Leitsatz (amtlich)
1. Bei Gegenständen, die der Unternehmer im Ausland bearbeitet oder verarbeitet (hergestellt) und nach Entrichtung von Ausgleichsteuer ins Inland verbracht hat, ist im Rahmen der Altvorräteentlastung nach § 28 UStG 1967 der Ausgangswert lediglich um 20 v. H. zu erhöhen.
2. Die Altvorräteentlastung verstößt weder als Gesamtregelung noch hinsichtlich der Behandlung eingeführter Vorräte gegen den Gleichheitssatz.
Normenkette
UStG 1967 § 28 Abs. 2 Sätze 3-4; GG Art. 3 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) bei der Berechnung des Entlastungsbetrags nach § 28 UStG 1967 den Ausgangswert um 100 v. H. oder lediglich um 20 v. H. erhöhen darf.
Die Steuerpflichtige stellt im Ausland Kondensmilch in Dosen her. Sie verbringt die Kondensmilch in ihre Zweigniederlassung nach ... und setzt sie von dort aus auf dem deutschen Markt ab. Am 31. Dezember 1967 lagerten bei der Zweigniederlassung ... Kasten Kondensmilch. Der Bilanzwert betrug ... DM. Die Steuerpflichtige erhöhte den Buchwert in der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 1968 um 100 v. H. auf ... DM und errechnete bei Anwendung eines Vergütungssatzes von 3 % einen Altvorräte-Umsatzsteuer-Entlastungsbetrag von ... DM, von dem sie 50 v. H. = ... DM in der Voranmeldung absetzte. Das FA (Beklagter, Revisionsbeklagter) war der Ansicht, der Bilanzwert dürfe nur um 20 v. H. erhöht werden, und errechnete einen Absetzungsbetrag von ... DM.
Die Beschwerde der Steuerpflichtigen an die OFD und die Klage blieben erfolglos. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1969, 271 veröffentlicht ist, hat ausgeführt: Hersteller dürften gemäß § 28 Abs. 2 UStG 1967 den Bilanzwert lediglich um 20 v. H. erhöhen. Die Steuerpflichtige könne sich nicht auf die Urteile des BFH V 115/63 vom 24. Februar 1966 (BFH 85, 140, BStBl III 1966, 261) und V 121/64 vom 10. März 1966 (BFH 86, 91, BStBl III 1966, 412) berufen. Der BFH habe in diesen Urteilen ausländischen Herstellern, die ihre Waren im Inland absetzen, die Großhandelsbegünstigung nach § 7 Abs. 3 UStG 1951 deshalb gewährt, weil er gemeint habe, die Entrichtung der Umsatzausgleichsteuer der Erhebung einer Umsatzsteuer beim Hersteller gleichstellen zu müssen. Derartige Erwägungen könnten nicht für das UStG 1967 angestellt werden. Das UStG 1967 kenne weder ein Großhandelsprivileg noch eine systemwidrige doppelte Belastung eingeführter Waren. Das zeigt sich daran, daß die Umsatzausgleichsteuer Vorsteuer sei. Die Schlechterstellung des ausländischen Herstellers, der seine Ware im Inland selbst vertreibe, gegenüber einem importierenden inländischen Händler sei in Kauf zu nehmen. § 28 UStG 1967 sei eine Übergangsregelung, die ab 1969 ohne Bedeutung sein werde. Sie setze anstelle einer kaum durchführbaren genauen Altvorräteentlastung eine grobe Entlastung nach Durchschnittswerten, bei der Ungleichheiten unvermeidbar seien. Im übrigen wäre die Steuerpflichtige bei einer exakten Altvorräteentlastung schlechter gestellt.
Die Steuerpflichtige rügt mit der Revision Verletzung des § 28 Abs. 2 UStG 1967. Sie trägt vor: Eingeführte Waren seien nach Entrichtung der Umsatzausgleichsteuer stets einer erworbenen Ware gleichzustellen (ebenso Meyer-Arndt, Der Betriebs-Berater 1967 S. 1325, und Außenwirtschaftsdienst 1969 S. 238; Schüle-Teske, Kommentar zum Umsatzsteuer-Mehrwertsteuersystem, § 28 Randnr. 28). Das habe die BFH-Rechtsprechung anerkannt (Urteile V 115/63 und V 121/64, a. a. O.). Der Wegfall der Großhandelsvergünstigung im UStG 1967 berühre diese Rechtsprechung nicht. § 28 UStG 1967 sei eine Übergangsvorschrift, die an das UStG 1951 anknüpfe. Sie habe die Waren noch unter der Geltung des UStG 1951 eingeführt. Es treffe zu, daß sie bei der vom FA vorgenommenen Berechnungsweise keinen Schaden erleide. Da § 28 UStG 1967 aber nicht auf die effektive Vorbelastung abstelle (BdF anläßlich der Beantwortung einer kleinen Anfrage am 16. Juli 1968 im Bundestag, Bundestags-Drucksache V/3170), sei unerheblich, ob die Vorschrift einen Unternehmer wirtschaftlich benachteilige oder bevorteile. Hinzuweisen sei auch auf Abschn. B Nr. 4 Abs. 7 des BdF-Einführungserlasses zu § 28 UStG 1967 vom 3. November 1967. Darin bezeichne es der BdF als unbedenklich, Garne und Zwirne, die der Spinnweberzusatzsteuer unterlegen hätten, wie erworbene und nicht be- oder verarbeitete Waren zu behandeln. Diese Auffassung sei folgerichtig. Es müßte dann aber im vorliegenden Fall ebenso verfahren werden. Die Steuerpflichtige beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es trägt vor: Das FG habe zu Recht abgelehnt, die Grundsätze der BFH-Urteile V 115/63 und V 121/64 (a. a. O.) bei der Altvorräteentlastung anzuwenden. Die Interessenlage sei verschieden. Die BFH-Urteile hätten eine doppelte Umsatzsteuerbelastung vermeiden wollen. Die Entlastung des Vorratsvermögens sei eine einmalige Maßnahme. Zu bedenken sei auch, daß die BFH-Urteile eine gleiche Umsatzsteuerbelastung des inländischen und ausländischen Herstellers erstrebt hätten. Würden sie auf § 28 Abs. 2 UStG 1967 angewandt, hätte das zur Folge, daß die ausländischen Hersteller gegenüber den inländischen Herstellern begünstigt würden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 kann ein Unternehmer, auf dessen Umsätze die §§ 19 oder 24 UStG 1967 nicht anzuwenden sind, für seine am Schluß des Jahres 1967 im Inland vorhandenen Gegenstände des Vorratsvermögens als Vorsteuer einen Betrag abziehen, der sich aus der Anwendung des Ausfuhrvergütungssatzes nach § 25 UStG 1951 ergibt. Ausgangswert für die Berechnung des absetzbaren Betrags ist bei Unternehmern, die zum Schluß des Jahres 1967 für Gewinnermittlungszwecke eine Vermögensübersicht aufzustellen haben, der in dieser Übersicht anzusetzende Wert, sonst die Anschaffungs-oder Herstellungskosten oder der niedrigere Teil- oder gemeine Wert (§ 28 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967). Der Ausgangswert erhöht sich für Gegenstände, die der Unternehmer erworben und nicht be- oder verarbeitet hat, um 100 v. H., im übrigen um 20 v. H. (§ 28 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStG 1967). Der Unternehmer ist unter den Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 UStG 1967 nicht zum Abzug berechtigt, insbesondere wenn er die Gegenstände ausgleichsteuerfrei eingeführt hat.
Streitig ist im vorliegenden Fall allein die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Erhöhung des Ausgangswerts um 100 v. H. gegeben sind (§ 28 Abs. 2 Satz 3 UStG 1967). Zutreffend hat das FG diese Frage mit der Begründung verneint, daß die Steuerpflichtige die Milch be- oder verarbeitet hat. Der Begriff der "Bearbeitung und Verarbeitung" ist aus § 4 Nr. 4 a, § 7 Abs. 3 Nr. 1 UStG 1951 übernommen worden und wegen dieser Anknüpfung wie der gleichlautende Begriff in den ausgelaufenen Großhandelsprivilegien auszulegen (Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., § 28 Rdnr. 48; Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl., § 28 Rdnr. 183; Sölch-Ringleb, Umsatzsteuergesetz-Mehrwertsteuer, Kommentar, § 28 Rdnr. 71). Unstreitig hat die Steuerpflichtige aus Milch Kondensmilch hergestellt. Kondensmilch aber war nach altem Umsatzsteuerrecht ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit als Milch (§ 12 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDB - 1951).
2. Die Auffassung, für den Streitfall müsse aus den Grundsätzen der BFH-Urteile V 115/63 und V 121/64 (a. a. O.) etwas anderes abgeleitet werden (Eckhardt, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, § 28 Rdnr. 78; Rau-Dürrwächter-Flick-Koch, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, § 28 Rdnr. 109; Schüle-Teske, a. a. O.; Meyer-Arndt, a. a. O.), teilt der Senat nicht (wie hier Plückebaum-Malitzky, a. a. O., § 28 Rdnr. 196; Sölch-Ringleb, a. a. O., § 28 Rdnr. 72; Schmidt, Umsatzsteuer-Rundschau 1967 S. 283, und Erlaß des BdF betreffend UStG 1967 vom 3. November 1967 IV A/Z - S 7450 - 50/67; hier Übrgangsregelung für das Vorratsvermögen - § 28 UStG 1967 -, BStBl I 1967, 374, USt-Kartei S 7455, Karte 1, Abschn. B Nr. 4 Abs. 8). In den angeführten Entscheidungen wurden Unternehmer, die Gegenstände im Ausland be- oder verarbeiten (herstellen) und unter Entrichtung von Umsatzsausgleichsteuer ins Inland verbringen, so gestellt, als hätten sie die Gegenstände erworben und nicht be- oder verarbeitet und so im Ergebnis wie einführende Händler behandelt. Der Senat kam zu diesem Ergebnis, indem er im Rahmen der damaligen systematisch anders gearteten kumulativen Allphasen-Steuer die Vorschrift des § 7 Abs. 3 UStG 1951 gegen ihren Wortlaut ausgelegt hat. Eine solche Auslegung setzt voraus, daß eine wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (BFH-Urteile IV 10/52 U vom 30. April 1952, BFH 56, 420, BStBl III 1952, 164; I 113/52 U vom 10. Februar 1953, BFH 57, 254, BStBl III 1953, 102; III 193/60 S vom 11. Dezember 1964, BFH 81, 222, BStBl III 1965, 82; vgl. auch Urteil des BVerfG 2 BvL 6/59 vom 19. Dezember 1961, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 13 S. 261 - BVerfGE 13, 261 -, BStBl I 1962, 486 unter B I 3). Der Senat entschloß sich zu dieser Auslegung des § 7 Abs. 3 UStG 1951, um eine sinnwidrige Doppelbelastung eingeführter Gegenstände mit Umsatzausgleichsteuer und weiteren 4 % Umsatzsteuer bei der ersten Lieferung im Inland zu vermeiden; die Doppelbelastung war vom Gesetzgeber nicht gewollt, wie u. a. die späteren Einfügungen des § 4 Nr. 4b und des § 7 Abs. 3 Nr. 2 in das UStG 1951 mit Wirkung ab 1. April 1965 zeigen (Art. 1 Nrn. 2 und 14 des Sechzehnten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 26. März 1965, Bundesgesetzblatt I 1965 S. 156, BStBl I 1965, 107). Hingegen führt die wortgetreue Auslegung des § 28 Abs. 2 Satz 3 UStG 1967 zu einem vom Gesetzgeber gewollten, nicht sinnwidrigen Ergebnis.
Der Gesetzgeber des § 28 UStG 1967 hat ein pauschales Entlastungsverfahren gewählt. Dafür hatte er zwei Gründe. Die Belastung der Vorräte mit der kumulativen Allphasen-Umsatzsteuer war nicht exakt feststellbar (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Bundestags, Bundestags-Drucksache zu V 1580 S. 8). Zum anderen sollte eine für Unternehmer und Verwaltung praktikable Regelung geschaffen werden (Bundestag, 5. Wahlperiode, Stenographischer Bericht S. 4886 C). Der Gesetzgeber hat weitgehend auf Differenzierung verzichtet und sich damit begnügt, den Entlastungsbetrag anhand der Ausfuhrvergütungssätze festzusetzen und lediglich zwischen Vorräten der Fertigung und des Handels zu unterscheiden. Er hat in Kauf genommen, daß die Ausfuhrvergütungssätze die Umsatzsteuerbelastung nur annähernd wiedergeben, vielstufige Unternehmensbereiche ggf. benachteiligt und Großhandel und Einzelhandel einander gleichgestellt werden. Zutreffend hat der BdF dieses Verfahren als bewußt grob und vereinfachend gekennzeichnet (Bundestags-Drucksache V 3170). Dabei ist nicht verkannt worden, daß die Belastung mit kumulativer Allphasen-Umsatzsteuer in einzelnen Fällen exakt feststellbar gewesen wäre (z. B. bei eingeführten Waren). § 28 Abs. 3 Nrn. 1, 2 und 5 UStG 1967 sind Ausdruck dieser Erkenntnis. Sie schließen Vorräte von der Entlastung aus, die gänzlich unbelastet sind. Der Gesetzgeber hat aber davon abgesehen, in Fortführung dieser Regelung Vorräte, deren Belastung exakt feststellbar ist, genau zu entlasten, und zu erkennen gegeben, daß mit Umsatzausgleichsteuer belastet eingeführte Vorräte wie Inlandsvorräte behandelt werden sollen, d. h. nach Vorräten der Fertigung und des Handels unterschieden.
Das Ergebnis ist nicht sinnwidrig. Eingeführte Fertigungsvorräte sind zwar mit der gleichen Umsatzausgleichsteuer belastet wie eingeführte Handelsvorräte. Im Rahmen des § 28 UStG 1967 haben derartige Vergleiche jedoch keinen Aussagewert. Das pauschale Entlastungsverfahren bedingt Unebenheiten. § 28 UStG entlastet jedenfalls die eingeführten Fertigungsvorräte in einer wirtschaftlich vertretbaren Weise. Die Vorräte der Steuerpflichtigen werden bei einer nur 20prozentigen Erhöhung des Ausgangswerts unstreitig zu mehr als 100 v. H. entlastet, obgleich § 28 UStG 1967 die Altvorräte im Durchschnitt lediglich zu 85 v. H. entlasten soll (Bundestags-Drucksache V 2086 S. 3) und die Entlastung von Inlandsvorräten teilweise erheblich unter diesem Satz liegt. Zutreffend weist das FA darauf hin, daß eine Erhöhung des Ausgangswerts um 100 v. H. den Auslandsproduzenten besser stellen würde als den Inlandsproduzenten. Der Senat teilt nicht die Auffassung, aus der einheitlichen Belastung mit Umsatzsausgleichsteuer folge eine einheitliche Entlastung. Diese Auffassung übersieht, daß § 28 UStG 1967 uneinheitliche Entlastungen in Kauf nimmt und für eingeführte Vorräte nichts anderes gilt. Soweit darauf hingewiesen wird, die Umsatzsausgleichsteuer sei eine zusätzliche Belastung, die den Vorräte ins Inland verbringenden Auslandsproduzenten schlechter stelle als den Unternehmer, der Vorräte lediglich von einer inländischen Betriebstätte zu einer anderen inländischen Betriebstätte bewege, wird übersehen, daß die im Inland bewegten Vorräte im Gegensatz zu den ins Inland verbrachten Vorräten regelmäßig bereits der kumulativen Allphasen-Umsatzsteuer unterlegen haben.
Es kann dahinstehen, ob Garne und Zwirne, die der Spinnweberzusatzsteuer nach § 59 UStDB 1951 unterlegen haben, nach Sinn und Zweck des § 28 UStG 1967 wie erworbene und nicht be- oder verarbeitete Gegenstände zu behandeln sind (so BdF im Einführungserlaß vom 3. November 1967, a. a. O., Abschn. B Nr. 4 Abs. 7 und Bundestags-Drucksache V 3170). Der Senat hat über diese Frage nicht zu befinden.
3. Das FG hat zu Recht eine Verletzung des Gleichheitssatzes verneint. § 28 UStG 1967 berührt Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) weder als Gesamtregelung noch hinsichtlich der Behandlung eingeführter Vorräte.
Steuernormen dürfen im Rahmen zulässiger Typisierung Besonderheiten des Einzelfalls und ganzer Gruppen vernachlässigen (Urteil des BVerfG 1 BvR 320/57, 70/63 vom 30. Dezember 1966, BVerfGE 21, 12, 27). § 28 UStG 1967 typisiert freilich in einem außerordentlich starken Maße. Es ist jedoch zu berücksichtigen, daß sich hier der Gesetzgeber besonderen Schwierigkeiten gegenübersah. Mangels Feststellbarkeit der Belastung mußte er an grobe Durchschnittsberechnungen anknüpfen. Er mußte dem Gedanken der Praktikabilität Raum geben; eine möglicherweise gerechtere, aber kompliziertere Regelung hätte Unternehmer und Verwaltung vor kaum lösbare Aufgaben gestellt. Der Gesetzgeber hatte auch deswegen besonders viel Gestaltungsraum, weil § 28 UStG 1967 eine begünstigende Regelung ist (Entscheidungen des BVerfG 1 BvL 31/57 vom 5. April 1960, BVerfGE 11, 50; 1 BvL 23/64 vom 11. Juli 1967, BVerfGE 22, 163, 169). Schließlich ist zu bedenken, daß die Altvorräteentlastung ein einmaliges, sich nicht wiederholendes Verfahren aus Anlaß des Systemwechsels ist. Ungleichmäßigkeiten der Typisierung wirken nicht fort und können nicht zu einer dauernden Verzerrung der Wettbewerbslage führen.
Die unterschiedliche Behandlung eingeführter Produzenten- und Händlervorräte ist als bloße "Nebenfolge" der im übrigen unbedenklichen Regelung ebenfalls mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (dazu Entscheidungen des BVerfG 1 BvR 845/58 vom 24. Januar 1962, BVerfGE 13, 331, 341; 1 BvR 33/64 vom 21. Dezember 1966, BVerfGE 21, 54, 69). Der Gesetzgeber durfte die Gesamtregelung an den im Inland produzierten und gehandelten Vorräten ausrichten und die demgegenüber geringen Einfuhrvorräte außer acht lassen. Ungleichheiten in der Behandlung der Altvorräte erklären sich aus der unvermeidlichen Übernahme der Grundsätze, die für die im Inland produzierten und gehandelten Vorräte entwickelt worden sind. Sie sind hinzunehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 68837 |
BStBl II 1970, 75 |