Leitsatz (amtlich)
1. Eine Erstattung von Gebühren für die Tätigkeit von Rechtsanwälten und anderen Bevollmächtigten im Einspruchsverfahren kann nach § 316 Abs. 2 AO nicht verlangt werden.
2. Die Kostenfestsetzungsgebühr nach § 23 Nr. 3 RAGebO ist hinsichtlich der Kosten des Verfahrens vor den Finanzgerichten und dem Bundesfinanzhof auch dann erstattungsfähig, wenn die Festsetzung der Kosten gemäß § 322 AO durch das Finanzamt vorgenommen wird.
Normenkette
AO §§ 316, 322-323; RAGebO § 23 Nr. 3, § 91 Nr. 3
Tatbestand
Streitig ist,
1. ob die von dem Rechtsanwalt der OHG für ihre Vertretung im Einspruchsverfahren in Rechnung gestellte Gebühr,
2. ob die von dem Rechtsanwalt für seine Tätigkeit bei der Festsetzung der Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens verlangte Kostenfestsetzungsgebühr der OHG nach § 316 Abs. 2 AO zu erstatten sind oder nicht.
Das Finanzgericht hatte durch rechtskräftig gewordenes Urteil vom 29. September 1955 einen Steuerrechtsstreit zugunsten der OHG entschieden und die Kosten der Staatskasse auferlegt.
Das Finanzamt entspracht dem von dem Rechtsanwalt der OHG gestellten Kostentestsetzungsantrag in seiner Erinnerungsentscheidung vom 2. März 1956, in der es die insgesamt zu erstattenden Kosten auf 935,20 DM festsetzte, hinsichtlich folgender Beträge nicht:
Gebühr für die Einspruchsinstanz 345,-- DM
4 % Umsatzsteuer darauf 13,80 DM
Kostenfestsetzungsgebühr 16,20 DM
4 % Umsatzsteuer darauf 0,65 DM
zusammen: 375,65 DM
Die Berufung blieb hinsichtlich der beantragten Erstattung einer Gebühr für das Einspruchsverfahren ohne Erfolg. Dagegen erklärte das Finanzgericht die Kostenfestsetzungsgebühr dem Grunde nach für erstattungsfähig. Es ermittelte jedoch die von dem Rechtsanwalt unter Bezugnahme auf § 23 Nr. 3 der Gebührenordnung für Rechtsanwälte (RAGebO) vom 7. Juli 1879 in der seinerzeit geltenden Fassung in Rechnung gestellte 3/10-Gebühr (von 16,20 DM zuzüglich 4 % Umsatzsteuer) -- unter Ausschaltung eines Gebührenansatzes für das Einspruchsverfahren -- von den Wertansätzen der Erinnerungsentscheidung im Betrage von 935,20 DM auf 13,50 DM und 0,54 DM Umsatzsteuer, so daß die Berufung nur in Höhe eines zusätzlich zu erstattenden Betrages von 14,04 DM Erfolg hatte.
Das Finanzgericht legte die Kosten des Verfahrens in vollem Umfange der OHG auf und ließ wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache die Rb. ohne Rücksicht auf den Wert des Streitgegenstandes zu.
Der Vorsteher des Finanzamts und die OHG legten beide Rb. ein. Der Vorsteher des Finanzamts wandte sich mit seiner Rb. gegen die Erstattung der Kostenfestsetzungsgebühr durch das Finanzgericht. Die OHG beantragte die volle zusätzliche Erstattung der vom Finanzamt versagten 375,65 DM (nicht nur von 14,04 DM).
Entscheidungsgründe
Beide Rbn. sind zulässig (vgl. unter anderem das Urteil des Bundesfinanzhofs II 218/53 S vom 17. Februar 1954, BStBl 1954 III S. 117, Slg. Bd. 58 S. 540). In der Sache selbst führen die Rbn. nicht zum Erfolg.
1. Zur Frage der Erstattung von Kosten des Einspruchsverfahrens.
Nach § 316 Abs. 2 Satz 2 AO werden bei Zuziehung von Rechtsanwälten die vollen Gebühren nach Maßgabe der RAGebO nur für deren Tätigkeit in Verfahren vor den Finanzgerichten erstattet. Das Einspruchsverfahren, das zwar nach § 229 AO ein Bestandteil des Berufungsverfahrens ist, wickelt sich aber als verlängertes Veranlagungsverfahren ausschließlich vor den Finanzämtern, also vor Finanzverwaltungsbehörden, ab. Eine Erstattung von Gebühren im Einspruchsverfahren ist daher nach der Vorschrift des § 316 Abs. 2 Satz 2 AO nicht möglich. Der Senat vermag die Auffassung der OHG, nach der dieses Ergebnis nicht eindeutig aus § 316 AO herzuleiten sei, nicht zu teilen.
Nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts 2 BvH 2/52 vom 21. Mai 1952 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299 ff., 312) -- dessen Grundsätzen der Senat sich in zahlreichen Entscheidungen angeschlossen hat -- ist für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung maßgebend "der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist"; daneben kann auch die Entstehungsgeschichte einer Vorschrift für die Auslegung insofern Bedeutung haben, als sie die Richtigkeit einer nach dem angegebenen Grundsatz erhaltenen Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Weg allein nicht ausgeräumt werden können.
Es unterliegt für den Senat keinem Zweifel, daß der Gesetzgeber im § 316 AO sowohl durch die Wortfassung (im Absatz 2, Satz 2 "in Verfahren vor den Finanzgerichten") wie auch nach dem Zusammenhang der Bestimmungen eine Kostenerstattung in einem Verfahren, das ausschließlich ein Vorverfahren vor den Finanzämtern darstellt, versagt hat.
Nachdem im § 316 Abs. 1 AO der Grundsatz der Auslagenerstattung bei Obsiegen des Steuerpflichtigen ausgesprochen ist, enthält Abs. 2 Einschränkungen dieses Grundsatzes. Nach Satz 1 des Absatzes 2 sollen Kosten für die Zuziehung von Bevollmächtigten (oder Beiständen) nur erstattungsfähig sein, soweit sie für Personen, die geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, -- zu denen in diesem Zusammenhang auch die Rechtsanwälte gehören -- in Verfahren vor den Finanzgerichten entstehen. Nach Satz 2 sollen für die Tätigkeit von Rechtsanwälten in Verfahren vorden Finanzgerichten die vollen Gebühren nach Maßgabe der RAGebO erstattet werden; für andere steuerberatende Personen bilden nach Satz 3 die vollen Gebühren der RAGebO die obere Grenze, bis zu der von ihnen erhobene Gebühren erstattungsfähig sind. Es handelt sich im Abs. 2 des § 316 AO insoweit um eine abschließende Regelung der Frage der Erstattungsfähigkeit von Kosten, die durch die Zuziehung von Rechtsanwälten, Steuerberatern usw. entstehen (vgl. insoweit auch die Begründung des Urteils des Bundesfinanzhofs II 27/55 S vom 10. August 1955, BStBl 1955 III S. 276, Slg. Bd. 61 S. 204). Deshalb geht auch die Berufung der OHG auf Abs. 3 des § 316 AO fehl, nach dem "im übrigen" § 91 Abs. 1 und 2 der Zivilprozeßordnung (ZPO) entsprechend anzuwenden ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob, wie die OHG meint, aus der Bestimmung des § 91 Abs. 1 und 2 ZPO die Erstattungsfähigkeit der Kosten auch des Einspruchsverfahrens als eines Vorverfahrens hergeleitet werden könnte. Die OHG übersieht dabei, daß nach Abs. 3 des § 316 AO nur "im übrigen", also nur soweit keine abschließende Regelung im Abs. 2 des § 316 AO erfolgte, § 91 Abs. 1 und 2 ZPO entsprechende Anwendung finden soll. Es kann gerade auch im Rahmen einer sinngemäßen Auslegung ("Sinnzusammenhang") dem Gesetzgeber nicht die sinnwidrige Absicht unterstellt werden, die ausdrückliche Beschränkung der Erstattungsfähigkeit von Kosten auf das Verfahren vor den Finanzgerichten (im Abs. 2) auf dem Umwege über die im Abs. 3 "im übrigen" vorgesehene entsprechende Anwendung des § 91 Abs. 1 und 2 ZPO wieder hinfällig zu machen.
Diese aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang folgende Auslegung wird überdies eindeutig durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt. Der Bundestag hatte in seiner Sitzung vom 25. März 1953 eine Fassung des § 316 Abs. 2 AO beschlossen, welche die Erstattung nicht nur der vollen Gebühren in Verfahren vor den Finanzgerichten, sondern im Falle des Ergehens einer Einspruchsentscheidung auch die Erstattung einer Gebühr für das Einspruchsverfahren vorsah. Der Bundesrat beschloß daraufhin, (unter anderem) wegen der vom Bundestag beschlossenen Fassung des § 316 AO den Vermittlungsausschuß anzurufen. Er wandte sich einerseits gegen die Erstattung irgendwelcher Kosten im Einspruchsverfahren; andererseits wollte er die Erstattung von Kosten im finanzgerichtlichen Verfahren auf eine Gebühr in jedem Rechtszuge beschränkt wissen. Der Vermittlungsausschuß trug den Bedenken des Bundesrats gegen die Erstattung von Kosten im Einspruchsverfahren Rechnung, während er sich für die Erstattungsfähigkeit der vollen Gebühren nach der RAGebO in Verfahren vor den Finanzgerichten aussprach. Der Bundestag und der Bundesrat stimmten durch entsprechende Beschlüsse den Vorschlägen des Vermittlungsausschusses zu (vgl. unter anderem Sitzungsprotokoll über die 267. Sitzung des Bundestags vom 2. Juni 1953 Seite 13 116 (B/C), 13 117 (C) und Bundesratsdrucksache Nr. 240/53 sowie wegen der weiteren Einzelheiten der gesetzgeberischen Vorarbeiten insoweit Mattern-Wittneben, "Das Abgabenänderungsgesetz" S. 93 ff., 95, 96, 97).
Somit ergeben die Gesetzesmaterialien, daß der Gesetzgeber bewußt eine Kostenerstattung im Einspruchsverfahren versagt hat, nachdem er sich mit dieser Frage vorher ausdrücklich befaßt hatte.
Die Abgabenordnung in der Fassung des Gesetzes zur Änderung von einzelnen Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze (AOÄndG) vom 11. Juli 1953 (BGBl I S. 511) stellt eine spezielle Regelung der Erstattung von Kosten für das finanzgerichtliche Verfahren dar. Es ist daher -- entgegen der Meinung der OHG -- ohne Bedeutung, daß in den §§ 98, 103 der früher erlassenen Verordnung Nr. 165 über die Verwaltungsgerichtsbarkeit in der britischen Zone (Verordnungsblatt für die Britische Zone 1948 S. 263) im Verfahren vor den allgemeinen Verwaltungsgerichten eine Erstattungspflicht von Gebühren eines Rechtsanwalts in bestimmtem Umfange auch für das Vorverfahren (Einspruchs- oder Beschwerdeverfahren) vorgesehen war.
2. Zur Frage der Erstattungsfähigkeit der Kostenfestsetzungsgebühr für die Tätigkeit des Rechtsanwalts bei der Festsetzung der Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens.
Nach § 322 AO werden die zu erstattenden Kosten auch des Verfahrens vor den Finanzgerichten (einschließlich des Bundesfinanzhofs) von der Geschäftsstelle des Finanzamts festgesetzt. Eine Ausnahme gilt nur für das Land Niedersachsen: Dort werden nach § 12 der Verordnung über das Niedersächsische Finanzgericht vom 10. Dezember 1949 (Niedersächsisches GVBl 1949 S. 219) in der Fassung der Verordnung vom 31. Juli 1953 (Niedersächsisches GVBl 1953 S. 65), der die §§ 318 Abs. 2 und 322 Abs. 2 AO für das Land Niedersachsen abänderte, die Kosten von der Geschäftsstelle des Finanzgerichts festgesetzt.
Für die Länder der Bundesrepublik, in denen § 322 AO unverändert gilt, wird von einer Reihe von Finanzgerichten und von einem Teil des Schrifttums die Auffassung vertreten, daß es sich bei der Kostenfestsetzung nicht um eine Tätigkeit in Verfahren vor den Finanzgerichten im Sinne des § 316 Abs. 2 Satz 2 AO, sondern um ein Verfahren vor Finanzverwaltungsbehörden handle, so daß eine Erstattung der Kostenfestsetzungsgebühr für die Tätigkeit des Rechtsanwalts der obsiegenden Partei insoweit abzulehnen sei.
Der Vorinstanz ist beizutreten, wenn sie in dem angefochtenen Urteil die Ansicht vertritt, daß diese lediglich formal begründeten Einwendungen gegen die Erstattung der Kostenfestsetzungsgebühr nicht überzeugen können.
Die Kostenfestsetzung wird ausgelöst durch das finanzgerichtliche Urteil. Bei sinngemäßer Auslegung ("Sinnzusammenhang") muß daher das Kostenfestsetzungsverfahren als Bestandteil des Verfahrens "vor den Finanzgerichten" gelten, auch wenn formell die Kostenfestsetzung auch für das finanzgerichtliche Verfahren aus Zweckmäßigkeitsgründen durch eine übrigens ursprünglich nur als befristet gedachte Regelung den Finanzämtern übertragen ist (vgl. zu der Entwicklung der Gesetzgebung insoweit Barth, "Die Kostenfestsetzungsgebühr im steuerlichen Rechtsmittelverfahren", Finanz-Rundschau 1957 S. 427 ff., 429, linke Spalte).
Das Finanzamt übt bei der Festsetzung der Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens eine Funktion aus, die an sich dem Finanzgericht zusteht. Es handelt sich somit um ein Nachverfahren, das im Sinne des § 316 Abs. 2 Satz 2 AO noch als ein Teil des Verfahrens vor den Finanzgerichten anzusehen ist. Dabei kann die Entscheidung der in der Rechtsprechung zum Teil unterschiedlich beurteilten Frage dahingestellt bleiben, ob es sich um ein unselbständiges "Anhängsel" oder um ein selbständiges Nachverfahren handelt, wofür die Bestimmung des § 30 Abs. 3 Satz 1 RAGebO sprechen könnte, nach der die Festsetzung der Kosten mit Einschluß der Erinnerungen gegen den Kostenfestsetzungsbeschluß eine (besondere) Instanz bildet.
Der erkennende Senat hat unter anderem im Urteil II 186/55 S vom 6. Februar 1957 (BStBl 1957 III S. 118, Slg. Bd. 64 S. 312) entschieden, daß die Erledigung des Rechtsstreits nach § 94 AO durch das Finanzamt bei sinngemäßer Würdigung noch als Bestandteil des finanzgerichtlichen Verfahrens anzusehen ist und es daher der inneren sachlichen Begründung entbehren würde, wenn die Möglichkeit einer Beendigung des schon vor dem Finanzgericht anhängig gewesenen Verfahrens durch einen Abhilfebescheid nach § 94 AO zu einer Benachteiligung des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Kosten für die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Rahmen des § 316 Abs. 2 AO führen würde.
Ähnliche Erwägungen veranlassen den Senat auch im Streitfall, die Kostenfestsetzungsgebühr hinsichtlich der Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens für erstattungsfähig zu erachten.
Der Erstattungspflicht steht auch nicht der Umstand entgegen, daß der Kostenfestsetzungsbescheid des Finanzamts seinerseits mit der Erinnerung und nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes im finanzgerichtlichen Verfahren anfechtbar ist; denn dies beruht darauf, daß die an sich zum finanzgerichtlichen Verfahren gehörige Kostenfestsetzung aus Zweckmäßigkeitsgründen dem Finanzamt übertragen ist.
Unerheblich ist auch, daß § 322 AO die Kostenfestsetzung durch die Geschäftsstelle des Finanzamts von Amts wegen vorsieht. Bei der Erstattung der Kosten an den obsiegenden Steuerpflichtigen wird das Finanzamt überdies ohne eine Mitwirkung des beteiligten Rechtsvertreters nicht auskommen, da nach der Regelung des § 316 AO Auslagen und Gebühren nur insoweit erstattungsfähig sind, als sie tatsächlich entstanden bzw. von den Rechtsvertretern "erhoben" sind. Wie dem Senat aus einer erheblichen Anzahl von einschlägigen Rbn. bekannt ist, wird in der Regel das Kostenfestsetzungsverfahren auch vor dem Finanzamt durch einen entsprechenden Antrag des Rechtsvertreters ausgelöst. Im Streitfall hat der Rechtsanwalt der OHG ebenfalls einen Antrag auf Kostenfestsetzung gestellt. Er ist daher im Kostenfestsetzungsverfahren tätig geworden, so daß ihm die Gebühr des § 23 Nr. 3 in Verbindung mit § 91 Nr. 3 RAGebO zusteht. Diese Gebühr ist erstattungsfähig, da zugezogenen Rechtsanwälten nach § 316 Abs. 2 Satz 2 AO die "vollen" Gebühren nach Maßgabe der RAGebO zu erstatten sind. Bei den schon unter 1. erwähnten gesetzgeberischen Vorarbeiten hat allerdings der Berichterstatter des Vermittlungsausschusses erwähnt, man habe sich dahin geeinigt, daß, wenn Rechtsanwälte zugezogen sind, "die vollen, also die drei Gebühren" erstattet werden (vgl. Protokoll über die 267. Sitzung des Deutschen Bundestags vom 2. Juni 1953, Seite 13 116 C). Es ist jedoch anzunehmen, daß dieser Hinweis auf drei in der Regel entstehende Gebühren lediglich darauf beruht, daß der Bundesrat ursprünglich nur die Erstattung einer Gebühr für das finanzgerichtliche Verfahren zubilligen wollte (vgl. die entsprechenden Darlegungen unter 1.). Es kann nicht angenommen werden, daß dadurch die Erstattung sonstiger anfallender Gebühren, wie etwa der sogenannten Nachverhandlungsgebühr oder der Kostenfestsetzungsgebühr, ausgeschlossen werden sollte. Im übrigen würde eine solche etwa bestehende Absicht auch nicht im Gesetz ausreichenden Niederschlag gefunden haben, da nach § 316 Abs. 2 Satz 2 "die vollen Gebühren" nach der RAGebO zu erstatten sind.
Der Senat folgt, ohne die Zweifelhaftigkeit der Frage zu verkennen, bei seiner Auslegung, nach der das Kostenfestsetzungsverfahren sinngemäß im Rahmen des § 316 Abs. 2 AO noch Bestandteil des Verfahrens vor den Finanzgerichten ist, außer dem Urteil der Vorinstanz (vgl. Deutsche Steuer-Zeitung 1957 B S. 326) auch dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz I 23/55 vom 4. November 1955 (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte Nr. 137/1956 S. 118) und dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf IV 54/57 A vom 18. Dezember 1957 (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte Nr. 245/1958 S. 186). Soweit der Senat im Urteil II 147/54 S vom 6. Juli 1955 (BStBl 1955 III S. 249, Slg. Bd. 61 S. 132) eine andere Auffassung vertreten hat, wird daran nicht mehr festgehalten.
Im Streitfall war die Berufung vor dem am 1. Oktober 1957 erfolgten Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung kostenrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BGBl 1957 I S. 861 ff.) eingelegt. Es ist daher nach Art. XI §§ 3, 10 des genannten Gesetzes (BGBl 1957 I S. 935, 940) noch das alte Gebührenrecht der RAGebO maßgebend. Deshalb ist es für die Entscheidung unerheblich, daß nach § 37 Nr. 7 der neuen Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte vom 26. Juli 1957 (BGBl 1957 I S. 907) eine Kostenfestsetzungsgebühr als solche nicht mehr zur Erhebung gelangt.
Zutreffend hat jedoch das Finanzgericht nur eine Kostenfestsetzungsgebühr hinsichtlich des Verfahrens vor dem Finanzgericht in Höhe von 13,50 DM (zuzüglich 0,54 DM Umsatzsteuer) zugebilligt und die Erstattung einer Kostenfestsetzungsgebühr insoweit versagt, als es sich um die nicht erstattungsfähigen Kosten des Einspruchsverfahrens handelt (vgl. dazu die Ausführungen unter 1.).
Nach alledem waren die Rbn. des Vorstehers des Finanzamts und der OHG als unbegründet mit der Maßgabe zurückzuweisen, daß die Kosten der Rb. des Vorstehers des Finanzamts dem Lande, der Rb. der OHG der letzteren zur Last fallen.
Fundstellen
Haufe-Index 409735 |
BStBl III 1960, 337 |
BFHE 1961, 237 |