Entscheidungsstichwort (Thema)
Behandlung des von einer AG als atypische stille Gesellschafterin gewährten Darlehens
Leitsatz (NV)
Handelt es sich bei dem an einer Personengesellschaft oder an einer atypischen stillen Gesellschaft beteiligten Gesellschafter um eine Kapitalgesellschaft i. S. des §97 Abs. 1 Nr. 1 BewG, die der Gesellschaft ein Darlehen gewährt hat, ist die Darlehensforderung vor dem Inkrafttreten des StReformG 1990 im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zu erfassen. Damit scheidet an den Bewertungsstichtagen vor dem 1. Januar 1989 eine Zurechnung der Kapitalforderung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft bzw. der atypischen stillen Gesellschaft mit der Folge, daß durch die Zusammenfassung von Forderung und Verbindlichkeit nur das Eigenkapital der in der Gesellschaft verbundenen Mitunternehmer berührt wird, aus.
Normenkette
BewG i.d.F. vor dem StReformG 1990 § 97
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (Klägerin zu 2) betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Handelsgeschäft. Alleinige Gesellschafterin der GmbH ist die A-AG, die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Klägerin zu 1). Diese hat sich außerdem an der Klägerin zu 2 als stille Gesellschafterin mit einer Einlage in Höhe von ... DM beteiligt. Die Klägerin zu 2 hat mit diesem Kapital die Beteiligung an der X-Company in den USA, einer Personengesellschaft amerikanischen Rechts (Personengesellschaft), erworben. Die stille Gesellschaft ist als atypisches stilles Gesellschaftsverhältnis ausgestaltet. Außer der Einlage hat die Klägerin zu 1 mehrere Darlehen gewährt, die mit 7 v. H. zu verzinsen sind. Die Klägerin zu 2 bilanziert zum 30. Juni. Die Darlehensverbindlichkeiten betrugen nach den Bilanzen zum Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und damit gemäß §106 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu den Feststellungszeitpunkten
1. Januar 1980 23 195,22 DM.
1. Januar 1981 5 206 896,90 DM.
1. Januar 1982 9 552 370,64 DM.
1. Januar 1983 13 293 866,66 DM.
Die Darlehen ermöglichten es der Klägerin zu 2, weitere Einlagen in die Personengesellschaft zu leisten.
In eigens für die atypische stille Gesellschaft eingereichten Vermögensaufstellungen auf den 1. Januar 1981 und 1983 zur Ermittlung des Einheitswerts des Gewerbebetriebs hat die Klägerin zu 2 die Darlehensschulden gegenüber der Klägerin zu 1 nicht angesetzt, jedoch bei der Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der GmbH vorab zugerechnet. Dementsprechend stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1980 und 1983 gemäß §164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest und teilte sie nach Maß gabe der Erklärungen auf.
Nach einer im Jahre 1986 bei der atypischen stillen Gesellschaft durchgeführten Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, daß die von der Klägerin zu 1 gewährten Darlehen bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin zu 2 als Schuldposten zu erfassen seien. Wegen des Zusammenhangs mit der nach §101 Abs. 1 Nr. 1 BewG steuerfreien Beteiligung an der US-amerikanischen Personengesellschaft unterblieb jedoch gemäß §103 Abs. 1 BewG ein Abzug dieser Schulden. Das FA änderte dementsprechend mit Bescheiden vom 26. August 1987 gemäß §164 Abs. 2 AO 1977 die Hauptfeststellungsbescheide auf den 1. Januar 1980 und auf den 1. Januar 1983; gleichzeitig führte das FA auf den 1. Januar 1981 und auf den 1. Januar 1982 Wert- und Zurechnungsfortschreibungen durch. Danach wurden die Einheitswerte des Betriebsvermögens zu den einzelnen Stichtagen wie folgt festgesetzt und auf die Klägerinnen aufgeteilt:
1. Januar 1980 Einheitswert 13 000 DM
Anteil der Klägerin zu 2 . /. 69 739 DM
Anteil der Klägerin zu 1 + 82 739 DM
1. Januar 1981 Einheitswert 24 000 DM
Anteil der Klägerin zu 2 . /. 69 900 DM
Anteil der Klägerin zu 1 + 93 900 DM
1. Januar 1982 Einheitswert 31 000 DM
Anteil der Klägerin zu 2 . /. 74 588 DM
Anteil der Klägerin zu 1 + 105 588 DM
1. Januar 1983 Einheitswert 1 000 DM
Anteil der Klägerin zu 2 . /. 80 292 DM
Anteil der Klägerin zu 1 + 81 292 DM
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage wandten sich die Klägerinnen gegen die vom FA vorgenommene Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und machten geltend, daß die Verbindlichkeiten der Klägerin zu 2 gegenüber der Klägerin zu 1, die nicht abgezogen werden könnten, in die Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens einzubeziehen seien.
Sie beantragten, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung der Einheitswertbescheide vom 26. August 1987 die festgestellten Einheitswerte des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter wie folgt zu den einzelnen Stichtagen zu verteilen:
Einheitswert Aufteilung auf die Beteiligten
Klägerin zu 1 Klägerin zu 2
1. 1. 1980 13 000 DM 83 087 DM . /. 70 087 DM.
1. 1. 1981 24 000 DM 172 003 DM . /. 148 003 DM.
1. 1. 1982 31 000 DM 248 873 DM . /. 217 873 DM.
1. 1. 1983 1 000 DM 280 699 DM . /. 279 699 DM.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerinnen, mit der diese ihr Klageziel weiterverfolgen. Sie rügen die Verletzung der Vorschriften des §97 Abs. 1 Nr. 5 und des §124 BewG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984 (StEntlG 1984) vom 22. Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) und i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 (StBereinG 1986) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735). Die Klägerinnen machen geltend, daß die Darlehen der Klägerin zu 1 bei der Ermittlung ihres Einheitswertanteils an der atypischen stillen Gesellschaft ihrem Kapitalkonto zuzurechnen seien und daher (nur) die Höhe der Beteiligung im Verhältnis der Gesellschafter untereinander beeinflußten.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Zutreffend hat das FG entschieden, daß die Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin zu 2 gegenüber der Klägerin zu 1 dem Betriebsvermögen der Klägerin zu 2 und die entsprechenden Forderungen der Klägerin zu 1 deren Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Damit bleibt bei der Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der atypischen stillen Gesellschaft die Darlehensforderung außer Betracht.
1. Nach §97 Abs. 1 Nr. 5 BewG in der an den streitigen Stichtagen 1. Januar 1980 und 1. Januar 1983 geltenden Fassung bilden einen gewerblichen Betrieb insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die (inländischen) offenen Handelsgesellschaften (OHG), Kommanditgesellschaften (KG) und ähnlichen Gesellschaften gehören, "bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind". Zu den ähnlichen Gesellschaften i. S. des §97 Abs. 1 Nr. 5 BewG rechnet nach unbestrittener Auffassung die atypische stille Gesellschaft. Zwar hat diese im Gegensatz zur OHG oder KG kein Gesellschaftsvermögen in der Form des Gesamthandsvermögens. Der atypische stille Gesellschafter hat folglich -- wie die Vorinstanz im Anschluß an die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) zutreffend dargelegt hat -- keinen unmittelbaren (dinglichen) Anteil am Betriebsvermögen des Inhabers des Gewerbebetriebs. Doch steht er wegen seiner (schuldrechtlichen) Beteiligung an den stillen Reserven des Betriebsvermögens und am Geschäftswert den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft wirtschaftlich weitgehend gleich. Dieser Umstand rechtfertigt es, auch bei der atypischen stillen Gesellschaft von einer Beteiligung mehrerer Personen am Gegenstand der Feststellung (§179 Abs. 2 AO 1977) auszugehen und den Einheitswert des Betriebsvermögens wie bei anderen Personenhandelsgesellschaften einheitlich und gesondert festzustellen und auf die Klägerin zu 2 als Inhaberin des Handelsgeschäfts sowie die Klägerin zu 1 als atypische stille Gesellschafterin aufzuteilen.
Diese Gleichstellung der atypischen stillen Gesellschaft mit einer Personenhandelsgesellschaft ändert jedoch nichts daran, daß Grundlage für die Einheitswertermittlung das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts ist; denn die stille Gesellschaft hat kein Gesellschaftsvermögen und keinen eigenen Betrieb (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346). Soweit der atypisch stille Gesellschafter ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut dem Unternehmen, an dem er beteiligt ist, zur Nutzung überläßt, führt die Gleich behandlung der atypischen stillen Gesellschaft mit einer Personenhandelsgesellschaft -- vorbehaltlich einer besonderen Zurechnungsvorschrift -- dazu, insoweit Sonderbetriebsvermögen anzunehmen (vgl. BFH in BFHE 163, 346, 351), das bei der Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens dem atypischen stillen Gesellschafter vorab zuzurechnen ist. Dies gilt in gleicher Weise für den Ansatz der zwischen den Gesellschaftern und der Personengesellschaft begründeten Forderungen und Verbindlichkeiten.
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des ihm folgenden BFH sollten bei Personengesellschaften und den diesen ähnlichen Gesellschaften im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und den Mitunternehmern regelmäßig weder Forderungen noch Schulden entstehen; das galt insbesondere für Darlehen, die ein Mitunternehmer der Gesellschaft oder umgekehrt die Gesellschaft einem Mitunternehmer gewährt, denn sie sollten lediglich das Eigenkapital des Mitunternehmers berühren und nur bei der Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zu berücksichtigen sein (s. BFH-Urteile vom 14. März 1969 III R 108/67, BFHE 95, 546, BStBl II 1969, 480, mit Hinweisen auf die RFH-Rechtsprechung, sowie vom 7. Dezember 1984 III R 82/79, BFHE 143, 97, BStBl II 1985, 239, m. w. N.). Diese Rechtsprechung ging auf die sog. Bilanzbündeltheorie zurück, wonach "jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb in Form seiner Beteiligung an der Personengesellschaft betreibt", so daß "sämtliche Wirtschaftsgüter, die ein Kaufmann in seinen Betrieb steckt", eine Einlage darstellen (s. BFH in BFHE 95, 546, BStBl II 1969, 480). Daran ist auch nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1978 III R 32/76, BFHE 125, 286, BStBl II 1978, 518, sowie BFH in BFHE 143, 97, BStBl II 1985, 239) im Ergebnis festzuhalten. Allerdings folgt dies nicht mehr daraus, daß das Entstehen einer Schuld bzw. einer Forderung überhaupt verneint und beiden die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts abgesprochen wird, sondern daraus, daß sich das negative Wirtschaftsgut der Schuld und das positive Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens Forderung (und umgekehrt) gegenseitig aufheben. Die Feststellung, daß die zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehenden Schulden und Forderungen Wirtschaftsgüter sind, die sich lediglich nach Konsolidierung der Gesellschaftsbilanz mit den Ergänzungsbilanzen gegenseitig aufheben, führt somit bei einer natürlichen Person als Gesellschafter regelmäßig zum gleichen Ergebnis wie bisher.
Etwas anderes gilt aber dann, wenn es sich bei dem an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des §97 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 BewG handelt, die bereits kraft Rechtsform und nicht erst durch ihre Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft oder einer ihr ähnlichen Gesellschaft zur selbständigen (Mit-)Unternehmerin wird. Hier stellt sich die Frage, welchem Betriebsvermögen ein dem Gesellschafter gehörendes Wirtschaftsgut vorrangig zuzurechnen ist. Dabei erfüllen auch die zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehenden Forderungen und Schulden den Begriff des Wirtschaftsguts. Dies belegt z. B. auch die Neufassung des §97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG i. d. F. der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl I 1991, 230, BStBl I 1991, 168), wonach für die Frage der Zurechnung zum Betrieb der Gesellschaft der Gesetzgeber davon ausgeht, daß grundsätzlich auch Forderungen und Schulden zwischen der Gesellschaft und einem Gesellschafter bestehen können. Erst nach der Entscheidung über den Vorrang lassen sich die weiteren Folgen (z. B. die Behandlung als dem Gesellschafter zuzurechnendes Sonderbetriebsvermögen I bei Überlassung eines Grundstücks an den Gewerbebetrieb oder die Behandlung eines vom Gesellschafter der Gesellschaft gewährten Darlehens als Eigenkapital) beurteilen.
2. Im Streitfall hat die Vorinstanz zutreffend die Rechtsauffassung des FA bestätigt, wonach die Darlehensschulden der Klägerin zu 2 deren Betriebsvermögen zuzuordnen sind, auch wenn sie wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der gemäß §101 Nr. 1 BewG i. V. m. Art. XIV Buchst. A des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika i. d. F. vom 17. August 1966 (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Beteiligung an der US-amerikanischen Personengesellschaft nach §103 Abs. 1 BewG nicht abgesetzt wurden und daher den Einheitswert des Gewerbebetriebs nicht gemindert haben. Da die Klägerin zu 2 eine GmbH ist, die ihren Sitz im Inland hat, bilden alle ihre Wirtschaftsgüter gemäß §97 Abs. 1 Nr. 1 BewG einen gewerblichen Betrieb. Kraft ihrer Rechtsform werden die (inländische) GmbH -- unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit -- als Gewerbetreibende und ihr gesamtes Vermögen, einschließlich ihrer Verbindlichkeiten, als Betriebsvermögen behandelt. Dabei handelt es sich um eine nicht widerlegbare gesetzliche Fiktion, die dazu zwingt, ausnahmslos alle Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der GmbH stehen oder ihr steuerlich zuzurechnen sind, als das Betriebsvermögen eines einzigen Gewerbebetriebs zu behandeln. Hierzu rechnen als "negative Wirtschaftsgüter" auch Darlehensverbindlichkeiten.
Auf der anderen Seite ist die Darlehensforderung der Klägerin zu 1 gegenüber der Klägerin zu 2 im Betriebsvermögen der Klägerin zu 1 zu erfassen. Auch die Klägerin zu 1 gehört als AG gemäß §97 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu den Kapitalgesellschaften, die kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb unterhalten und deren Vermögen in vollem Umfang stets Betriebsvermögen ist.
Damit scheidet eine Zuordnung der Kapitalforderung zum Betriebsvermögen der atypischen stillen Gesellschaft mit der Folge, daß durch die Zusammenfassung von Forderung und Verbindlichkeit nur das Eigenkapital der in der Gesellschaft verbundenen Mitunternehmer berührt wird, aus. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen bleibt folglich das von der Klägerin zu 1 gewährte Darlehen ohne Einfluß auf die Beteiligung der Klägerinnen an dem für die atypische stille Gesellschaft festgesetzten Einheitswert des Betriebsvermögens.
Da eine doppelte Erfassung von Wirtschaftsgütern sowohl im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft i. S. des §97 Abs. 1 Nr. 1 BewG als auch im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i. S. des §97 Abs. 1 Nr. 5 BewG nicht in Betracht kommt, folgt aus der Vorschrift des §97 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Vorrang der Er fassung der der Kapitalgesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter bei deren Betriebsvermögen (s. Senatsurteil vom 17. April 1996 II R 64/94, BFH/NV 1997, 12). An der Zuordnung der Darlehensverbindlichkeit zum Betriebsvermögen der Klägerin zu 2 sowie der Darlehensforderung zum Betriebsvermögen der Klägerin zu 1 ändert deshalb auch nichts der Umstand, daß beide Klägerinnen als Gesellschafterinnen an der atypischen stillen Gesellschaft als einer ähnlichen Gesellschaft i. S. des §97 Abs. 1 Nr. 5 BewG beteiligt sind (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, §97 BewG Anm. 55.2).
Diese Auslegung steht im Einklang mit der Entstehungsgeschichte zur Neufassung des §97 Abs. 1 Nr. 5 BewG durch das StEntlG 1984. Danach gehören zum gewerblichen Betrieb einer (gewerblich geprägten) Personengesellschaft auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines, mehrerer oder aller beteiligten Gesellschafter stehen und dem Betrieb der Gesellschaft dienen, soweit sie nicht Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. der Nrn. 1 bis 4 gehören. Zwar gilt diese Regelung des §97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG erst ab dem 1. Januar 1984 (s. §124 Abs. 1 BewG i. d. F. des StEntlG 1984); doch ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte dieser Ergänzung des §97 Abs. 1 Nr. 5 BewG, daß mit der Neufassung keine Änderung der auf der bisherigen Rechtsprechung des RFH und des BFH beruhenden bewertungsrechtlichen Behandlung von Sonderbetriebsvermögen verbunden sein sollte. Soweit Wirtschaftsgüter Gesellschaftern in der Rechtsform von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. des §97 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 BewG gehören, sollen sie vielmehr "weiterhin bei diesen Gesellschaftern als Betriebsvermögen erfaßt werden" (BTDrucks 10/716 S. 11). Eine Änderung des §97 BewG i. S. der von den Klägerinnen begehrten Auslegung dieser Vorschrift ist erst durch das Steuerreformgesetz (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) herbeigeführt worden. Danach geht ab dem 1. Januar 1989 die Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft der Zurechnung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters auch dann vor, wenn es sich bei dem Gesellschafter um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. des §97 Abs. 1 Nrn. 1 bis 4 BewG handelt. Ab dem Bewertungsstichtag 1. Januar 1989 (s. §124 Satz 3 BewG i. d. F. des StRG 1990) werden damit Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens den natürlichen Personen und den Personengesellschaften gleichgestellt (vgl. BTDrucks 11/2157 S. 187). Eine Rückbeziehung dieser Regelung auf die im Streitfall maßgeblichen Bewertungsstichtage 1. Januar 1980 und 1. Januar 1983 scheidet damit aus (s. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 12, 14).
Fundstellen
Haufe-Index 66911 |
BFH/NV 1998, 285 |
HFR 1998, 265 |