Leitsatz (amtlich)
1. Eine als Hofbefestigung dienende beheizbare Rasenfläche, die ein Installationsmeister auf seinem Grundstück errichtet, um das technische Verfahren zu verbessern und um sie seinen Kunden vorzuführen, stellt eine Betriebsvorrichtung zu seinem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb dar.
2. Zu den Voraussetzungen, unter denen abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausschließlich der Forschung und Entwicklung i. S. des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u EStG dienen.
Normenkette
BerlinFG § 19 Abs. 1; BewG 1965 § 68 Abs. 2 Nr. 2; EStG § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u
Tatbestand
Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Inhaber eines ... betriebs in ... Zum Gegenstand seines Unternehmens gehört u. a. die Errichtung von beheizbaren Freiflächen, ... Im Jahre 1971 ließ sich der Kläger auf dem Hof seines Betriebsgrundstücks eine rd. 100 qm große beheizbare Bodenbefestigung anlegen, für die er als "Forschungsmodell" nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 BerlinFG eine Investitionszulage von 30 v. H. der Herstellungskosten begehrte. Die Hofbefestigung besteht aus Platten und Nocken, zwischen denen Erde liegt; darauf sind zu Versuchszwecken verschiedene Rasensorten ausgesät. In den Boden verlegte Heizleitungen sorgen bei Frost für die Beheizung des Rasens. Auf dem Grundstück befand sich zuvor ein noch brauchbares Kopfsteinpflaster. Der Hof wird von betrieblichen Fahrzeugen befahren; sie werden dort auch abgestellt. Er dient außerdem nach der Darstellung des Klägers Demonstrationszwecken für mögliche Kunden und der praktischen Erprobung solcher beheizbarer Flächen.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (FA) lehnte die Gewährung einer Investitionszulage in vollem Umfang ab. Er äußerte Zweifel, ob das bloße Erproben einer beheizbaren Freifläche bereits eine wesentliche Weiterentwicklung von Erzeugnissen und Herstellungsverfahren (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u EStG) darstelle. Er ließ diese Frage aber dahingestellt. Die Zulage sei bereits deshalb abzulehnen, weil die beheizbare Hofbefestigung kein bewegliches Wirtschaftsgut sei.
Auch der Einspruch, mit dem sich der Kläger für das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung auf die Urteile des BFH vom 23. Februar 1962 III 222/58 U (BFHE 74, 474, BStBl III 1962, 179) - Bodenbefestigung eines Tankstellenbetriebes -; vom 2. Juni 1971 III R 18/70 (BFHE 102, 560, BStBl II 1971, 673) - Platzbefestigung bei einem Umspannwerk - sowie auf Nr. 18 Abs. 1 des Gemeinsamen Ländererlasses vom 31. März 1967 (BStBl II 1967, 127) - Teststrecken der Automobilfabriken - berief, blieb erfolglos.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG bejahte das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung und sprach dem Kläger eine Investitionszulage von 10 v. H. zu. Dagegen lehnte es die erhöhte Zulage von 30 v. H. mit der Begründung ab, daß der Kläger nach seiner eigenen Darstellung im Handel übliche Drähte und Isolierungen verwende. Der Kläger sei, so führt das FG aus, insbesondere bemüht, herauszufinden, welche Grassorten für die Beheizung von Rasenflächen am geeignetsten und der entwickelten Wärme gegenüber am widerstandsfähigsten seien. Hierin liege sicher das Bemühen der Weiterentwicklung eines Herstellungsverfahrens von beheizbaren Rasenflächen. Die für eine erhöhte Investitionszulage erforderliche wesentliche Änderung des Verfahrens habe der Senat hierin aber nicht zu erkennen vermocht.
Gegen das Urteil haben beide Verfahrensbeteiligte Revision eingelegt.
Das FA beanstandet, daß das FG den Begriff der Betriebsvorrichtung verkannt habe. Die Hofbefestigung diene nicht unmittelbar und ausschließlich dem Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1974 VIII R 30/71, BFHE 112, 205, BStBl II 1974, 429), sondern sie diene auch gleichzeitig der Benutzung des Grundstücks durch die betrieblichen Kraftfahrzeuge. Das werde besonders augenfällig, wenn man bedenke, daß zuvor ebenfalls eine Hofbefestigung vorhanden gewesen sei, die durch die jetzige beheizbare Hofbefestigung lediglich ersetzt worden sei. Man komme auch zu keinem anderen Ergebnis, wenn man es für den Begriff der Betriebsvorrichtung genügen lasse, daß die Anlage dem Gewerbebetrieb überwiegend diene. Das FA habe festgestellt, daß die Hofbefestigung überwiegend dem Verkehr mit den Kraftfahrzeugen diene. Das FG habe zwar das Gegenteil angenommen, ohne dazu aber einen anderen Sachverhalt festzustellen. Die vom Kläger errichtete Hofbefestigung diene auch nicht unmittelbar seiner Gewerbeausübung. Das sei nur dort der Fall, wo eine Anlage eine ähnliche Funktion wie eine Maschine habe (BFH-Entscheidung vom 5. März 1971 III R 90/69, BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455). Eine solche enge unmittelbare Beziehung zum Betrieb des Klägers habe aber das FG nicht festgestellt. Tatsächlich könne der Kläger seine Elektro-Installation auch ohne die beheizbare Bodenbefestigung ausüben.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger begehrt demgegenüber, ihm über die Zulage von 10 v. H. hinaus die erhöhte Investitionszulage zuzuerkennen.
Er trägt noch ergänzend vor:
Die theoretischen Voraussetzungen für die Beheizung von Freiflächen seien zwar seit Jahrzehnten bekannt. Die Umsetzung in die Praxis sei aber noch nicht zufriedenstellend gelungen. Er selbst beschäftige sich seit ca. 10 Jahren mit diesem Problem. Er habe sich auf seinem eigenen Grundstück eine beheizbare Rasenfläche anlegen lassen, um diese unter ständiger Aufsicht und unter praxisnahen Bedingungen zu erproben. Aufgrund seiner Forschungsarbeiten sei es ihm gelungen, in Zusammenarbeit mit der Firma ... den Auftrag zur Beheizung von 2 500 qm ... zu erhalten. Die Rasenflächenbeheizung sei ausschließlich als Forschungsmodell gedacht. Das FG habe die erhöhte Investitionszulage mit der Begründung versagt, daß er (der Kläger) keine wesentliche Änderung des bisher bekannten Verfahrens entwickelt habe. Er könne als wesentliche Änderung seines Verfahrens nur darauf verweisen, daß die von ihm entwickelte Anlage unter den bisher erprobten Bedingungen ohne Beanstandungen arbeite. Seine Konkurrenten hätten ein solches Ergebnis bisher nicht erzielen können.
Entscheidungsgründe
Beide Revisionen sind unbegründet.
1. Revision des FA:
a) Nach § 19 Abs. 1 und 2 BerlinFG wird nur für bewegliche Wirtschaftsgüter und Gebäude sowie für Ausbauten und Erweiterungen von Gebäuden eine Investitionszulage gewährt. Außenanlagen, zu denen die Hofbefestigungen gehören, sind demgegenüber nicht begünstigt (vgl. Urteil des Senats vom 13. Februar 1976 III R 143/74, BFHE 118, 270, BStBl II 1976, 320).
Als bewegliche Wirtschaftsgüter gelten einkommensteuerrechtlich und investitionszulagerechtlich auch die Betriebsvorrichtungen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 VIII R 159/70, BFHE 113, 489, BStBl II 1975, 68). Darunter versteht man nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965 die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie nach bürgerlichem Recht wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens oder des darauf errichteten Gebäudes sind. Der Sinn dieser Regelung besteht darin, daß diese Vorrichtungen nicht von der Grundsteuer, sondern von der Gewerbesteuer erfaßt werden sollen.
b) Die Entscheidung der Vorinstanz, daß die vom Kläger errichtete beheizbare Bodenbefestigung eine Betriebsvorrichtung darstellt, ist nicht zu beanstanden. Hofbefestigungen gehören zwar in der Regel wie auch sonst Wege- und Platzbefestigungen zum Grundvermögen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1974 VIII R 20/73, BFHE 113, 397, BStBl II 1975, 20). Das ist darin begründet, daß sie dazu dienen sollen, Wege und Plätze begehbar und für Kraftfahrzeuge befahrbar zu machen. In Ausnahmefällen können Platzbefestigungen aber auch Betriebsvorrichtungen sein. In den Urteilen III 222/58 U und III R 18/70 hat der Senat solche Fälle bereits entschieden. Das ist dann anzunehmen, wenn eine Platzbefestigung zu dem auf dem Grundstück betriebenen Gewerbebetrieb in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung steht, so daß durch sie das Gewerbe betrieben wird (BFH-Urteil vom 14. August 1958 III 382/57 U, BFHE 67, 325, BStBl III 1958, 400). Das ist hier der Fall.
c) Nach den Feststellungen des FG ist der Kläger ... und errichtet beheizbare Bodenbefestigungen für seine Kunden. Um sie technisch auszuprobieren und um sie seinen Kunden vorzuführen, hat er sich eine solche Anlage auf seinem Grundstück errichten lassen. Er betreibt also damit unmittelbar seinen Gewerbebetrieb. Der Begriff "Vorrichtungen aller Art" - der Wortlaut sagt es schon - ist nicht eng zu fassen. Wie der Senat in dem Urteil III R 90/69 entschieden hat, fallen darunter nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Anlagen, sondern alle Anlagen, die für die Ausübung des Gewerbes eine ähnliche Funktion wie Maschinen haben. Dem Kläger kam es darauf an, die beheizbare Hofbefestigung unmittelbar zur Ausübung seines Handwerksbetriebs einzusetzen. Das wird daran deutlich, daß zuvor noch eine brauchbare Hofbefestigung vorhanden war, so daß der Kläger nicht rd. ... DM aufzuwenden brauchte, nur um für seine Fahrzeuge eine befestigte Hoffläche zu erhalten. Die besondere Beziehung zu seinem ... betrieb kommt aber insbesondere darin zum Ausdruck, daß die beheizbare Bodenbefestigung für einen anderen Gewerbetreibenden, der auf dem Grundstück anstelle des Klägers einen anders ausgerichteten Gewerbebetrieb betreiben würde, kaum von Interesse wäre.
Daß diese Anlage für die Ausübung des ... betriebes durch den Kläger nicht notwendig ist, spielt keine Rolle. Ebensowenig ist dem Gesetz zu entnehmen, daß die Anlage ausschließlich dem Gewerbebetrieb dienen müsse. Soweit dem BFH-Urteil vom 17. Mai 1968 VI R 205/67 (BFHE 92, 382, BStBl II 1968, 567) eine andere Auffassung zu entnehmen ist, folgt ihr der Senat nicht. Diese Frage war dort auch nicht entscheidungserheblich, wie sich aus dem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil VIII R 30/71 ergibt. Es genügt, daß die Anlage dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient.
Die Hofbefestigung wird vom Kläger gleichzeitig benutzt, um seine Fahrzeuge darauf abzustellen und um seine rückwärtige Garage zu erreichen. Diesem Gesichtspunkt hat das FG zu Recht nur eine untergeordnete Bedeutung beigemessen. Dem Kläger kam es darauf an, eine beheizbare Bodenbefestigung zu erproben, die einer üblichen Beanspruchung ausgesetzt ist. Das Befahren mit den eigenen Fahrzeugen diente somit auch dem Zweck, die Rasenfläche zu testen. Damit erledigt sich gleichzeitig die Rüge des FA, das FG sei von einem anderen Sachverhalt ausgegangen, ohne einen solchen besonders festzustellen. Die Gewährung einer Investitionszulage von 10 v. H. der Herstellungskosten ist somit gerechtfertigt.
2. Revision des Klägers:
a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 BerlinFG erhöht sich die Investitionszulage für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf 30 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn diese Wirtschaftsgüter ausschließlich der Forschung oder Entwicklung dienen. Dabei ist auf die Regelung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u EStG Bezug genommen. Nach dieser Bestimmung (ebenso nach § 82 d EStDV) dienen Wirtschaftsgüter der Forschung oder Entwicklung, wenn sie außer für die Grundlagenforschung zur Neuentwicklung oder wesentlichen Weiterentwicklung von Erzeugnissen oder Herstellungsverfahren verwendet werden.
b) Die Zweifel der Vorinstanz, daß eine Begünstigung möglicherweise schon deshalb entfalle, weil es sich bei der vom Kläger errichteten beheizbaren Bodenbefestigung nicht um ein Hilfsmittel, sondern um den gesuchten Gegenstand, das Erzeugnis selbst (Prototyp) handele, teilt der Senat nicht. Die Vorinstanz geht mit Recht davon aus, daß es dem Kläger nicht darum geht, ein Erzeugnis wesentlich weiterzuentwickeln, sondern daß er ein verbessertes Verfahren sucht, mit dem Bodenflächen im Winter frostfrei gehalten werden können. Auf der Suche nach diesem Verfahren dient ihm die auf seinem Grundstück angelegte Bodenbefestigung als eine Versuchsanlage. Die Aufwendungen für solche Versuchsanlagen stellen nach überwiegender Meinung im Schrifttum (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 153 Anm. 58 c; Kiehne in DB 1970, 405; Kröger, Forschungskosten, Erfindungen, Lizenzen und Know-how im Steuerrecht, 1969 S. 87) nicht als Betriebsausgaben sofort abzugsfähige Forschungs- und Entwicklungskosten dar, sondern sind unter dem Anlagevermögen zu aktivieren. Die Gewährung einer Investitionszulage würde unter diesem Gesichtspunkt also nicht scheitern.
c) Eine Begünstigung kommt jedoch nur für wesentliche Änderungen von bereits bekannten Verfahren in Betracht. Nicht begünstigt also sind unwesentliche, d. h. geringfügige Änderungen. Dabei genügt es, daß das erstrebte Ergebnis im Bereich des Möglichen liegt. Es kommt nicht auf die Erfolgsaussichten oder den tatsächlichen Erfolg der Entwicklungsarbeiten an. Wesensmerkmal der Entwicklung ist eben das Experiment (so auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 2 InvZulG, Anm. 11 bis 12).
Der Gesetzgeber hat die Steuer- und Zulagenvergünstigungen im Bereich der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit nicht von der Beibringung einer Bescheinigung durch eine übergeordnete Behörde oder eine neutrale Stelle abhängig gemacht. Er hat die Prüfung dieser Frage vielmehr den FÄ aufgetragen. Die FÄ dürften damit regelmäßig überfordert sein, sowohl was ihre Sachkunde betrifft als auch was billigerweise an Verantwortung von ihnen verlangt werden kann. Erschwerend kommt hinzu, daß sich die FÄ in diesem Bereich im allgemeinen nicht der Hilfe von Sachverständigen bedienen können; denn die Steuerpflichtigen gewähren in ihre Forschungsund Entwicklungsarbeit Sachverständigen keinen Einblick. Angesichts dieser Situation müssen die FÄ die Sachverhalte aufgrund eigener Sachkenntnis prüfen und beurteilen. Allerdings wird man dem Steuerpflichtigen eine erhöhte Darlegungs- und Mitwirkungspflicht nach § 171 AO und § 76 FGO auferlegen müssen.
d) Die gesetzlichen Voraussetzungen, unter denen die erhöhte Investitionszulage gewährt werden kann, sind von der Vorinstanz richtig erkannt worden. Das FG hat die Gewährung der erhöhten Zulage jedoch mit der Begründung abgelehnt, daß es in dem Bemühen des Klägers, beheizbare Rasenflächen zufriedenstellend herzustellen, keine wesentliche Änderung des Verfahrens zu erkennen vermag. Es hat dabei seiner Beurteilung die Darlegungen zugrunde gelegt, die der Kläger persönlich in der mündlichen Verhandlung abgegeben hat. An diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung ist der Senat gebunden, da insoweit zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht worden sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Kläger hat zwar in seiner Revisionsbegründungsschrift (S. 3) bemängelt, daß sich die Vorinstanz auf dem zur Erörterung stehenden technischen Gebiet eine Sachkunde angemaßt habe, die es nicht besitze (vgl. zur Bedeutung einer solchen Rüge BFH-Entscheidung vom 19. Juni 1968 I R 25/67, BFHE 92, 336, BStBl II 1968, 543). Diese Rüge hängt jedoch mit der Behauptung des FG zusammen, daß es sich im Falle des Klägers nicht um eine Neuentwicklung von Erzeugnissen oder Herstellungskosten handele, da es Verfahren zur Beheizung von Hofflächen in der Art, wie sie der Kläger erstelle, bereits seit über 30 Jahren gebe. Der Kläger hat indessen keine mangelnde Sachkunde des FG im Zusammenhang mit der hier allein entscheidenden Frage gerügt, ob es sich bei seinem Bemühen um eine wesentliche Änderung eines bereits bekannten Verfahrens handelt. Der Kläger hat als wesentliche Änderung lediglich dargestellt, daß die von ihm entwickelte Anlage unter den bisher erprobten Bedingungen ohne Beanstandungen arbeite und daß seine Konkurrenten ein solches Ergebnis bisher nicht hätten erzielen können. Darin kann eine ausreichende Rüge jedoch nicht erblickt werden.
Fundstellen
BStBl II 1976, 527 |
BFHE 1977, 97 |