Leitsatz (amtlich)
1. Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Schmiergeldzahlungen von einem Warenlieferanten, so ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die GmbH ihren Anspruch auf Herausgabe der Schmiergelder gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht alsbald geltend macht.
2. Enthält der Gesellschaftsvertrag einer GmbH eine sog. Satzungsklausel, die jeden Gesellschafter verpflichtet, verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschaft zurückzugewähren, so hat der Rückforderungsanspruch der GmbH gegenüber einem Gesellschafter seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Er ist deshalb steuerrechtlich wie eine Einlageforderung zu beurteilen.
Orientierungssatz
1. Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA; Begriffsbestimmung) beginnt in dem Augenblick, in dem sie sich auf das Vermögen der Kapitalgesellschaft mindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 16.2.1977 I R 132/75). Dieser Augenblick muß jedoch weder mit dem tatsächlichen Vermögensabfluß (*= Erfüllung der vGA) noch mit dem Zufluß beim Gesellschafter zusammenfallen. Eine Vermögensminderung i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1968 ist schon dann anzunehmen, wenn der als vGA in Betracht zu ziehende Sachverhalt eine Gewinnminderung auslöst.
2. Eine Steuerfahndungsprüfung ist auch eine Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO (vgl. BFH-Rechtsprechung). Eine durch den Beginn einer Steuerfahndungsprüfung eingetretene Verjährungshemmung endet erst mit Eintritt der in § 146a Abs. 3 AO genannten Gründe (vgl. BFH-Urteil vom 3.5.1979 I R 49/78).
3. Die Versagung rechtlichen Gehörs ist im Revisionsverfahren nur dann formgerecht gerügt, wenn der Betroffene auch darlegt, was er bei Gewährung des rechtlichen Gehörs vorgetragen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 3.2.1982 VII R 101/79). Ist ein Verfahrensmangel nicht formgerecht gerügt, so kann der BFH als Revisionsgericht sachlich über ihn nicht entscheiden.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2, § 7 S. 2; EStG § 4 Abs. 1 S. 1; GmbHG § 41; FGO § 120 Abs. 2, § 118 Abs. 3; AO § 146a Abs. 3
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, auf die das Vermögen der D-GmbH unter Ausschluß der Abwicklung nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes i.d.F. vom 6.November 1969 (BGBl I 1969, 2081) durch Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 22.November 1974 übertragen wurde. Die D-GmbH betrieb den Großhandel mit Werkzeugen und Maschinen. An ihr waren H, der zugleich Geschäftsführer war, und zwei weitere Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt. Über die Anstellung des H als Geschäftsführer bestand ein schriftlicher Vertrag ohne Datum, in dem das Gehalt des H mit 3 v.H. des Umsatzes vereinbart war. Eine besondere Vergütung für Mehr-, Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit war ausgeschlossen. Der Geschäftsführer bedurfte der Zustimmung der Gesellschafterversammlung für Maßnahmen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin hinausgingen. Er war nicht befugt, einem Gesellschafter Vorteile irgendwelcher Art vertragsgemäß oder durch einseitige Handlungen zuzuwenden. Sollte von der Finanzbehörde oder dem Finanzgericht (FG) eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden, dann war der begünstigte Gesellschafter gemäß § 9 Abs.3 des Gesellschaftsvertrages der D-GmbH verpflichtet, die ihm zugewendeten Vorteile zurückzuerstatten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte nach einer Steuerfahndungsprüfung im November 1976 fest, daß die D-GmbH einen großen Teil ihrer Waren von einer französischen Firma bezogen hatte. Die französische Firma gewährte der D-GmbH Rabatte und dem Gesellschafter-Geschäftsführer H aufgrund einer mündlichen Vereinbarung einen zusätzlichen "Sonderrabatt", der unmittelbar an ihn ausbezahlt wurde und dessen Höhe von der Art und der Menge der von der D-GmbH bezogenen Waren abhing. Die Zahlungen an H waren den beiden übrigen Gesellschaftern nicht bekannt. Sie wurden von der D-GmbH auch nicht als Einnahmen erfaßt. Im einzelnen handelte es sich um folgende Beträge:
1972 1973 1974
---- ---- ----
DM DM DM
16 465,79 36 606,31 25 263,19.
Das FA behandelte die Zahlungen in den geänderten Körperschaftsteuerbescheiden 1972 bis 1974 vom 4.März 1977 als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Bescheide wurden allerdings ursprünglich an den falschen Adressaten gerichtet und deshalb am 22.Juli 1982 erstmalig gegenüber der Klägerin erlassen.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin sinngemäß die Verletzung des § 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1972 bis 1974 vom 22.Juli 1982 und die Einspruchsentscheidung vom 27.August 1982 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Soweit in dem Vorbringen der Klägerin, das FG habe die Beteiligten auf eine mögliche Verpflichtung der D-GmbH zur Aktivierung einer Forderung gegen ihren Gesellschafter-Geschäftsführer H hinweisen müssen, die Rüge eines Verfahrensmangels i.S. des § 118 Abs.3 FGO (Verletzung des rechtlichen Gehörs) zu sehen sein sollte, ist der Verfahrensfehler nicht formgerecht gerügt. Nach § 120 Abs.2 FGO ist ein Verfahrensmangel nur dann formgerecht gerügt, wenn auch die Tatsachen bezeichnet werden, die den Mangel ergeben. Dazu gehört in der Regel der Vortrag, was der in seinem Anspruch auf rechtliches Gehör angeblich Verletzte vorgebracht hätte, wenn das begehrte rechtliche Gehör gewährt worden wäre. Das entsprechende Erfordernis ergibt sich aus der Überlegung, daß derjenige, der nichts hätte vortragen können, sich auch nicht auf die Verletzung des rechtlichen Gehörs berufen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.Februar 1982 VII R 101/79, BFHE 135, 167, BStBl II 1982, 355). An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, weil die Klägerin in der Revisionsbegründung nicht dargelegt hat, was sie vorgetragen hätte, wenn das FG sie auf diesen rechtlichen Gesichtspunkt hingewiesen hätte. Ist aber ein Verfahrensmangel nicht formgerecht gerügt, so kann der BFH als Revisionsgericht sachlich über ihn nicht entscheiden (§ 118 Abs.3 Satz 1 FGO).
2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Körperschaftsteuer 1972 bis 1974 im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide am 22.Juli 1982 noch nicht verjährt war. Die Verjährung ist nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung vom 22.Mai 1931 (AO) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15.September 1965 (BGBl I 1965, 1356, BStBl I 1965, 643) zu beurteilen. Dies folgt aus Art.97 § 10 Abs.1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694). Nach § 146a Abs.3 AO verjähren die Ansprüche, auf die sich eine vor Ablauf der Verjährungsfrist begonnene Betriebsprüfung erstreckt, nicht, bevor die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder dem Steuerpflichtigen die Mitteilung zugegangen ist, daß eine Festsetzung unterbleibt. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß bei der Klägerin im November 1976 eine Steuerfahndungsprüfung begann, die sich auf die Körperschaftsteuern 1972 bis 1974 erstreckte, die in der Person der D-GmbH entstanden waren. Da die Klägerin bezüglich dieser Feststellungen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben hat, ist der erkennende Senat an sie gebunden (§ 118 Abs.2 FGO). Aus ihnen ergibt sich, daß die Körperschaftsteuern 1972 bis 1974 im November 1976 noch nicht verjährt sein konnten, weil die Verjährungsfrist fünf Jahre betrug (§ 144 Abs.1 AO) und erst nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres zu laufen begann, in dem der Anspruch entstand (§ 145 Abs.2 Nr.1 AO). Die Steuerfahndungsprüfung ist auch eine Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs.3 AO (vgl. BFH- Urteile vom 16.Januar 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453; vom 3.Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738). Bei dieser Sachlage ist durch den Beginn der Steuerfahndungsprüfung im November 1976 Verjährungshemmung bezüglich der in der Person der D-GmbH entstandenen Körperschaftsteuern 1972 bis 1974 eingetreten. Die Verjährungshemmung endete erst mit Eintritt der in § 146a Abs.3 AO genannten Gründe (vgl. Urteil in BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738). Da vor dem 22.Juli 1982 gegenüber der Klägerin aufgrund der Steuerfahndungsprüfung weder Körperschaftsteuerbescheide 1972 bis 1974 ergangen sind noch sie die Mitteilung erhielt, daß eine Festsetzung unterbleibe, dauerte die Verjährungshemmung bis zum 22.Juli 1982 fort.
3. Das FG hat allerdings für den Streitfall zu Unrecht eine verdeckte Gewinnausschüttung verneint.
a) Unter den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung fallen --entsprechend ihrem Wesen und der systematischen Stellung des § 6 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968-- alle Vorgänge, durch die letztlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen zugeführt wird, wobei --um den Folgen des § 7 Satz 2 KStG 1968 zu entgehen-- eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Ausschüttung erscheinen läßt, vielmehr eine solche "verdeckt". Entscheidend für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt werden (vgl. BFH-Urteile vom 23.Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469). Die verdeckte Gewinnausschüttung beginnt in dem Augenblick, in dem sie sich auf das Vermögen der Kapitalgesellschaft mindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 16.Februar 1977 I R 132/75, BFHE 121, 343, BStBl II 1977, 444). Dieser Augenblick muß jedoch weder mit dem tatsächlichen Vermögensabfluß (*= Erfüllung der verdeckten Gewinnausschüttung) noch mit dem Zufluß beim Gesellschafter zusammenfallen.
b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die auch insoweit mit keinen Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs.2 FGO), erhielt der damals nicht beherrschende Gesellschafter H der D-GmbH für seine in deren Namen als Geschäftsführer ausgeübte Einkaufstätigkeit "Schmiergelder" von einem Warenlieferanten. Zivilrechtlich war er verpflichtet, die "Schmiergelder" an die D-GmbH herauszugeben. Dies folgt aus dem Rechtsgedanken des § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), des § 88 Abs.2 Satz 2 des Aktiengesetzes (AktG) und des § 113 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB). H war nämlich als Geschäftsführer der D-GmbH gegenüber verpflichtet, insbesondere deren Vermögensinteressen wahrzunehmen. Dazu gehörte, daß er Waren so günstig wie möglich einkaufen und Lieferantenrabatte in Anspruch nehmen mußte. Vermögensvorteile, die er im Zusammenhang mit seiner Geschäftsführertätigkeit von Dritten erhielt, mußte er an die D-GmbH weiterleiten (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 14.Aufl., § 35 Anm.24; Timm, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1981, 177, 185). Dies gilt unabhängig davon, ob die D-GmbH den Vermögensvorteil auch persönlich hätte wahrnehmen können bzw. ob ihr durch das treuwidrige Verhalten des H ein Schaden in der Höhe der "Schmiergelder" entstanden ist.
H mußte auch die D-GmbH über die Existenz der Forderung gegen ihn jeweils unverzüglich nach deren Entstehung unterrichten. Dies ergibt sich einmal aus der Treuepflicht, die H als Geschäftsführer gegenüber der D-GmbH hatte und die ihn insbesondere zur Auskunftserteilung über alle Vermögensansprüche der D-GmbH aus dem Geschäftsführungsverhältnis verpflichtete. Darüber hinaus folgt dies aus § 41 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Danach war H verpflichtet, für die ordnungsmäßige Buchführung der D-GmbH zu sorgen. Zur ordnungsmäßigen Buchführung gehörte, daß die D-GmbH ihr Vermögen vollständig auswies. Zum Vermögen der D-GmbH gehörte aber auch der Anspruch auf Herausgabe von "Schmiergeldern" gegenüber H.
Dadurch, daß H die D-GmbH nicht über deren Anspruch ihm gegenüber informierte, verhinderte er dessen Geltendmachung und Durchsetzung einerseits und dessen Ausweis in den Bilanzen der D-GmbH andererseits. Ob deshalb der Anspruch der D-GmbH zivilrechtlich fortbestand oder gefährdet war oder von der D-GmbH --wie es von der Klägerin heute behauptet wird-- nie geltend gemacht worden wäre, ist für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unerheblich. Die verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 setzt insoweit nur eine Vermögensminderung voraus, die gleichzeitig als Gewinnminderung wirkt. Eine Vermögensminderung i.S. des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968 ist deshalb schon dann anzunehmen, wenn der als verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht zu ziehende Sachverhalt eine Gewinnminderung auslöst. Letztere ist im Streitfall darin zu sehen, daß die D-GmbH ihren Anspruch gegenüber H nicht geltend machte.
c) Die bei der D-GmbH eingetretene Vermögensminderung ist auch durch die Gesellschafterstellung des H ausgelöst. Zwar erzielte H die "Schmiergelder" als Ausfluß seiner Geschäftsführertätigkeit. Jedoch ist die Vermögensminderung bei der D-GmbH nicht schon dadurch eingetreten, daß H "Schmiergelder" bezog. Entscheidend ist vielmehr, daß die D-GmbH die Ansprüche gegenüber H nicht geltend machte. Dieses Verhalten muß die D-GmbH sich zurechnen lassen, weil es auf einer Entscheidung ihres Geschäftsführers H beruhte und dieser die D-GmbH gesetzlich vertrat. Entsprechend fehlt es auch nicht an einer "bewußten Vorteilsgewährung" durch die D-GmbH, wie es das FG angenommen hat, ohne daß der Senat darüber entscheiden müßte, ob eine "bewußte Vorteilsgewährung" überhaupt zu den Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung gehört. Entscheidend ist allein, daß ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter einem Nichtgesellschafter den hier interessierenden Vermögensvorteil nicht belassen hätte. Dies indiziert die Veranlassung der Vermögenszuwendung durch die Gesellschafterposition des H.
d) Für die Entscheidung des Senats ist es ohne Bedeutung, daß H ursprünglich Minderheitsgesellschafter war und später beherrschender Gesellschafter wurde. Die Rechtsprechung stellt auf die Position eines Gesellschafters als beherrschender nur dann ab, wenn Verträge zwischen der Kapitalgesellschaft und ihm entweder rückwirkend oder nicht von vornherein klar und eindeutig vereinbart wurden. Beide Gesichtspunkte kommen im Streitfall nicht zum Zuge, weil die Rechtslage bezüglich des Anspruchs einer Kapitalgesellschaft auf Herausgabe von Vorteilen, die ihrem Geschäftsführer im Zusammenhang mit dem Abschluß von Geschäften der Kapitalgesellschaft von Dritten gewährt werden, eindeutig und klar ist. Ebenso ist es ohne Bedeutung für die getroffene Entscheidung, ob und wann die D-GmbH auf den Anspruch gegenüber H verzichtet haben sollte. Ein entsprechender Verzicht würde nur den bereits vorher eingetretenen Vermögensübergang endgültig festgeschrieben haben.
4. Der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung steht nicht entgegen, daß der Gesellschaftsvertrag der D-GmbH eine sog. Satzungsklausel enthielt, aufgrund derer der Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung verpflichtet war, dieselbe an die D-GmbH zurückzugewähren. Dazu kann dahinstehen, ob ein entsprechender Anspruch von der D-GmbH schon bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung für die Wirtschaftsjahre 1972 bis 1974 hätte berücksichtigt werden müssen (vgl. Döllerer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1985, 386 ff., 398, und Betriebs-Berater --BB-- 1986, 97) oder ob dies das Wissen von der Existenz der verdeckten Gewinnausschüttung auf seiten der D-GmbH voraussetzte (vgl. BFH-Urteil vom 23.Mai 1984 I R 266/81, BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723). Selbst wenn man eine Aktivierung schon für das Jahr der Verwirklichung der verdeckten Gewinnausschüttung bejaht, so hat der Anspruch auf Rückforderung einer verdeckten Gewinnausschüttung steuerrechtlich gesehen den Charakter einer Einlageforderung, die gemäß § 6 Abs.1 KStG 1968 i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 1 EStG den Gewinn im steuerrechtlichen Sinne nicht erhöhen darf. Dies folgt aus der Tatsache, daß die Satzungsklausel ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat. Der sich aufgrund der Satzungsklausel ergebende Rückforderungsanspruch entsteht als Wirtschaftsgut durch die verdeckte Gewinnausschüttung, die ihrerseits gesellschaftlich veranlaßt ist. Deshalb ist auch der Anspruch auf Rückforderung als solcher durch das Gesellschaftsverhältnis ausgelöst. Im übrigen ist die Rückforderung nur der "contrarius actus" zur verdeckten Gewinnausschüttung. Wenn aber letztere den Gewinn nicht mindern darf (§ 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1968), dann muß Entsprechendes auch für den "contrarius actus" gelten. Dies folgt aus der Notwendigkeit, die verdeckte Gewinnausschüttung und ihre Rückgängigmachung spiegelbildlich zu behandeln. Der erkennende Senat schließt sich damit der Auffassung an, die der Bundesminister der Finanzen in seinem Schreiben vom 6.August 1981 IV B 7 - S 2813 - 23/81 (BStBl I 1981, 599) vertritt. Ob deshalb die Rückforderung einer verdeckten Gewinnausschüttung auch aus der Sicht des Gesellschafters als Einlage zu beurteilen ist oder ob es sich insoweit um negative Einnahmen aus Kapitalvermögen handelt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
Fundstellen
Haufe-Index 61980 |
BStBl II 1987, 733 |
BFHE 150, 337 |
BFHE 1987, 337 |
BB 1987, 2006 |
DB 1987, 2018-2019 (ST) |
DStR 1987, 595-595 (ST) |
HFR 1987, 619-621 (ST) |