ist. Eine davor eintretende Kenntnis der Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung führt jedoch kraft ausdrücklicher gesetzlicher Normierung zum (vorzeitigen) Anlauf der Festsetzungsfrist.

3. Die vorläufige Festsetzung einer Steuer nach § 165 AO 1977 kann auch noch im Einspruchsverfahren mit der Einspruchsentscheidung erfolgen.

Normenkette

AO § 145 Abs. 3 Nr. 3; AO 1977 §§ 165, 170 Abs. 5 Nr. 2 Alt. 2

Tatbestand

Am 13. September 1975 verstarb die Mutter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger). Zu deren Nachlaß gehörte ein Kommanditanteil an einer KG. Nach dem Testament der Erblasserin wurde der Vater des Klägers u.a. (unbeschränkter) Erbe der einen Hälfte der Kommanditbeteiligung. Bezüglich der anderen Hälfte sollte er nur Vorerbe und der Kläger Nacherbe sein. Die Nacherbschaft sollte mit Vollendung des 30. Lebensjahres des Klägers eintreten.

Durch notariell beurkundeten Vertrag erfolgte eine Erbauseinandersetzung zwischen dem Kläger und seinem Vater. Der damals minderjährige Kläger wurde durch einen Pfleger vertreten. In diesem Vertrag übertrug der Vater des Klägers u.a. den Kommanditanteil auf den Kläger. Der Vater behielt sich jedoch eine Nutzung des Kommanditanteils bis zum 25. Lebensjahr des Klägers vor. Vorbehaltlich der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung erklärte sich der Pfleger mit diesem Angebot einverstanden. Die alleinvertretungsberechtigte Komplementärin der KG nahm für die KG unter der Voraussetzung der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung das Ausscheiden des Kommanditisten und den Eintritt des Klägers als Kommanditisten in die KG an. Bei dem damals für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt ging am 18. Oktober 1977 eine Abschrift des Vertrages ein.

Nach mehreren Erinnerungen gab der Kläger am 15. April 1985 eine Schenkungsteuererklärung ab, in der er als Gegenstand der Zuwendung den Kommanditanteil angab. Als übernommene Verbindlichkeit führte er die mit Erbschaftsteuerbescheid vom 22. November 1984 gegen seinen Vater festgesetzte Erbschaftsteuer an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging von dem erklärten Wert des Anteils aus und berücksichtigte die übernommene Erbschaftsteuer als Abzugsposten. Durch Bescheid vom 22. November 1985 setzte es Schenkungsteuer gegen den Kläger fest. Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, die Verpflichtung gegenüber seinem Vater zur 4 %igen Verzinsung des Kommanditanteils bis zur Vollendung seines 25. Lebensjahres sei steuermindernd zu berücksichtigen; ferner sei die Wertermittlung unzutreffend. Im übrigen sei Festsetzungsverjährung eingetreten.

Durch Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 1988 setzte das FA die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung der Verpflichtung zur 4 %igen Verzinsung herab. Hinsichtlich des Werts der Kommanditbeteiligung erklärte das FA den angefochtenen Steuerbescheid nach vorheriger Ankündigung in einem Schriftsatz vom 11. April 1988 für vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Mit der Klage wurde geltend gemacht, daß dem Steuerbescheid Festsetzungsverjährung entgegengestanden habe. Die Festsetzungsfrist habe am 1. Januar 1978 begonnen und sei am 31. Dezember 1981 abgelaufen. Der Schenkungsvertrag sei gemäß § 34 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) im Kalenderjahr 1977 dem FA zugesandt worden. Durch die Übersendung habe das FA Kenntnis von der Schenkung erlangt. Es habe deswegen prüfen können, ob ein steuerpflichtiger Vorgang vorgelegen habe oder nicht. Im übrigen sei die erst mit der Einspruchsentscheidung ausgesprochene Vorläufigkeit rechtswidrig, da es sich um eine Verböserung handele.

Im Klageverfahren legte der Kläger einen Beschluß des Amtsgerichts vom 16. August 1977 vor, durch den die Erklärungen des Pflegers im Vertrag vormundschaftsgerichtlich genehmigt worden waren.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Der Anlauf der Festsetzungsfrist sei nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 gehemmt gewesen, weil die Finanzbehörde vor Eingang der Schenkungsteuererklärung von der vollzogenen Schenkung keine Kenntnis gehabt habe.

Mit der Revision macht der Kläger Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung sowie den angefochtenen Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben. Er ist unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Mai 1981 II R 61/77 (BFHE 133, 258, BStBl II 1981, 688) der Auffassung, daß zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Steuerbescheids die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet. Zutreffend hat das FG die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids bejaht.

1. Dem Erlaß des Schenkungsteuerbescheids am 22. November 1985 stand nicht nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen.

Im Streitfall ist die Schenkungsteuer mit der am 16. August 1977 erfolgten vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung des Vertrages entstanden. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, im Streitfall mit der Übertragung der Beteiligung an der KG. Diese wurde (erst) mit der Erteilung der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung wirksam. Darauf, ob die Anteilsübertragung ex nunc oder ex tunc wirksam wurde, kommt es --da beide möglichen Zeitpunkte innerhalb desselben Kalenderjahres liegen-- insoweit nicht an. Danach hätte die Festsetzungsfrist unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1984 und damit vor dem Ergehen des Schenkungsteuerbescheids geendet. Im Ergebnis zutreffend hat das FG jedoch angenommen, daß zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungsfrist deswegen nicht abgelaufen war, weil Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 eingetreten war.

Nach dieser Vorschrift beginnt die Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Da die zweite Alternative der Vorschrift auf die Kenntnis von der Vollziehung der Schenkung abstellt, begann die Festsetzungsfrist (§ 170 Abs. 1, § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) erst mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem das FA Kenntnis von der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung des Vertrages erlangt hatte; denn erst mit dieser Genehmigung wurde die Anteilsübertragung wirksam, die Schenkung also vollzogen.

Nach ihrem Wortlaut verlangt § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 für den Beginn der Festsetzungsfrist positive Kenntnis des FA von der vollzogenen Schenkung. Entgegen der Auffassung der Revision läßt sich der Vorschrift nicht entnehmen, daß die Festsetzungsfrist bereits dann beginnt, wenn dem FA lediglich Umstände bekannt geworden sind, die ihm --ggf. nach weiteren Ermittlungen-- die Prüfung möglich machen, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Diese Auslegung läßt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck der Vorschrift ableiten.

Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung der Revision-- nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 133, 258, BStBl II 1981, 688. Die Grundsätze dieser und weiterer zu derselben Rechtsfrage ergangener Senatsentscheidungen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 4. August 1976 II R 20/71, BFHE 119, 387, BStBl II 1977, 123) lassen sich auf § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 nicht übertragen. Die bezeichneten Entscheidungen sind zu § 145 Abs. 3 Nr. 3 der Reichsabgabenordnung (AO) ergangen. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift war bei der Grunderwerbsteuer der Verjährungsbeginn bis zum Ablauf des Jahres hinausgeschoben, in dem der Erwerber als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen wird. Der Senat hat dazu die Auffassung vertreten, daß dann, wenn der Vorgang dem zuständigen Finanzamt bekannt wird, ein weiteres Hinausschieben des Verjährungsbeginns zwar noch vom Gesetzeswortlaut gedeckt wäre, jedoch außerhalb des Normzwecks läge. Die Vorschrift bedürfe einer Einengung, die der Wortlaut vermissen lasse. Diese Gesetzeslage besteht jedoch bei § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 gerade nicht. Mit dieser Vorschrift wird der Beginn der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer --vergleichbar mit § 145 Abs. 3 Nr. 3 AO-- zwar grundsätzlich bis zum Ablauf des Kalenderjahres hinausgeschoben, in dem der Schenker gestorben ist, jedoch führt eine davor eintretende Kenntnis der Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung --anders als § 145 Abs. 3 Nr. 3 AO-- kraft ausdrücklicher gesetzlicher Normierung zum (vorzeitigen) Anlauf der Festsetzungsfrist. Die vom Senat in den zu § 145 Abs. 3 Nr. 3 AO ergangenen Entscheidungen festgestellte Regelungslücke besteht daher bei § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 nicht. Hier hat der Gesetzgeber vielmehr selbst in Konkretisierung des Sicherungszwecks der Norm auf die Kenntnis des FA von der vollzogenen Schenkung abgestellt.

Auch aus den zu § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 ergangenen Senatsurteilen vom 30. Oktober 1996 II R 70/94 (BFHE 181, 274, BStBl II 1997, 11) und vom 21. Juni 1995 II R 11/92 (BFHE 178, 228, BStBl II 1995, 802) folgt nichts anderes. In diesen Entscheidungen vertritt der Senat die Auffassung, daß der Anlauf der Festsetzungsfrist auch ohne Vorliegen einer ordnungsgemäßen Anzeige des Erwerbers nach § 30 Abs. 1 ErbStG dann nicht (weiter) gehemmt ist, wenn dem FA aus anderen Gründen (z.B. durch Erbschaftsteuererklärung des Erben oder Anzeige eines Dritten) alle Umstände bekannt geworden sind, die es für die Prüfung benötigt, ob ein steuerbarer Vorgang vorliegt und ein Besteuerungsverfahren einzuleiten ist. In § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 stellt der Wortlaut der Vorschrift zwar (nur) auf die Erfüllung der Anzeigepflicht des Erwerbers ab. Dem Gedanken, daß der Sicherungszweck der Vorschrift bereits dann erfüllt sei, wenn dem FA auf anderem Wege die betreffenden Umstände bekannt werden, hat der Gesetzgeber jedoch in § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977 ausdrücklich dadurch Rechnung getragen, daß er bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift den Anlauf der Festsetzungsfrist auf die Kenntnis des FA vorverlegt hat; für eine darüber hinausgehende Einschränkung, etwa dahingehend, daß bereits das "kennen-müssen" ausreiche, läßt die Vorschrift keinen Raum.

§ 170 Abs. 5 Nr. 2, 2. Alternative AO 1977 kann daher nach Wortlaut und Zweck nur dahin verstanden werden, daß allein die positive Kenntnis des FA von der vollzogenen Schenkung die Festsetzungsfrist in Lauf setzt.

2. Danach war im Zeitpunkt des Ergehens des Schenkungsteuerbescheids vom 22. November 1985 die vierjährige Festsetzungsfrist wegen der nach § 170 Abs. 5 Nr. 2, 2. Alternative AO 1977 eingetretenen Anlaufhemmung noch nicht abgelaufen. Das FA hatte --zumindest im Jahre 1981-- noch keine Kenntnis im Sinne dieser Vorschrift von der vollzogenen Schenkung gehabt. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, war dem FA damals die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung und mithin "die vollzogene Schenkung" nicht bekannt. Auf die Frage, ob das FA durch weitere Sachverhaltsermittlungen die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung hätte erfahren können bzw. ob derartige Ermittlungen nahe gelegen hätten, kommt es --wie dargelegt-- im Rahmen von § 170 Abs. 5 Nr. 2, 2. Alternative AO 1977 nicht an.

3. Die vorläufige Festsetzung einer Steuer nach § 165 AO 1977 kann auch noch im Einspruchsverfahren mit der Einspruchsentscheidung erfolgen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 165 AO 1977 Rdnr. 6, m.w.N.). § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 wurde vom FA beachtet. Weitere Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sind weder ersichtlich noch mit der Revision geltend gemacht.