Leitsatz (amtlich)
Wird ein Haus von Ehegatten gemeinsam errichtet, so kann die Errichtung auch dann ein in vollem Umfang in die private Sphäre fallender Vorgang sein, wenn ein Teil des Hauses für den Betrieb des Ehemannes genutzt werden soll. Mit der Heranziehung für den Betrieb des Ehemannes wird dieser Teil des Hauses notwendiges Betriebsvermögen, soweit er dem Ehemann als Miteigentümer gehört. Sind für die Errichtung des Hauses Schulden aufgenommen worden, so führt die betriebliche Nutzung eines Teiles des Hauses nicht unter allen Umständen dazu, daß auch ein entsprechender Teil der Schulden zu Betriebsschulden wird.
Normenkette
EStG § 5
Tatbestand
Die Revisionskläger sind Eheleute. Der Ehemann ist Inhaber eines Gewerbebetriebs. Seinen Gewinn ermittelt er durch Bestandsvergleich (§ 5 EStG).
Im Jahre 1960 errichteten die Eheleute auf einem von ihnen erworbenen Grundstück ein Gebäude. Sie bezogen es im Dezember 1960; noch im selben Monat wurde auch der bis dahin in gemieteten Räumen untergebrachte Betrieb des Revisionsklägers in das Haus verlegt. Die übrigen Räume wurden zu Wohnzwecken vermietet.
Auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten von 157 127,05 DM zahlten die Eheleute im Jahre 1960 insgesamt 109 830,37 DM. Diese Zahlungen und die hierfür verwendeten Finanzierungsmittel wies der Revisionskläger in seiner Buchführung auf einem besonderen Privatkonto aus; dieses schloß am 31. Dezember 1960 in Soll und Haben mit jeweils 109 830,37 DM ab. Für die Zahlungen waren betriebliche Mittel (24 330,37 DM), Hypothekendarlehen (30 000 DM) und Zwischenkredite der Bausparkasse (55 000 DM) in Anspruch genommen worden.
Den betrieblich genutzten Grundstücksteil behandelte der Revisionskläger als notwendiges Betriebsvermögen, indem er ihn in seiner Schlußbilanz auf den 31. Dezember 1960 als Einlage aktivierte. Bei einer Betriebsprüfung behandelte der Prüfer nicht nur den gewerblich genutzten Grundstücksteil (27,3 % = 42 895,68 DM), sondern auch den entsprechenden Anteil an den am 31. Dezember 1960 noch bestehenden Grundstücksschulden als notwendiges Betriebsvermögen. Da auf die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten aus betrieblichen Mitteln 24 330,37 DM gezahlt waren, errechnete der Prüfer den zu passivierenden betrieblichen Schuldenanteil wie folgt:
Gesamtbetrag der
Anschaffungs- und Herstellungskosten 157 127,05 DM
./. Zahlungen aus betrieblichen Mitteln 24 330,37 DM
Schulden am 31. Dezember 1960 132 796,68 DM
betrieblicher Anteil 27,3 % 36 253,49 DM
Bei der Veranlagung der Eheleute zur Einkommensteuer für das Jahr 1960 übernahm das FA den Vorschlag des Prüfers. Für die vom Revisionskläger nach § 10a EStG beantragte Steuervergünstigung ergab sich danach statt des erklärten nichtentnommenen Gewinns von 31 013 DM nur ein nichtentnommener Gewinn von 34 DM. Das FA gewährte die beantragte Vergünstigung nicht, sondern führte sogar eine Nachversteuerung wegen des bei der Einkommensteuerveranlagung 1959 festgestellten Betrags von 45 979 DM durch, so daß sich eine Einkommensteuer von 21 044 DM ergab.
In seiner Einspruchsentscheidung ging das FA davon aus, daß der gewerblich genutzte Grundstücksteil und die entsprechenden anteiligen Grundstücksschulden für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur mit jeweils 50 % zu berücksichtigen seien, weil das Grundstück dem Ehemann nur zur Hälfte gehöre. Das hatte zur Folge, daß sich Mehrentnahmen in Höhe von 1 306 DM ergaben. Das FA versagte also die Steuervergünstigung des nichtentnommenen Gewinns, unterwarf aber andererseits den nach der Einkommensteuerveranlagung 1959 besonders festgestellten Betrag nur in Höhe von 1 306 DM der Nachversteuerung. Dementsprechend setzte es die Einkommensteuer auf 4 884 DM herab. Im übrigen wies es den Einspruch zurück.
Die Berufung blieb erfolglos. Das FG schloß sich im Ergebnis der Einspruchsentscheidung des FA an. Es führte aus: Das seit Dezember 1960 zu 27,3 % betrieblich genutzte Grundstück gehöre den Eheleuten zwar gemeinsam. Betriebsinhaber sei aber nur der Ehemann. Das FA habe also mit Recht den betrieblich genutzten Grundstücksteil nur zur Hälfte als notwendiges Betriebsvermögen behandelt. Andererseits sei aber auch der entsprechende Anteil an den am 31. Dezember 1960 noch bestehenden Grundstücksschulden als betriebliche Verbindlichkeit zu behandeln. Dem Betriebsvermögen sei im wirtschaftlichen Ergebnis nicht lediglich der insgesamt mit 21 447,84 DM zu aktivierende Grundstücksteil, sondern der mit einer anteiligen Schuld von 18 126,75 DM belastete Grundstücksteil zugeführt worden, so daß sich das Betriebsvermögen durch die Einlage des Ehemannes nur um 3 321,09 DM erhöht habe. Dieses Ergebnis stehe auch mit handelsrechtlichen Grundsätzen in Einklang. Als Kaufmann sei der Kläger nach §§ 38, 39 HGB verpflichtet gewesen, zum Schutz seiner Gläubiger die auf den betrieblich genutzten Grundstücksteil anteilig entfallenden Grundstücksschulden auszuweisen. Der Einwand, daß die anteilig auf den betrieblich genutzten Grundstücksteil entfallenden Verbindlichkeiten bereits durch die aus betrieblichen Mitteln erfolgten Zahlungen von insgesamt 24 330 DM voll gedeckt seien und es sich bei den am 31. Dezember 1960 noch bestehenden Schulden somit nur um private Schulden handele, gehe fehl. Denn jede Zahlung auf die das gesamte Grundstück einheitlich belastenden Verbindlichkeiten könne - gleichgültig, ob dazu private oder betriebliche Mittel verwendet würden - die wirtschaftliche Belastung nur des gesamten Grundstücks und nicht lediglich einzelner Grundstücksteile mindern. Es sei daher unerheblich, daß die aus betrieblichen Mitteln erfolgte Zahlung von 24 330 DM den als Einlage des betrieblich genutzten Grundstücksteils anzusetzenden Betrag von 21 447 DM übersteige. Diese betrieblichen Mittel seien entnommen worden, um Grundstücksverbindlichkeiten abzudecken, die zunächst noch in vollem Umfang privater Natur gewesen seien, denn die Grundstückskauf- und Baumaßnahmen hätten zunächst ausschließlich den privaten Bereich berührt. Diese Privatentnahme betrieblicher Gelder könne nachträglich nicht wieder rückgängig gemacht werden.
Mit ihrer Revision rügen die Eheleute unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Nach ihrer Ansicht ist der Begriff des Betriebsvermögens wie auch die Bedeutung des § 10a EStG verkannt. Durch diese Vorschrift, so machen sie geltend, solle zur Bildung von Eigenkapital angeregt werden. Solche Bildung sei in ihrem Falle zu bejahen. Sie hätten Bargeld in einen betrieblich genutzten Grundstücksteil umgewandelt. Nach der Entscheidung des FG habe der Ehemann dafür 18 126,75 DM Schulden aufgenommen. Dabei sei aber nicht berücksichtigt, daß das Haus von ihnen als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gebaut worden sei und daß er - der Ehemann - als Betriebsinhaber noch neben diese Gesellschaft trete. Das unzutreffende Ergebnis sei hier nur dadurch entstanden, daß ein einheitlicher Gegenstand für die Einkommensteuer aufgeteilt werde. Ließe sich das Haus in zwei Teilen bauen und abrechnen, nämlich der Laden und die Wohnungen je für sich, so würde kein Streit über die verwendeten Mittel entstehen können. Wenn aber wie in ihrem Falle der zu aktivierende Grundstücksteil lediglich geschätzt werde, so müsse bei dem zu passivierenden Schuldanteil auch berücksichtigt werden, daß nur die Schulden, die wirtschaftlich für den Betrieb entstanden seien, angesetzt werden dürften. Dies sei nicht geschehen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision muß zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.
Dem FG ist zwar insoweit beizupflichten, als es um die Aktivierung des betrieblich genutzten Grundstücksteils geht. Insoweit aber, als die Passivierung der mit der Errichtung des Hauses zusammenhängenden Schulden gefordert wird, begegnen seine Ausführungen Bedenken.
Nutzt ein Steuerpflichtiger ein ihm gehörendes Haus zu einem Teil für Zwecke seines Betriebs, so ist der betrieblich genutzte Teil grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen (vgl. Abschnitt 14 Abs. 3 EStR 1960, der die Rechtsprechung zutreffend wiedergibt). Für den Ansatz dieses Teiles in der Bilanz sind die auf den Teil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend. Das erfordert in aller Regel eine verhältnismäßige Aufteilung der auf das ganze Haus entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn nicht gerade Besonderheiten vorliegen, die erkennen lassen, daß bestimmte Aufwendungen eindeutig mit dem einen oder dem anderen Teil des Hauses zusammenhängen.
Gehört das Haus, von dem ein Teil betrieblich genutzt wird, nicht dem Betriebsinhaber allein, sondern wie im Streitfall dem Betriebsinhaber und dessen Ehefrau, so ist der betrieblich genutzte Teil gleichwohl ebenfalls grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt aber nur insoweit, als der betrieblich genutzte Teil des Hauses dem Betriebsinhaber auch rechtlich gehört.
Im Streitfall gehört das Haus jedem der Ehegatten zur Hälfte. Stellt man die - unstreitig nur 27,3 % betragende - tatsächliche Nutzung des Hauses in den Vordergrund, so könnte man daran denken, die Sache so zu sehen, als nutze der Ehemann nur einen Teil seines Anteils betrieblich, so daß der betrieblich genutzte Teil auch nur ihm gehörte. Dem widerspricht aber die rechtliche Gestaltung. Wie immer die Ehegatten die tatsächliche Nutzung des Hauses unter sich aufgeteilt haben, immer bleiben sie doch, solange sie sich nicht auch rechtlich auseinandergesetzt haben, in bezug auf jeden Teil des Hauses, den der eine oder der andere nutzt, Miteigentümer, mögen sie Gesamthandseigentümer oder aber Miteigentümer nach Bruchteilen sein.
In dem Urteil I 147/57 U vom 18. März 1958, BFH 66, 683, BStBl III 1958, 262) geht der BFH davon aus, daß nach § 11 Nr. 5 StAnpG die Miteigentümer auch im Falle einer Gesamthandschaft eines Hauses steuerlich so zu behandeln seien, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Für den von ihm entschiedenen Fall, in dem das einer Erbengemeinschaft gehörende Haus zu 72 % der Nutzfläche von einer Personengesellschaft für betriebliche Zwecke genutzt wurde und die beiden Gesellschafter dieser Gesellschaft an der Erbengemeinschaft mit (40 + 20 =) 60 % beteiligt waren, kommt der BFH daher zu dem Ergebnis, daß der von der Personengesellschaft betrieblich genutzte Hausteil zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehört, und zwar insoweit, als er den beiden Gesellschaftern als Miteigentümern zusteht. Für diese Lösung spricht, daß die an der Erbengemeinschaft Beteiligten nur fiktiv nach Bruchteilen berechtigt sind und daß auch dann, wenn sie tatsächlich nach Bruchteilen berechtigt wären, diese doch immer nur einen ideellen Anteil darstellen, der die gesamten Beziehungen zu dem Grundstück und dessen Erträgen und Lasten betrifft (vgl. §§ 741 ff. BGB).
An dieser Rechtslage kann auch im Streitfall nicht vorbeigegangen werden. Danach ist die Lösung der Einspruchsentscheidung, wie schon das FG zutreffend ausgeführt hat, jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden, als sie den betrieblich genutzten Teil des Hauses (= 27,3 %) nur mit der Hälfte der auf diesen Teil entfallenden Anschaffungs- und Herstellungskosten des Hauses angesetzt hat.
Ist ein Wirtschaftsgut für den Betrieb angeschafft worden, so gehört eine zu diesem Zweck etwa aufgenommene Schuld zum Betriebsvermögen. Eine Zerlegung des Vorgangs in eine "private" Anschaffung einschließlich der Schuldaufnahme einerseits und eine Einlage des angeschafften Wirtschaftsguts andererseits oder in eine private Schuldaufnahme einerseits und eine betriebliche Anschaffung erst nach der Geldeinlage andererseits ist nicht möglich (vgl. das Urteil des Senats VI 51/63 vom 24. Juli 1964, Der Betriebs-Berater 1964 S. 1288, HFR 1965, 12). Wird ein derart angeschafftes Wirtschaftsgut teilweise privat und teilweise betrieblich genutzt, so wird die Behandlung der zwecks Anschaffung dieses Wirtschaftsgutes aufgenommenen Schuld in aller Regel der Behandlung des Wirtschaftsgutes folgen. Handelt es sich - wie z. B. bei einem Personenkraftwagen - um einen nur einheitlich zu behandelnden Gegenstand, so ist je nach der Behandlung dieses Gegenstands auch die Schuldaufnahme entweder nur betrieblich oder nur privat. Ist der Gegenstand - wie im Streitfall das Haus - "teilbar", so ist die zur Anschaffung aufgenommene Schuld grundsätzlich in derselben Weise aufzuteilen wie der Gegenstand (vgl. das Urteil des IV. Senats IV 109/60 vom 30. Juli 1964, HFR 1965, 454).
Eine solche anteilige Aufteilung kann aber nicht als unter allen Umständen notwendig angesehen werden. Sie wird zwar jenen Fällen gerecht, in denen beim Bau eines Hauses von vornherein beide Zwecke - der private und der betriebliche - nebeneinander treten und in etwa gleichbedeutend sind. Die anteilige Aufteilung erscheint aber dann nicht sachverhaltsgerecht und daher nicht zwingend, wenn der eine oder der andere der beiden Zwecke entscheidend im Vordergrund steht, die Errichtung des Hauses also eindeutig in die betriebliche oder in die private Sphäre fällt, so daß sowohl das Haus als auch die zur Finanzierung aufgenommenen Verbindlichkeiten - zum mindesten zunächst - zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehören. Für den Streitfall ist auch das FG davon ausgegangen, daß die Errichtung des Hauses durch die Ehegatten ein rein privater Vorgang gewesen ist. Dieser Ausgangspunkt unterliegt, selbst wenn die anteilige betriebliche Nutzung durch den Ehemann schon von vornherein beabsichtigt gewesen wäre, um deswillen keinen Bedenken, weil diese anteilige Nutzung im Verhältnis zum Gesamtprojekt nicht so ins Gewicht fällt, daß bereits mit der Errichtung des Hauses eine notwendige Beziehung zu dem Betrieb des Ehemannes begründet gewesen wäre. Mit dem FG ist daher die notwendige Beziehung zum Betrieb erst in dem Augenblick als gegeben anzusehen, in dem das Haus für den Betrieb genutzt worden ist. In diesem Augenblick ist der betrieblich genutzte Teil in das Betriebsvermögen "eingelegt" worden, wenn auch wie bereits dargelegt, nur insoweit, als er dem Ehemann als Miteigentümer des Hauses gehört. Ist aber die Errichtung des Hauses eindeutig ein privater Vorgang gewesen und ein Teil des Hauses erst durch die Heranziehung für betriebliche Zwecke Betriebsvermögen geworden, so wird man eine entsprechende Aufspaltung der im Zusammenhang mit der Errichtung des Hauses aufgenommenen - und also eindeutig "privaten" - Schulden jedenfalls dann nicht für notwendig halten können, wenn die betriebliche Nutzung - wie im Streitfall unter Berücksichtigung des Miteigentümerverhältnisses - nicht allzusehr ins Gewicht fällt. In Fällen dieser Art den Steuerpflichtigen in seinen Gestaltungsmöglichkeiten einzuengen, ist um so weniger gerechtfertigt, als die Aufspaltung ohnehin nur zu einem momentanen Ergebnis führt. Selbst wenn man nämlich die Aufspaltung für notwendig hielte, wäre doch nichts dagegen einzuwenden, daß der Steuerpflichtige nach der Aufspaltung der Schuld in eine betriebliche und in eine private nicht mehr anteilig beide, sondern alsbald die eine oder andere bezahlt, mag er dazu nun private oder betriebliche Mittel verwenden.
Das angefochtene Urteil, das hinsichtlich der die Errichtung des Hauses betreffenden Verbindlichkeiten von anderen als den dargelegten Grundsätzen ausgegangen ist, war danach wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die Sache wird zur anderweitigen Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 68438 |
BStBl II 1969, 233 |
BFHE 1969, 452 |