Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Bilanzenzusammenhang bei Gesellschafterwechsel
Leitsatz (NV)
Bei einer Personengesellschaft ist auch in den Fällen eines Gesellschafterwechsels während des Wirtschaftsjahres grundsätzlich nur eine einheitliche Gewinnfeststellung für das ganze Wirtschaftsjahr durchzuführen. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind jedoch zulässig, wenn in einem Einzelfall Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß durch eine das ganze Wirtschaftsjahr umfassende einheitliche Gewinnfeststellung das Steuergeheimnis verletzt werden könnte.
Tritt während eines Wirtschaftsjahres einer Personengesellschaft ein Gesellschafterwechsel ein und wird von der Personengesellschaft auf den Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels eine Zwischenbilanz erstellt, um eine genaue Gewinnaufteilung zu erreichen, so kommt der Zwischenbilanz die Bedeutung einer ,,Schlußbilanz" für den ersten Teil des Wirtschaftsjahres und die Bedeutung einer ,,Schlußbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" (§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) für den zweiten Teil des Wirtschaftsjahres zu. Demzufolge sind auch auf die Zwischenbilanz die Grundsätze über die Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) und den Bilanzenzusammenhang anzuwenden. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß alle Geschäftsvorfälle des Wirtschaftsjahres - entweder bei der Gewinnfeststellung für dessen ersten oder dessen zweiten Teil - erfaßt werden.
Unentgeltlichkeit i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV ist nur gegeben, wenn ein Vermögensgegenstand im Wege der Schenkung auf einen anderen übergeht.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1; EStDV § 7 Abs. 1; AO 1977 § 30
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre Gesellschafter waren eine Verwaltungs-GmbH (GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin und die Beigeladenen zu 2 bis . . . als Kommanditisten (Altgesellschafter). Die Einlagen der Kommanditisten betrugen zusammen . . . DM.
Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2 (Kläger zu 2) unterbreitete am 8. Mai 1974 ein Vertragsangebot, nach dem er sämtliche Kommanditanteile übernehmen und dem Unternehmen neues Kapital in Höhe von . . . DM zuführen wollte. Das Angebot konnte widerrufen werden, wenn die Banken und Lieferanten der Klägerin zu 1 nicht teilweise auf ihre Forderungen und das Land B auf seine Rückgriffsforderung gegenüber der Klägerin zu 1 verzichteten.
Die Gläubigerbanken der Klägerin zu 1 erließen insgesamt DM . . . Das Land B leistete aufgrund übernommener Bürgschaften Zahlungen in Höhe von DM . . . und verzichtete in gleicher Höhe auf einen Rückgriffsanspruch gegenüber der Klägerin zu 1 gegen einen Besserungsschein in Höhe von . . . DM. Die Lieferanten verzichteten auf Forderungen in Höhe von DM . . .
Mit Vertrag vom 10. Mai 1974 übertrugen die Beigeladenen zu 2 bis . . . ihre Kommanditanteile in Höhe von . . . DM auf den Kläger zu 2 und in Höhe von . . . DM auf dessen Ehefrau, die Beigeladene zu 1 (Neugesellschafter). Nach dem Vertragstext wurden die Anteile ,,unentgeltlich" übernommen.
Die Anteile an der Komplementär-GmbH wurden am 2. August 1974 auf den Kläger zu 2 übertragen. Am selben Tag wurde vereinbart, daß die GmbH vom 10. Mai 1974 an mit einer Einlage von . . . DM an der Klägerin zu 1 beteiligt ist.
Die Klägerin zu 1 erstellte auf den 10. Mai 1974 eine Zwischenbilanz. Dabei wurde von einem Wirtschaftsprüfungsbericht verwendet worden:
Zum Ausgleich negativer Kapitalkonten der Altgesellschafter …DM
Ausbuchung von sonstigen Forderungen zweier Altgesellschafter …DM
nicht mehr abziehbare Vorsteuer …DM
Abschreibung der Beteiligung an der Z-GmbH …DM
Abschreibung des Disagios …DM
Abschreibungen auf das Anlagevermögen …DM
Abschreibungen auf das Umlaufvermögen …DM
…DM.
Das Finanzamt (- FA -) stellte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß für die Zeit vom 1. Januar bis 10. Mai 1974 einen Verlust von . . . DM (einschließlich Veräußerungsverlust der Altgesellschafter in Höhe von . . . DM) und für den Zeitraum vom 11. Mai 1974 bis 31. Dezember 1974 einen Verlust von . . . DM fest.
Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung wurden die Feststellungen wie folgt geändert: Verlust für den Zeitraum vom 1. Januar bis 10. Mai 1974: . . . DM, davon . . . DM laufender Verlust und . . . DM Veräußerungsverlust und Verlust für den Zeitraum vom 11. Mai bis 31. Dezember 1974: . . . DM.
Mit dem gegen die Gewinnfeststellung vom 11. Mai bis 31. Dezember 1974 gerichteten Einspruch machte die Klägerin zu 1 geltend, daß die zunächst vorgenommene Teilwertabschreibung rückgängig zu machen sei. Die Neugesellschafter hätten die Kommanditanteile unentgeltlich erworben. Sie seien deshalb gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) an die Werte der Rechtsvorgänger gebunden. Der Sanierungsgewinn sei erst nach dem Gesellschafterwechsel entstanden. Er sei den Neugesellschaftern zuzurechnen.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Es stellte den Verlust aus Gewerbebetrieb auf . . . DM fest und rechnete ihn in Höhe von . . . DM der GmbH und in Höhe von . . . DM dem Kläger zu 2 und in Höhe von . . . DM der Beigeladenen zu 1 zu.
Zur Begründung seiner Entscheidung führt das FG aus:
1. Der Richtigkeit des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids stehe nicht entgegen, daß er nur die Zeit vom 11. Mai bis 31. Dezember 1974 umfasse; denn die Neugesellschafter hätten ein Interesse daran gehabt, daß ihre steuerlichen Verhältnisse den Altgesellschaftern nicht bekannt würden.
2. Die Neugesellschafter hätten die Gesellschaftsanteile nicht unentgeltlich erworben. Als Anschaffungskosten der Neugesellschafter seien jedoch die Verbindlichkeiten in der Höhe, wie sie vor den einzelnen Verzichten bestanden hätten, anzusetzen. Demzufolge seien in der Eröffnungsbilanz die einzelnen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten fortzuführen. Die Forderungsverzichte seien erst in dem streitigen Feststellungszeitraum auszuweisen.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung.
1. Durch die Änderung der Firma der Klägerin zu 1 ist kein Parteiwechsel eingetreten; denn die Klägerin zu 1 ist unverändert die GmbH & Co. KG, die die Klage erhoben hat. Nicht die Klägerin zu 1, sondern lediglich deren Bezeichnung hat gewechselt.
2. a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß das FA für das Wirtschaftsjahr 1974 der Klägerin zu 1 zwei Gewinnfeststellungsbescheide erlassen durfte.
Zwar hat der Bundesfinanzhof - BFH - (Urteil vom 14. September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159) entschieden, daß bei einer Personengesellschaft auch in den Fällen eines Gesellschafterwechsels während des Wirtschaftsjahres grundsätzlich nur eine einheitliche Gewinnfeststellung für das ganze Wirtschaftsjahr durchzuführen ist. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind jedoch zulässig, wenn in einem Einzelfall Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß durch eine das ganze Wirtschaftsjahr umfassende einheitliche Gewinnfeststellung das Steuergeheimnis verletzt werden könnte.
Die Voraussetzung liegt im Streitfall vor. Das FG hat festgestellt, die Neugesellschafter hätten ein Interesse daran gehabt, daß ihre steuerlichen Verhältnisse den Altgesellschaftern nicht bekannt wurden.
Unter diesen Umständen braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Grundsätze des Urteils in BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159 auch dann zur Anwendung kommen, wenn - wie im Streitfall - alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig wechseln.
b) Tritt während eines Wirtschaftsjahrs einer Personengesellschaft ein Gesellschafterwechsel ein und wird von der Personengesellschaft auf den Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels eine Zwischenbilanz erstellt, um eine genaue Gewinnaufteilung zu erreichen, so kommt der Zwischenbilanz die Bedeutung einer ,,Schlußbilanz" für den ersten Teil des Wirtschaftsjahres und die Bedeutung einer ,,Schlußbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" (§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) für den zweiten Teil des Wirtschaftsjahres zu. Demzufolge sind auch auf die Zwischenbilanz die Grundsätze über die Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) und den Bilanzenzusammenhang anzuwenden. Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß alle Geschäftsvorfälle des Wirtschaftsjahrs - entweder bei der Gewinnfeststellung für dessen ersten oder dessen zweiten Teil - erfaßt werden.
3. Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, daß im Streitfall kein unentgeltlicher Übergang von Mitunternehmeranteilen vorliegt und demzufolge § 7 Abs. 1 EStDV keine Anwendung findet.
a) Unentgeltlichkeit i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV ist nur gegeben, wenn ein Vermögensgegenstand im Wege der Schenkung auf einen anderen übergeht (vgl. auch L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 16 Anm. 78). Eine Schenkung erfordert nach § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert. Das setzt eine ,,Vermögensverschiebung" in der Weise voraus, daß sich ein Rechtssubjekt zum Vorteil eines anderen eines Vermögensbestandteils tatsächlich und rechtlich entäußert (BFH-Urteil vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243 m. w. N.).
b) Davon kann im Streitfall keine Rede sein; denn die Altgesellschafter haben die ideellen Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin zu 1 gehörenden Wirtschaftsgüter nicht verschenkt, sondern gegen anteilige Übernahme der betrieblichen Verbindlichkeiten weggegeben. Die anteilige Übernahme dieser Verbindlichkeiten ist das Entgelt für die von den Neugesellschaftern erworbenen Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin zu 1 gehörenden aktiven Wirtschaftsgütern.
4. Es kann dahingestellt bleiben, ob der entstandene Sanierungsgewinn den Altgesellschaftern oder den Neugesellschaftern zuzurechnen ist; denn selbst dann, wenn der Sanierungsgewinn den Neugesellschaftern zuzurechnen wäre, wäre die Revision des FA begründet, da für die Gewinnermittlung für das Teilwirtschaftsjahr 11. Mai bis 31. Dezember 1974 von der auf den 10. Mai 1974 aufgestellten Schlußbilanz auszugehen ist. Diese Bilanz ist weder berichtigt noch geändert worden (§ 4 Abs. 2 EStG).
a) Auszugehen ist davon, daß durch den eingetretenen Gesellschafterwechsel im Streitjahr hinsichtlich der Klägerin zu 1 keine Betriebsveräußerung erfolgt ist. Folglich war auf den 11. Mai 1974 für die Klägerin zu 1 auch keine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Vielmehr war für die Gewinnermittlung der Klägerin zu 1 für das Teilwirtschaftsjahr 11. Mai 1974 bis 31. Dezember 1974 von der Schlußbilanz auf den 10. Mai 1974 auszugehen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für den Fall, daß die Neugesellschafter für die erworbenen Mitunternehmeranteile mehr aufgewendet haben sollten als den Betrag der Buchwerte der erworbenen Anteile, wäre die Differenz in Ergänzungsbilanzen darzustellen.
b) Aus dem angefochtenen Urteil selbst ist nicht zu entnehmen, wie das FG zu dem von ihm für die Zeit vom 11. Mai bis 31. Dezember 1974 festgestellten Verlust von . . . DM gekommen ist. Aus dem im Klageverfahren eingereichten Schriftsatz der Kläger vom 28. Januar 1985 ergibt sich jedoch, daß diese Verlustberechnung nicht nur auf der Zurechnung des Sanierungsgewinns in das Teilwirtschaftsjahr vom 11. Mai bis 31. Dezember 1974, sondern auch auf einer Rückgängigmachung der Teilwertabschreibungen beruht, die in der für das Teilwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 10. Mai 1974 aufgestellten Schlußbilanz vorgenommen worden waren.
c) Diese Behandlung ist unter dem Gesichtspunkt des Bilanzenzusammenhangs unzulässig. In der Schlußbilanz zum 10. Mai 1974 sind sowohl die Forderungsverzichte als auch die Teilwertabschreibungen berücksichtigt worden.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Ausführungen der Kläger in ihrem Schriftsatz vom 28. Januar 1985 als Geltendmachung einer Bilanzberichtigung hinsichtlich der Schlußbilanz 10. Mai 1974 aufzufassen sind und ob eine solche Bilanzberichtigung noch möglich wäre, weil die zu berichtigende Bilanz auch der Gewinnermittlung für das Teilwirtschaftsjahr 1. Januar bis 10. Mai 1974 zugrunde gelegt worden ist. Denn selbst wenn eine solche Bilanzberichtigung noch möglich sein sollte, sind die sachlichen Voraussetzungen für eine Berichtigung der Schlußbilanz auf den 10. Mai 1974 nicht gegeben. Diese Bilanz ist weder hinsichtlich der Teilwertabschreibungen noch hinsichtlich der Forderungsverzichte fehlerhaft.
d) Hinsichtlich der Teilwertabschreibungen kommt eine Bilanzberichtigung schon deshalb nicht in Betracht, weil die Kläger keine Gründe dafür vorgetragen haben, daß die in der Schlußbilanz auf den 10. Mai 1974 vorgenommenen Teilwertabschreibungen zu Unrecht erfolgt seien.
Dies wäre aber im Streitfall für eine Bilanzberichtigung erforderlich, weil bisher sowohl die Klägerin zu 1 als auch das FA davon ausgegangen sind, daß eine den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts rechtfertigende Wertminderung am 10. Mai 1974 vorlag und weil für einen solchen Fall gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuches i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden muß.
e) Eine Bilanzberichtigung kommt nach Auffassung des Senats auch nicht hinsichtlich der Forderungsverzichte in Betracht. Die Klägerin zu 1 ist bei der Aufstellung ihrer Handelsbilanz auf den 10. Mai 1974 - die gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend ist - zutreffend davon ausgegangen, daß die Forderungsverzichte im Teilwirtschaftsjahr 1. Januar bis 10. Mai 1974 erfolgt sind und damit auch der Sanierungsgewinn in diesem Teilwirtschaftsjahr entstanden ist. Dafür spricht folgendes:
aa) Aus dem Vertragsangebot des Klägers zu 2 vom 8. Mai 1974 ist zu entnehmen, daß er die Mitunternehmeranteile nur für den Fall erwerben wollte, daß die Gläubiger der Klägerin zu 1 in dem vorgesehenen Umfang auf ihre Forderungen verzichten. Eine andere Bedeutung kann dem Widerrufsrecht, das der Kläger zu 2 sich vorbehalten hatte, nicht zukommen. Die Altgesellschafter waren also aufgrund des am 10. Mai 1974 abgeschlossenen Vertrages verpflichtet, dem Kläger zu 1 und der Beigeladenen zu 1 Mitunternehmeranteile zu übertragen, die nicht mehr mit den den erlassenen Forderungen entsprechenden Verpflichtungen belastet waren.
bb) Nach § 6 des Vertragsangebotes war der Kläger zu 2 zum Rücktritt berechtigt, wenn die Übernahmebedingungen, also auch die Bedingung der Forderungsverzichte, nicht bis zum 9. Mai 1974 abends 18 Uhr erfüllt waren.
Da der Kläger zu 2 nicht zurückgetreten ist, sondern am 10. Mai 1974 den Übernahmevertrag abgeschlossen hat, muß davon ausgegangen werden, daß die Bedingungen erfüllt waren.
cc) Dem steht nicht entgegen, daß einige Forderungsverzichte erst nach dem 10. Mai 1974 endgültig ausgesprochen worden sind. Denn entgegen der Ansicht des FG kann auch in diesen Fällen der jeweilige Verzicht bereits am 10. Mai 1974 als gesichert angesehen werden; da sonst wohl der Kläger zu 2 von seinem Widerrufsrecht Gebrauch gemacht hätte. Im übrigen hatten bereits während des vorangegangenen Vergleichsverfahrens . . . zugesagt, einen Forderungsverzicht in dem in dem Vertragsangebot vom 8. Mai 1974 geforderten Umfang auszusprechen, wenn der geplante Gesellschafterwechsel erfolge.
Fundstellen
Haufe-Index 417788 |
BFH/NV 1991, 676 |