Leitsatz (amtlich)
1. Unbare, in Naturalleistungen bestehende Altenteilslasten eines Hofübernehmers sind grundsätzlich als dauernde Lasten (Sonderausgaben) in ihrer vollen Höhe abziehbar. Sie stehen, auch wenn die Einkünfte des Hofübernehmers aus Land- und Forstwirtschaft unter dem Freibetrag des § 13 Abs. 3 EStG in Höhe von 2 400 DM liegen, nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben.
2. Die Höhe der unbaren Altenteilslasten ist in der Regel zu schätzen. Der VI. Senat schließt sich der Auffassung des IV. Senats im Urteil vom 9. Oktober 1975 IV R 161/71 (BFHE 117, 158, BStBl II 1976, 67) an, daß für eine der Gewinnermittlung des GDL angepaßte Typisierung der Altenteilslasten durch Ansatz niedriger Pauschbeträge die Rechtsgrundlage fehlt.
Normenkette
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 3; GDL § 12
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) beziehen beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie betreiben außerdem eine Landwirtschaft von 5,24 ha. Der Gewinn aus der Landwirtschaft ist nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen vom 15. September 1965 (GDL) ermittelt. Er lag im Streitjahr 1972 unter 2 400 DM.
Aufgrund eines Hofübergabevertrags sind die Kläger verpflichtet, den Berechtigten als Leibgedinge Verpflegung und Wohnung zu gewähren. Die Kläger begehren für diese Altenteilslast im Streitjahr einen Sonderausgabenabzug in Höhe von 3 600 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) anerkannte bei der nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 EStG durchgeführten Veranlagung jedoch nur einen Betrag von insgesamt 1 600 DM. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Es führte im wesentlichen aus:
Altenteilsleistungen seien grundsätzlich als dauernde Last nach § 10 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der vom FA angesetzte Pauschbetrag in Höhe von 1 600 DM sei nicht zu beanstanden. Nach der Rechtsprechung des BFH (z. B. im Urteil vom 14. April 1967 VI R 168/66, BFHE 88, 422, BStBl III 1967, 430) stellten Pauschbeträge Schätzungen dar, die auf Verwaltungserfahrungen beruhten und von den Steuergerichten zu beachten seien, solange sie nicht im Einzelfall offensichtlich zu falschen Ergebnissen führten. Ein solcher Einzelfall liege nicht vor. Der in einer Rundverfügung der OFD Stuttgart festgesetzte Pauschbetrag für unbare Altenteilsleistungen in Höhe von 1 600 DM für ein Ehepaar, den das FA im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung übernommen habe, sei nicht zu beanstanden. Der Pauschbetrag entspreche einem Erfahrungssatz der Verwaltung; seine Beachtung diene deshalb der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Abgesehen davon, daß auch der von den Klägern angesetzte Betrag von 3 600 DM nur eine Schätzung sei, könne nicht unbeachtet bleiben, daß die Sach- und Dienstleistungen für die persönlichen Bedürfnisse der Altenteilsberechtigten in der Regel aus der Landwirtschaft zu erbringen seien und daß deshalb ihrer Bewertung auch nur die in der Landwirtschaft sonst angesetzten niedrigen Werte zugrunde gelegt werden müßten. Dies sei bei den Pauschbeträgen der OFD geschehen. Der vom FA angesetzte Betrag führe nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung.
Mit der wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügen die Kläger, daß es sich bei den von der OFD vorgesehenen, vom FA übernommenen und vom FG bestätigten Pauschsätzen um griffweise Schätzungen handele, die zu wesentlich zu niedrigen Abzugsbeträgen führten. Das FG habe sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil VI R 168/66 berufen. Auch hätten andere OFD andere Pauschsätze für den Sonderausgabenabzug von Altenteilslasten anerkannt. Das FG unterliege einem Trugschluß, wenn es aus der Tatsache, daß der landwirtschaftliche Gewinn nach dem GDL angeblich zu nieder bewertet werde, glaubt schließen zu können, daß Altenteilslasten ebenfalls bewußt zu niedrig bewertet werden müßten. Der vom FG anerkannte Jahresbetrag von 800 DM für eine Einzelperson ergebe einen Tagessatz von 2,19 DM. Damit könne nicht einmal die dürftigste Ernährung für eine Person bestritten werden. Im übrigen würden die Sachbezüge der Arbeitnehmer in der Landwirtschaft - wie bei allen Unternehmern - bewertet. Dafür werde im Streitjahr 1972 ein Betrag von 1 440 DM angesetzt. Dabei sei noch zu berücksichtigen, daß es sich hierbei um reine Verpflegungssätze ohne Strom, Heizung und Wasser handele. Nach § 33 a Abs. 1 EStG würden bereits seit 1962 als jährlicher Unterhaltsaufwand 1 200 DM je Person anerkannt. Auch das zeige die Unrichtigkeit des vom FG angenommenen Pauschsatzes von 800 DM auf. Im BFH-Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S (BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706) seien für die Jahre 1955 und 1956 als Jahreswert für Altenteilslasten pro Person jeweils 960 DM anerkannt worden. Wenn man die Preissteigerungen bis zum Streitjahr 1972 berücksichtige, stehe außer Zweifel, daß der geltend gemachte Betrag von 1 800 DM je Person nicht überhöht sei.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Das FG ist mit den Klägern und dem FA zu Recht davon ausgegangen, daß aufgrund des BFH-Urteils IV 67/61 S Altenteilslasten auch bei den Landwirten Sonderausgaben sind, die den Gewinn nach § 12 GDL ermitteln. Der Senat folgt dieser Auffassung in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 9. Oktober 1975 IV R 161/71 (BFHE 117, 158, BStBl II 1976, 67) grundsätzlich, wenn es auch, wie im zuletzt genannten Urteil hervorgehoben ist, Fälle geben mag, die eine Sonderbehandlung erfordern.
a) Die Altenteilslasten sind als Sonderausgaben grundsätzlich unabhängig davon in ihrer vollen Höhe abziehbar, ob die Gewinne des Steuerpflichtigen aus Land- und Forstwirtschaft die Freibeträge nach § 13 Abs. 3 EStG übersteigen oder nicht. Zwar läßt § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG den Sonderausgabenabzug nur von dauernden Lasten zu, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Ein solcher Zusammenhang zwischen den Einkünften der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft und ihren Altenteilsverpflichtungen besteht jedoch nicht.
Die Altenteilslasten stehen zwar mit den Einkünften der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft insofern in einem Zusammenhang, als erst der Abschluß des Hofübernahmevertrages, in dem sich die Kläger zur Zahlung der Altenteilslasten verpflichtet haben, ihnen den Bezug von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ermöglichte. Da die Altenteilslasten in der Regel aber privaten Charakter tragen, weil sie der Versorgung des Hofübergebers dienen, stehen sie grundsätzlich nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil IV 67/61 S).
Die Einkünfte der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft von weniger als 2 400 DM sind auch nicht i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Veranlagung der Kläger außer Betracht geblieben. Nach § 13 Abs. 3 EStG werden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkunfte bei gemäß §§ 26, 26 b EStG zusammen veranlagten Ehegatten nur berücksichtigt, soweit sie den Betrag von 2 400 DM übersteigen. Da dieser Freibetrag erst bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen ist, darf er nicht unmittelbar von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden. Er berührt deshalb auch nicht unmittelbar die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 2. Aufl., A 97; Nissen in Hartmann/Böttcher/Grass, Großkommentar zur Einkommensteuer, Bd. 2, Dezember 1974, § 13 Anm. 4 a; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., 2. Bd., § 13 Anm. 5 am Ende). Das bedeutet aber, daß die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft - auch wenn sie, wie im Streitfall, wegen des Freibetrags im Ergebnis in vollem Umfange nicht besteuert werden - als solche bei der Veranlagung nicht außer Betracht bleiben; es wird nur ein den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bis zur Höhe von 2 400 DM entsprechender Betrag von dem Gesamtbetrag der Einkünfte abgesetzt. Demgemäß steht § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 letzter Satzteil EStG dem Sonderausgabenabzug der Altenteilslasten im Streitfall nicht entgegen.
b) Können demnach die Altenteilslasten im Streitfall grundsätzlich als Sonderausgaben berücksichtigt werden, so ist die Vorentscheidung dennoch aufzuheben, weil sich das FG bei der Ermittlung der Höhe des Sonderausgabenabzugs von unzutreffenden Erwägungen hat leiten lassen.
Altenteilslasten sind, da es sich nicht um Leistungen mit Leibrentencharakter handelt, an sich in voller Höhe abziehbar (vgl. BFH-Urteile IV 67/61 S und IV R 161/71). Die Altenteilslasten der Kläger bestanden in Naturalleistungen, deren Wert von den Klägern geschätzt werden mußte. Bei dieser Schätzung kamen die Kläger auf einen nicht näher aufgeschlüsselten Betrag von jährlich 3 600 DM für zwei Personen. Der demgegenüber vom FG in Übereinstimmung mit dem FA angesetzte Betrag von jährlich 1 600 DM für zwei Personen für Altenteilslasten bei GDL-Landwirten, den auch andere OFD als die dem FA übergeordnete OFD pauschal festgesetzt haben (vgl. z. B. OFD Nürnberg in Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe L, 1967, S. 360 - Inf/L 1967, 360 -; OFD München in Inf/L 1967, 339; OFD Frankfurt in Inf 1971, 269), ist ebenfalls ein Schätzungsbetrag, der aus Vereinfachungsgründen von der Finanzverwaltung ohne Beanstandung anerkannt wird, wenn auch der Nachweis eines höheren tatsächlichen Aufwandes von den Finanzverwaltungsbehörden nicht ausgeschlossen wird. Daraus will das FG in Übereinstimmung mit dem FA folgern, daß der von der Finanzverwaltung angesetzte Pauschsatz schon aus Gründen der Gleichbehandlung beachtet werden müsse, es sei denn, er führe im Einzelfall offensichtlich zu einem falschen Ergebnis. Der Senat kann dem FG insoweit für den Streitfall nicht folgen.
2. Die Feststellungen über Schätzungsbeträge liegen weitestgehend auf tatsächlichem Gebiet. Nach § 96 FGO entscheidet das FG, insbesondere auch bei Schätzungen nach § 217 AO, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Dies gilt auch für die Abwägung und Würdigung aller für die Feststellung eines Sachverhalts maßgebenden Umstände. Der BFH als Revisionsinstanz ist nach § 118 Abs. 2 FGO an die in dem Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, daß in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht worden sind. Der BFH darf im Revisionsverfahren deshalb nur nachprüfen, ob die Schätzung zulässig war, ob gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen worden ist, ob das FG den Sachverhalt weiter hätte aufklären müssen oder ob sonst Verfahrensfehler vorgekommen sind.
a) Nach Auffassung des Senats ist der rechtliche Ausgangspunkt des FG unzutreffend. Das FG meint nämlich, daß bei der Bewertung der Altenteilslasten auch nur die in der Landwirtschaft sonst angesetzten niedrigen Werte zugrunde gelegt werden könnten. Altenteilslasten sind aber private, in familiären Beziehungen wurzelnde Versorgungsverpflichtungen des Hofübernehmers (BFH-Urteil IV 67/61 S). Sie sind deshalb wie andere private Verpflichtungen, die als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, mit ihren normalen Werten zu Berücksichtigen. Die Festsetzung der niedrigen Pauschbeträge für die Altenteilslasten der GDL-Landwirte durch die Finanzverwaltung stammt offenbar aus der Zeit der Geltung der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL). Sie hatte dort eine Berechtigung, weil nach der VOL die Altenteilslasten als Betriebsausgaben behandelt wurden und in § 6 VOL die Finanzverwaltung ausdrücklich ermächtigt war, dafür Pauschbeträge festzusetzen. Da die VOL im wesentlichen auf pauschalen, niedrigen Wertansätzen beruhte, stellten die im Rahmen der VOL für die Altenteilslasten angewandten Pauschbeträge eine der VOL angepaßte Typisierung dar. Geht man aber davon aus, daß die Altenteilslasten ihrem Charakter nach bei allen Landwirten. Sonderausgaben sind, so sind sie grundsätzlich in ihrer tatsächlichen, wenn auch zum Teil geschätzten Höhe zu berücksichtigen. Die Gewinnermittlung nach dem GDL gibt keine Rechtfertigung dafür, bei allen GDL-Landwirten die niedrigen Pauschbeträge der Finanzverwaltung auch als Sonderausgaben anzusetzen (BFH-Urteil IV R 161/71).
b) Es kommt entscheidend folgendes hinzu: Soweit, wie in fällen der vorliegenden Art, auf Pauschalierungen nicht verzichtet werden kann, müssen die Pauschsätze den tatsächlichen Werten soweit wie möglich nahekommen. Ein Jahresbetrag von 800 DM für die Verpflegung, Wohnung, Heizung und Strom eines Altenteilsberechtigten ist für das Streitjahr 1972 aufgrund von Erfahrungssätzen, die sich aus vergleichbaren Pauschbeträgen ergeben, nicht angemessen. So lag der im Jahre 1970 geltende Regelbedarfssatz nach dem Bundessozialhilfegesetz in Baden-Württemberg erheblich über dem Pauschsatz für Altenteilsleistungen nach den oben genannten OFD-Verfügungen. Der Regelbedarfssatz belief sich bereits im Jahre 1970 ohne die zusätzlichen Leistungen für eine angemessene Unterkunft auf jährlich mehr als 2 400 DM (vgl. Erlaß des Innenministeriums von Baden-Württemberg vom 23. April 1970, Gemeinsames Amtsblatt des Landes Baden-Württemberg 1970 S. 270). Auch nach dem Ausbildungsförderungsgesetz vom 19. September 1969 wurden als monatlicher Bedarf für Schüler von weiterführenden allgemeinbildenden Schulen ab Klasse 10, von Fachoberschulen und Berufsfachschulen 150 DM und für Schüler von Fachschulen, Berufsaufbauschulen, Abendrealschulen, Abendgymnasien und Kollegs 290 DM monatlich angesetzt, sofern diese Auszubildenden bei ihren Familien wohnten. Zu Recht haben die Kläger auch darauf hingewiesen, daß der nach § 33 a Abs. 1 EStG als jährlicher Unterhaltsaufwand anerkannte Betrag pro Person 1 200 DM beträgt. Schließlich haben die Kläger zu Recht geltend gemacht, daß die vom FG angenommenen Pauschbeträge erheblich unter den Vergleichsbeträgen liegen, die die Finanzverwaltung für den Eigenverbrauch und die Beköstigung bei den buchführenden Landwirten als Pauschbeträge bekanntgegeben hat (vgl. BFH-Urteil IV R 161/71). Alle vergleichbaren Sätze sprechen deshalb dagegen, daß die vom FG angenommenen Beträge den tatsächlichen Werten weitestmöglich nahekommen.
II. Die Vorentscheidung ist somit schon in ihrem Ausgangspunkt, der Sonderausgabenabzug der Altenteilslasten sei der Höhe nach den auch sonst in der Landwirtschaft angesetzten zu niedrigen Beträgen anzupassen, unzutreffend und beruht insoweit insbesondere auf einem Verstoß gegen vergleichbare Erfahrungssätze. Sie ist deshalb aufzuheben. Der Senat kann nicht prüfen, ob der von den Klägern begehrte Wertansatz zutreffend ist, weil diese Prüfung tatsächliche Ermittlungen voraussetzt. Deshalb muß die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden. Dieses hat unter Beachtung der vorstehenden Erwägungen zu prüfen, welche Sonderausgabenabzugsbeträge bei den Klägern für die Altenteilslasten in den Streitjahren in Betracht kommen.
Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung auch zu erwägen haben, ob die Überlassung der Wohnung an die Altenteilsberechtigten nicht auf einem dinglichen Wohnrecht beruht. Sollte dies der Fall sein, so ist zu beachten, daß der dinglich Wohnberechtigte nach der Rechtsprechung des BFH demjenigen gleichgestellt wird, der eine Wohnung im eigenen Haus nutzt (vgl. zuletzt Urteil vom 26. März 1974 VIII R 120/69, BFHE 112, 162, BStBl II 1974, 424) und daß demnach insoweit keine jährlichen Zuwendungen der Kläger an die Altenteilsberechtigten gegeben wären (Urteil vom 6. Juli 1966 VI 135/65, BFHE 86, 650, BStBl III 1966, 650), zumal eine unterschiedliche steuerliche Beurteilung von mehreren verschiedenartigen Versorgungszuwendungen eines Verpflichteten gegenüber einem Berechtigten grundsätzlich möglich und in Einzelfällen sogar zwingend ist (Urteile IV 67/61 S und vom 25. Mai 1973 VI R 375/69, BFHE 109, 446, BStBl II 1973, 680).
Fundstellen
Haufe-Index 71896 |
BStBl II 1976, 539 |
BFHE 1977, 54 |
NJW 1976, 1520 |