Entscheidungsstichwort (Thema)
Rückzahlung von Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse: Zuwendungen in voller Höhe Betriebsausgabe, Rückzahlung in voller Höhe Betriebseinnahme - Rückgewähr betrieblich veranlaßter Aufwendungen Betriebseinnahme, unabhängig von der vorherigen Abziehbarkeit als Betriebsausgabe
Leitsatz (amtlich)
Der Anspruch des Trägerunternehmens gegen die von ihm finanzierte Unterstützungskasse auf Rückgewähr überhöhter Zuwendungen gehört zum Betriebsvermögen des Trägerunternehmens. Die Rückzahlung in früheren Jahren geleisteter Zuwendungen in einem späteren Wirtschaftsjahr führt auch dann zu Betriebseinnahmen bei dem Trägerunternehmen, wenn dieses die Zuwendungen im Zeitpunkt der Zahlung wegen Überschreitens der in § 2 ZuwG (§ 4d EStG) vorgegebenen Höchstgrenzen nicht als Betriebsausgaben abziehen durfte.
Orientierungssatz
1. Die Rückgewähr betrieblich veranlaßter Aufwendungen ist nach der Wertung und Systematik des EStG als Ertrag zu behandeln. Es gibt keinen Grundsatz des Einkommensteuerrechts, daß mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebseinnahmen bei der Gewinnermittlung außer Ansatz bleiben. Der Senat folgt der Kritik an dieser Rechtsprechung nicht.
2. Die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins führen weder zu Entnahmen des Trägerunternehmens noch zu Einlagen bei der Unterstützungskasse. Vielmehr sind auch die Zuwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, weil sie die in §§ 2 ZuwG bzw. 4d EStG vorgegebenen Höchstgrenzen überschreiten, betrieblich veranlaßter Aufwand (Ausführungen zur Stellung des § 4d EStG im Kontext zur Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 EStG, als --den §§ 4 Abs.5, 4b, 4c vergleichbare Ausnahmeregelung zu § 4 Abs.4 EStG sowie zu § 4 Abs.5 Nr.8 Satz 3 EStG als nicht auf § 4d EStG übertragbare Ausnahmeregelung des Gesetzgebers).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 1, Abs. 4, § 5 Abs. 1 S. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; ZuwG 1952 § 2 Abs. 2; EStG §§ 4d, 4 Abs. 5 Nr. 8 S. 3 Fassung: 1984-05-25, §§ 4 a, 4b, 4c
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, hat der von ihr unterhaltenen Unterstützungseinrichtung e.V. (= Unterstützungskasse) in den Jahren 1971 und 1972 je 150 000 DM zugewendet und die Zahlungen in voller Höhe als Betriebsausgaben behandelt. Im Jahre 1979 stellte eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung fest, daß das Vermögen der Unterstützungskasse (= U-Kasse) das nach der 1972 geltenden Vorschrift des § 2 Abs.2 Ziff.2 des Gesetzes über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag vom 26. März 1952 --ZuwG-- (BGBl I 1952, 206, BStBl I 1952, 227) zulässige Kassenvermögen zum 31. Dezember 1972 in Höhe von 137 318 DM überstiegen hat (= Überdotierung). Diesen Betrag rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1972 als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe dem außerbilanziellen Gewinn der Klägerin hinzu.
Mit Beschluß vom 30. Dezember 1980 verfügte der Vorstand der U-Kasse die "zweite Zuwendung in Höhe von 150 000 DM + Zinsen ./. Steuern an die Gesellschaft mit sofortiger Wirkung zurückzuübertragen".
Das FA erfaßte in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1980 den gesamten rückgeführten Betrag als Betriebseinnahme.
Der Einspruch, mit dem die Klägerin sich dagegen wehrte, daß auch der im Jahre 1972 als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe behandelte Teil der Zuwendung an die U-Kasse als steuerpflichtige Betriebseinnahme erfaßt worden ist, blieb --wie die anschließende Klage-- erfolglos.
Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinn 1980
unter Abänderung des angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheides in Gestalt der
Einspruchsentscheidung auf ... DM festzustellen.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FA hat den Gewinn der Klägerin im Streitjahr zu Recht um den gesamten von der U-Kasse zurückgewährten Betrag erhöht (§§ 4 Abs.1, 5 Abs.1, 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der Anspruch der Klägerin gegen die U-Kasse auf Rückgewähr der überhöhten Zuwendung zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörte und im Streitjahr als Betriebseinnahme zu erfassen war (§§ 4 Abs.1, 5 EStG).
1. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist am Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (§§ 4 Abs.1 Satz 1, 5 Abs.1 Satz 1 EStG). Die Klägerin gehört zu den buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen (§ 6 Abs.1 i.V.m. § 238 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Die Forderung der Klägerin gegen die U-Kasse beruht auf dem Beschluß vom 30. Dezember 1980 und gehört zu den im Jahresabschluß 1980 auszuweisenden Vermögensgegenständen (§ 246 Abs.1 HGB).
2. Die Rückgewähr betrieblich veranlaßter Aufwendungen ist nach der Wertung und Systematik des EStG als Ertrag zu behandeln (§ 2 Abs.1 Nr.2, § 4 Abs.1 Satz 1, § 5 Abs.1 EStG; vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Mai 1968 IV R 65/67, BFHE 92, 316, BStBl II 1968, 581; vom 4. Dezember 1991 I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, und vom 25. April 1990 I R 70/88, BFHE 161, 353, BStBl II 1990, 1086, m.w.N.).
a) Für den Anspruch des Trägerunternehmens gegen die U-Kasse auf Herausgabe der innerhalb der Höchstbeträge des § 4d EStG (vormals § 2 ZuwG) geleisteten Zuwendungen hat der BFH dies bereits in seinem Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 68/89 (BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744, zur Umwandlung einer in der Rechtsform der GmbH geführten U-Kasse auf das Trägerunternehmen) entschieden. Es handelt sich um die Rückgewähr ehemals abzugsfähiger Betriebsausgaben. Zuwendungen des Trägerunternehmens, die die besonderen steuerlichen Voraussetzungen des § 4d Abs.1 und 2 EStG erfüllen, sind stets betrieblich veranlaßte Aufwendungen i.S. des § 4 Abs.4 EStG und als Betriebsausgaben abziehbar. Gleiches gilt für die nach § 2 Abs.1 und 2 ZuwG im Jahre 1972 an die U-Kasse geleisteten Zuwendungen (vgl. Ahrend/Förster/Rössler in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15.Aufl., § 4d EStG Rdnr.2).
b) Nicht entschieden ist bislang die Frage, ob die Rückgewähr von Zuwendungen des Trägerunternehmens bei diesem auch dann zu Betriebseinnahmen führt, wenn die Aufwendungen wegen Überschreitens der Höchstgrenze nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden durften. In der Literatur wird dies überwiegend bejaht (so Seeger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl. 1996, § 4d Anm.24; Ahrend/ Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3.Teil --Unterstützungskassen--, Rdnrn.349, 351; Freericks in Blümich, a.a.O., § 6 KStG Rdnr.37; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21.Aufl., § 6 KStG Anm.11; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 6 Rdnr.10; Kläschen, Körperschaftsteuergesetz 1977, § 6 Rdnr.12, 13; Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 4.Aufl., § 6 Anm.14; Heubeck, Betriebs-Berater --BB-- 1978, 489; "en", Der Betrieb --DB-- 1976, 267; anderer Ansicht Rau, Betriebliche Altersversorgung, 1982, 160 f., und Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Vierter Teil, Steuerrechtliche Vorschriften, Steuerrecht, Steuerreformgesetz, Rdnrn.50, 55, 56, 68, 71, die die Zuwendungen auf die Versorgungsvereinbarungen stützen und die Rückgewähr als einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Vermögensverwendung ansehen).
Der Senat schließt sich dieser Meinung an.
aa) Die Rückgewähr der Zuwendungen ist keine Kapitalrückzahlung.
Die Zuwendungen der Klägerin an die U-Kasse führten auch in Höhe der überdotierten Beträge nicht zu Entnahmen. Die überhöhten Beträge sind nicht in das Privatvermögen der Gesellschafter, sondern in das Vermögen der rechtlich selbständigen U-Kasse, mithin auf einen anderen Rechtsträger übergegangen (zum Begriff der Entnahme vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418, 419). Den Anspruch auf Rückgewähr überdotierter Beträge hatte allein das Trägerunternehmen, nicht die Gesellschafter.
Die überhöhten Zuwendungen an die U-Kasse waren auch keine Einlagen. Handelt es sich bei der U-Kasse --wie im Streitfall-- nicht um eine Kapitalgesellschaft, sondern um einen eingetragenen Verein, scheidet eine verdeckte Gesellschaftereinlage auf die Beteiligung schon deshalb aus, weil es an der notwendigen gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit fehlt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. März 1983 I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744). Die Klägerin ist nicht Gesellschafterin der als eingetragener Verein organisierten U-Kasse.
bb) Auch Zuwendungen, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, weil sie die in § 2 ZuwG (§ 4d EStG) vorgegebenen Höchstgrenzen überschreiten, sind betrieblich veranlaßter Aufwand.
aaa) Die U-Kasse ist eine betriebliche Einrichtung (vgl. § 1 Abs.4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 --BetrAVG--, BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22). Grund für die Zuwendungen an die U-Kasse ist, auch soweit diese die abzugsfähigen Beträge überschreiten, das Versorgungsversprechen des Trägerunternehmens gegenüber seinen Arbeitnehmern. Diese Verpflichtung zur Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung oder Gewährung anderer betrieblicher Sozialleistungen übernimmt die U-Kasse. Damit ist das die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die U-Kasse wirtschaftlich und rechtlich auslösende Moment die Ausstattung der Kasse zur Finanzierung der laufenden Leistungen bzw. zur Ansammlung von Kassenvermögen für künftig zu erbringende Versorgungsleistungen (vgl. Ahrend/ Förster/Rössler, a.a.O., Rdnr.352; Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, Bd.2, Steuerrechtlicher Teil, Rdnrn.2 und 39 zu § 4d EStG).
bbb) Fehlt es an den Voraussetzungen, die das Gesetz für den Abzug der Zuwendungen aufstellt, dürfen sie als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden (vgl. § 4d Abs.1 und 2 EStG) und bleiben steuerlich unbeachtlich. Gleichwohl handelt es sich bei den dennoch geleisteten Zuwendungen ihrer Rechtsnatur nach um Betriebsausgaben, denn der Abzug wird lediglich der Höhe nach eingeschränkt (gleiche Ansicht Gosch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rdnr.A 9 und B 76 zur Parallelvorschrift § 4c EStG; Ahrend/Förster/Rössler, a.a.O., Rdnrn.31, 33 und 230; dieselben in Blümich, a.a.O., § 4d EStG Rdnr.2; Blomeyer/Otto, a.a.O., Steuerrecht, A 170; Roland, Betriebliche Altersversorgung, 1993, 260, 263).
Gestützt wird diese Auffassung durch die Stellung des § 4d EStG im Kontext zur Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 EStG. Wie § 4 Abs.5 EStG so sind auch die nachfolgenden Vorschriften des § 4b, c, d EStG Ausnahmeregelungen zu § 4 Abs.4 EStG, die nur den Umfang der Abzugsfähigkeit festlegen, die Art der Ausgabe als Betriebsausgabe jedoch unberührt lassen. Der Wortlaut des § 2 Abs.1 ZuwG sowie des gemäß § 52 Abs.5 a Satz 2 EStG 1975 für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1974 enden, anzuwendenden § 4d EStG gibt --auch wenn er von der Formulierung des § 4 Abs.5 EStG abweicht-- zu keiner anderen Beurteilung Anlaß. Die Formulierungen in § 2 Abs.1 ZuwG, § 4d Abs.1 EStG "dürfen als Betriebsausgabe abgezogen werden" und in § 4 Abs.5 EStG "dürfen den Gewinn nicht mindern", betreffen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 (Abs.3), § 5 EStG, nicht die Rechtsnatur der Aufwendungen (vgl. Gosch in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4c Rdnr.A 9, 10). Das wird insbesondere deutlich aus § 4d Abs.2 Satz 3 und 4 EStG, wonach die die Höchstbeträge übersteigenden Zuwendungen im Wege der (aktiven) Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden können (vgl. Seeger in Schmidt, a.a.O., Tz.22 zu § 4d, und Mathiak in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 5 Rdnr.A 53). Wären überdotierte Zuwendungen keine betrieblich veranlaßten Aufwendungen, käme weder eine Rechnungsabgrenzung noch ein Betriebsausgabenabzug in den Folgejahren in Betracht.
c) Die zurückgewährten Beträge sind nicht deshalb steuerfrei, weil der sie veranlassende frühere Aufwand nicht zu einem Abzug als Betriebsausgaben geführt hat.
Es gibt keinen Grundsatz des Einkommensteuerrechts, daß mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebseinnahmen bei der Gewinnermittlung außer Ansatz bleiben (vgl. BFHE 92, 316, BStBl II 1968, 581, und BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, m.w.N.). Der Senat folgt der Kritik an dieser Rechtsprechung nicht (vgl. Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rdnr.460; Wolff-Diepenbrock in Littmann/ Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 EStG Teilziff.1604; Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, 37 f.; Schwedhelm/Olbing, BB 1994, 1612, sowie Wacker in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rdnr.235; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Anm.46 p bis q). Im Gesetz findet sich keine allgemeingültige Regelung dafür, daß Rückzahlungen nicht zu Betriebseinnahmen führen dürfen, wenn die Aufwendungen bei Zahlung nicht zu einer Gewinnminderung geführt haben. Der Gesetzgeber hat bisher lediglich geregelt, daß der Rückfluß einer betrieblich veranlaßten, aber nicht abziehbaren Geldbuße den Gewinn nicht erhöhen darf (§ 4 Abs.5 Nr.8 Satz 3 EStG, eingefügt durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und Körperschaftsteuergesetzes vom 25. Juli 1984, BGBl I 1984, 1006). Diese Regelung für einen Sonderfall hat der Gesetzgeber in Kenntnis der Rechtsprechung des BFH zum Rückfluß nicht abgezogener Schmiergelder getroffen (vgl. BTDrucks 10/1634, S.9 und 10, sowie Bordewin, Finanz-Rundschau 1984, 405, 409). Sie kann daher nur als Ausnahmetat-bestand gewertet und nicht auf die übrigen nach § 4 Abs.5 so- wie § 4b, c und d EStG mit einem Abzugsverbot belegten Betriebsausgaben übertragen werden.
3. Der Rückgewähranspruch der Klägerin gegen die U-Kasse ist in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1980 auszuweisen.
Mit dem Einwand, daß zugleich mit dem Abfluß der Überdotierungen ein zu aktivierender Rückforderungsanspruch gegen die U-Kasse entstanden sei, kann die Klägerin nicht durchdringen.
Es kann offenbleiben, ob ihr eine bereits in der Schlußbilanz 1972 zu aktivierende Forderung gegen die U-Kasse aufgrund eines Rückgewährvorbehaltes überdotierter Leistungen oder nach den Grundsätzen zur Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung i.S. von § 812 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches zugestanden hätte. Einer entsprechenden Bilanzberichtigung stehen im Streitfall bereits formelle Gründe entgegen. Sie ist nicht möglich, weil die Feststellungsbescheide bzw. die Veranlagungsbescheide bestandskräftig geworden sind und eine Änderungsvorschrift nicht eingreift (zum Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142, und Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, 516, m.w.N.).
Im Streitfall ist die erste, für eine Korrektur in Betracht kommende, nicht bestandskräftige Bilanz die Schlußbilanz des Streitjahres.
Fundstellen
Haufe-Index 66142 |
BFH/NV 1997, 289 |
BFHE 182, 307 |
BFHE 1997, 307 |
BB 1997, 1301-1302 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1997, 1256-1257 (Leitsatz und Gründe) |
DStRE 1997, 532-534 (Leitsatz und Gründe) |
DStZ 1997, 748-750 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1997, 739-740 (Leitsatz und Gründe) |
StE 1997, 364 (Leitsatz) |