Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Betriebsprüfung
Leitsatz (amtlich)
Zum Begriff "Kriegsende" im Sinne der Verordnung über Warenbeschaffungsguthaben vom 28. November 1941 (RStBl S. 891).
Zur Frage der Aufrechnung mit Warenbeschaffungsguthaben gegen Gewinnabführungsbeträge durch Steuerpflichtige in der britischen Besatzungszone.
Normenkette
AO § 124
Tatbestand
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Wegen des Tatbestandes wird auf das den ersten Rechtsgang abschließende Urteil des Bundesfinanzhofs I 108/52 S vom 10. November 1953, Slg. Bd. 58 S. 294, Bundessteuerblatt (BStBl) 1954 III S. 26, verwiesen.
Der erkennende Senat hat in dem genannten Urteil entschieden, daß die Aufrechnungslage hinsichtlich der Steuerforderung (Gewinnabführung) unabhängig von deren Festsetzung und Fälligkeit gegeben ist, weil die Steuerschuld für die Gewinnabführungsbeträge 1943 und 1944 bereits entstanden war. Die Sache ist zu der vom Finanzgericht nicht für erforderlich gehaltenen Prüfung, ob die Voraussetzungen der Aufrechenbarkeit (Aufrechnungslage) hinsichtlich der Warenbeschaffungsguthaben der Beschwerdeführerin (Bfin.) und ihrer Organgesellschaft gegeben sind, an das Finanzgericht zurückverwiesen worden.
Das Finanzgericht hat das Vorliegen der Voraussetzungen verneint. Hiergegen richtet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.).
Das Finanzgericht hat seine Auffassung wie folgt begründet: Nach § 7 Abs. 2 der Verordnung über Warenbeschaffungsguthaben (VWBG) vom 28. November 1941 (Reichssteuerblatt - RStBl - S. 891) seien die Warenbeschaffungsguthaben nach Beendigung des Krieges zurückzuzahlen. Da weder die Besatzungsmacht noch der deutsche Gesetzgeber den Begriff "Kriegsende" für den Bereich der britischen Besatzungszone umrissen habe, sei in jedem einzelnen Falle bei Anwendung der Gesetze und Verordnungen zu prüfen, was unter Kriegsende zu verstehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs I 166/53 U vom 2. Februar 1954, Slg. Bd. 58 S. 534, BStBl III S. 114, und II 243/52 S vom 10. Dezember 1952, Slg. Bd. 57 S. 153, BStBl 1953 III S. 60, übereinstimmend mit dem Urteil des Obersten Gerichtshofs für die britische Zone vom 8. Juli 1948, Slg. in Zivilsachen Bd. I S. 133). Das Finanzgericht hat es dahingestellt sein lassen, wann der Krieg im Sinne der Vorschrift des § 7 Abs. 2 VWBG beendet gewesen sei. Sicherlich sei das nicht vor der Währungsumstellung, dem 21. Juni 1948, gewesen. § 1 VWBG gehe davon aus, daß die Rückzahlung der Guthaben erst unter normalen wirtschaftlichen Verhältnissen erfolgen sollte, also erst wenn die Möglichkeit zum Kauf von Waren bestanden habe. Dies sei keinesfalls vor der Währungsreform gewesen, die Guthaben hätten vor diesem Stichtag nicht ihrer Bestimmung zugeführt werden können. Für diese Auffassung, daß die Auszahlung erst nach einer wirtschaftlichen Gesundung herbeigeführt werden könne, spreche auch die Tatsache, daß die öffentliche Hand die für die Auszahlung der zahlreichen und umfangreichen Guthaben erforderlichen Gelder hätte bereitstellen müssen. Dadurch wäre die durch den Krieg herbeigeführte Zerrüttung der Reichsmarkwährung noch gesteigert worden. überdies wären Finanzverwaltung und Gläubiger der Warenbeschaffungsguthaben der Auffassung gewesen, daß das Kriegsende im Sinne der Verordnung noch nicht eingetreten gewesen sei. Denn sie hätten damals nur eine vorzeitige Rückzahlung der Guthaben nach § 8 VWBG und nach Abschn. 5 Abs. 2 des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom 18. Dezember 1941 (RStBl S. 945) für möglich gehalten. Diese Bestimmungen hätten aber eine Regelung nur bis Kriegsende vorgesehen. Nach § 8 Abs. 2 VWBG hätte die Rückzahlung der Zustimmung des Finanzamts bedurft. Das Finanzamt aber habe die Anträge der Bfin. vom 17. März und vom 26. April 1948 mit Verfügung vom 12. Mai 1948 ausdrücklich abgelehnt. Die späteren Anträge der Bfin. seien vom Finanzamt ebenfalls abgelehnt worden. Deshalb seien die Forderungen aus den Warenbeschaffungsguthaben niemals fällig geworden und die Bfin. habe die Aufrechnung nicht wirksam erklären können.
Mit der Rb. wird eingewendet, das Kriegsende sei mit der Kapitulation eingetreten. Sie beruft sich auf die oben angeführten Urteile I 166/53 U und II 243/52 S, ferner auf die Ausführungen des ehemaligen Staatssekretärs im Reichsministerium der Finanzen Reinhardt in Deutsche Steuerzeitung 1941 S. 652, ferner auf die Begründung zur VWBG in RStBl 1941 S. 889, 891, endlich auf den Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 18. Dezember 1941 (RStBl S. 945). Dort werde ausgeführt, daß die Rückzahlung der Warenbeschaffungsguthaben von nichts abhängig sei. Die Guthaben seien also vor der Währungsreform fällig geworden. Die Verrechnung sei durch Erlaß vom 20. Mai 1947 der Leitstelle zugelassen. Dieser Erlaß sei veröffentlicht. Die Rücknahme des Erlasses durch die Verfügung der Leitstelle vom 18. März 1948 sei nirgends veröffentlicht worden; die Rücknahme könne keine Rechtswirkung haben. Der Erlaß gehe auch davon aus, daß die Verrechnung jederzeit und ohne Genehmigung der Finanzämter zu erfolgen habe. Die Frage der Bereitstellung der Mittel habe auf den Anspruch auf Aufrechnung keinen Einfluß. Die Aufrechnung, die am 28. Januar 1948 mündlich, am 17. März 1948 schriftlich erfolgt sei, sei daher anzuerkennen.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Die Ausführungen des Finanzgerichts über das Kriegsende im Sinne des VWBG sind bedenklich. Die Warenbeschaffungsguthaben sind eine schwebende Schuld des Reiches; sie stehen in Gegensatz zu den fundierten Schulden. Sie sind in der übersicht über den Stand der Reichsschuld veröffentlicht (vgl. z. B. RStBl 1944 S. 501/502), wo die Warenbeschaffungsguthaben unter III bei den schwebenden Schulden (B) z. B. zum 31. März 1944 mit 176,9 Mill. RM aufgeführt sind. Schwebende Schulden sind grundsätzlich kurzfristig. Die Warenbeschaffungsguthaben hatten noch die Besonderheit, daß sie sofort nach Kriegsende, in diesem Falle wohl nach Einstellung der Feindseligkeiten, zurückgezahlt werden sollten. Denn gerade durch die Umstellung vom Krieg auf die Friedensarbeit mußten bei den Unternehmern, die Warenbeschaffungsguthaben eingezahlt hatten, erhebliche Mittel erforderlich werden. Für die Gläubiger der Warenbeschaffungsguthaben war infolgedessen die allgemeine Möglichkeit zum Wareneinkauf, der das Finanzgericht erheblichen Einfluß auf den Begriff des Kriegsendes im Sinne der Verordnung zuweist, nicht von Bedeutung. Wenn ein Unternehmen auf Friedensarbeit umgestellt wurde, so mußten ihm alle Bezugscheine auf die benötigten Materialien usw. gegeben werden, die im Fall der Aufrechterhaltung der Zwangswirtschaft erforderlich waren. Die mangelnde Freizügigkeit in der Warenbeschaffung kann daher den Begriff des Kriegsendes im Sinne der Verordnung nicht ausschlaggebend beeinflussen.
Die Meinung des Finanzgerichts, Finanzverwaltung und Gläubiger der Warenbeschaffungsguthaben seien vor der Währungsumstellung der Auffassung gewesen, das Kriegsende im Sinne der Verordnung sei noch nicht eingetreten, dürfte nicht zutreffen. Daß die Gewinnabführungsverordnung fortgegolten hat, ist daraus zu entnehmen, daß eine entsprechende Anordnung der Besatzungsmacht erfolgte. Andernfalls hätten die Gewinnabführungen nicht veranlagt werden können. Aber auch die Vorschriften über die Warenbeschaffungsguthaben mußte das Finanzgericht bis zum Währungsstichtag als fortgeltend annehmen, wenn es das Kriegsende mit der Währungsreform zusammenfallen ließ. Durch die Ausführungen in der Begründung zur VWBG und die Zulassung der Verrechnung im Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 18. Dezember 1941 sind die Maßnahmen der Gewinnabführung und der Fälligkeit der Warenbeschaffungsguthaben in einen derartig engen inneren Zusammenhang gerückt, daß dies bei Beurteilung der Fälligkeit nicht unberücksichtigt bleiben kann. Nach Auffassung des Senats aber hängt die Ansicht über die Nichtrückzahlbarkeit der Warenbeschaffungsguthaben nicht mit dem Begriff Kriegsende im Sinne der VWBG zusammen, sondern beruht auf den Vorschriften des Gesetzes der Militärregierung Nr. 52. Dieses Gesetz, das jeweils fortlaufend für jeden Gebietsteil des deutschen Reiches mit dem Augenblick der militärischen Besetzung in Kraft getreten ist, also spätestens am 8. Mai 1945, schloß Verfügungen über das Vermögen des deutschen Reiches aus. Hierher gehörten auch die Verfügungen über die Schulden und die Forderungen des deutschen Reiches. Das Gesetz schloß grundsätzlich nicht bloß die Geltendmachung der Ansprüche gegen das Reich im Wege der Klage aus, sondern auch die Geltendmachung der Aufrechnung gegen eine solche Forderung (so auch Urteil des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen vom 17. März 1955, Bd. 17 S. 19, 30). Aus den Vorschriften des Gesetzes der Militärregierung Nr. 52 läßt sich die Auffassung der Verwaltungsbehörden und Steuerpflichtigen über die Nichtrückzahlbarkeit der Warenbeschaffungsguthaben in der Zeit bis zum Ergehen des Erlasses vom 20. Mai 1947 zwanglos erklären. In diesem Zusammenhang spielt somit der Begriff Kriegsende keine Rolle, weil das Gesetz der Militärregierung Nr. 52 unmittelbar an die Kriegshandlungen bzw. deren Beendigung anschloß und eine die Aufrechnung ausschließende Einrede im Sinne des § 390 BGB schuf. Die Frage des Kriegsendes im Sinne der VWBG kann aber auch jetzt noch dahingestellt bleiben. Denn Art. IV des Gesetzes der Militärregierung Nr. 52 bestimmte, daß Schulden des Reiches mit Genehmigung der Militärregierung gezahlt werden können, was vielfach geschehen ist.
Als Bestätigung einer solchen Genehmigung sieht der Senat den Erlaß der Leitstelle vom 20. Mai 1947 an. Dieser Erlaß, der eine Sondergenehmigung der Militärregierung bekanntgab, ist auch nicht durch die am 15. September 1947 in Kraft getretene Verordnung Nr. 99 der Britischen Militärregierung (Amtsblatt der Militärregierung Deutschland Brit. Kontrollgebiet S. 589) aufgehoben oder beeinträchtigt worden. Nach dessen Art. I Nr. 2 in Verbindung mit Nr. 7 c des Anhangs waren Zahlungen für den Schuldendienst des Reiches verboten. Dies galt aber nicht, wenn die Zahlungen nach Art. I Ziff. 2 der Verordnung genehmigt waren. Im übrigen wird dieser Verordnung nur haushaltsrechtliche Bedeutung beigemessen, wodurch die Aufrechenbarkeit der Forderungen grundsätzlich nicht beeinträchtigt wird, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 5 S. 205, 210, Bd. 8 S. 339. Die Voraussetzungen, unter denen die letztere Entscheidung des Bundesgerichtshofs die Aufrechnung mit Forderungen gegen das Reich aus Kriegslieferungsverträgen auf Grund der Verordnung Nr. 99 der Britischen Militärregierung ablehnte (S. 342/343 a. a. O.) liegen hier nicht vor, weil die erforderliche Genehmigung der Militärregierung zur Verrechnung von Warenbeschaffungsguthaben mit Gewinnabführungsbeträgen erteilt ist.
Für die Beurteilung des vorliegenden Falles ist somit die Auslegung des Erlasses vom 20. Mai 1947 von wesentlicher Bedeutung.
Nach Art. III Ziff. 4 a der am 1. März 1946 in Kraft getretenen Verordnung Nr. 24 der Militärregierung Deutschland, Brit. Kontrollgebiet, über die Errichtung einer Leitstelle der Finanzverwaltung für die britische Zone (Steuer- und Zollblatt 1946 S. 29) sind alle Vollmachten, die früher der Reichsminister der Finanzen nach den im Anhang aufgeführten Gesetzen hatte, wozu unter anderem die AO, das Steueranpassungsgesetz und die Gewinnabführungsverordnung gehören, dem Präsidenten der Leitstelle übertragen worden. Nach Art. IV Ziff. 6 Abs. 2 a. a. O. haben Verwaltungsvorschriften der Leitstelle nach der Veröffentlichung im Steuer- und Zollblatt die gleiche Wirkung wie ähnliche Verwaltungsvorschriften, die früher im RStBl veröffentlicht worden sind. Der Erlaß vom 20. Mai 1947 (Steuer- und Zollblatt S. 164) lautet:
"Betriebsanlageguthaben und Warenbeschaffungsguthaben.
Mit Zustimmung der Militärregierung wird hierdurch angeordnet:
Betriebsanlageguthaben und Warenbeschaffungsguthaben können zurückgezahlt werden, wenn der Inhaber das Guthaben infolge einer besonderen wirtschaftlichen Notlage dringend braucht oder wenn diese Guthaben zur Entrichtung von Gewinnabführungsbeträgen verwandt werden sollen.
Die Frage, wann eine besondere wirtschaftliche Notlage vorliegt, ist nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen, wie sie für die Freigabe von Eisernen Sparguthaben seinerzeit galten.
Für die Zuständigkeit für die Genehmigung der Rückzahlung oder der Verrechnung gilt entsprechend die Regelung, die für den Erlaß von Steuern gemäß § 131 der Reichsabgabenordnung durch Verfügung der Leitstelle vom 8. 7. 1946 S 1151 - 1/St - S 1153 - St gegeben ist, d. h. also, daß die Finanzämter in eigener Zuständigkeit bis zu 1.000 RM und die OF-Präsidenten Beträge bis zu 10.000 RM freigeben können. Wenn ein höherer Betrag freigegeben werden soll, bitte ich, mir zu berichten.
Der Auffassung des Finanzgerichts, daß der Ziff. 3 materiell- rechtliche Bedeutung beigemessen wird mit der Folge, daß ohne die darin erwähnte Genehmigung oder Zustimmung der Finanzverwaltungsbehörde die Verrechnung (Aufrechnung) unwirksam sei, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Es ist fraglich, welche Bedeutung der Ziff. 3 des Erlasses zukommt. Aus der Ziff. 1 ergibt sich, daß Militärregierung und Leitstelle davon ausgegangen sind, daß die Warenbeschaffungsguthaben bereits fällig waren, jedenfalls zur Verrechnung mit Gewinnabführungsbeträgen. Bei der ersten Alternative der Ziff. 1 hatten die Finanzverwaltungsbehörden von ihrem Ermessen Gebrauch zu machen, ob eine besondere Notlage der Warenbeschaffungsguthabengläubiger anzuerkennen ist. Im Falle der zweiten Alternative, wo sich Warenbeschaffungsguthaben und Gewinnabführungsbeträge gegenüberstehen, ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum. Vielmehr ist ohne weiteres ein Anspruch auf Verrechnung gegeben. Der Ziff. 3 kommt somit bei der Verrechnung von Gewinnabführung mit Warenbeschaffungsguthaben lediglich haushaltsrechtliche Bedeutung zu, die nach dem genannten Urteil des Bundesgerichtshofs in . 5 S. 205, 210, grundsätzlich der Aufrechnung nicht entgegensteht. Die Warenbeschaffungsguthaben der Bfin. sind grundsätzlich infolge der mit Genehmigung der Militärregierung herausgegebenen Anordnung in dem Erlaß als fällig anzusehen. Diese Fälligkeit ist bereits vor der Währungsreform und bereits vor dem 1. April 1948 eingetreten. Daher ist nicht erforderlich, zu der Frage Stellung zu nehmen, welche Bedeutung der Anweisung der Militärregierung an die Finanzleitstelle zukommt, Verrechnungen ab 1. April 1948 nicht mehr vorzunehmen. Mit Rücksicht auf die oben angeführten Vorschriften der Verordnung Nr. 24 der Militärregierung über die Wirkung der Erlasse kann mangels Veröffentlichung der Rücknahme jedenfalls gegenüber dem vor diesem Zeitpunkt aufrechnenden Gläubiger von Warenbeschaffungsguthaben der Rücknahme keine Bedeutung beigemessen werden.
Die Vorentscheidung ist daher wegen unzutreffender Rechtsanwendung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vorstehenden Darlegungen über die Zulässigkeit der Aufrechnung gelten unmittelbar nur für die Aufrechnung der Bfin. mit ihren eigenen Warenbeschaffungsguthaben. Ob die Voraussetzungen für die Aufrechnung der Bfin. mit den Warenbeschaffungsguthaben ihrer Tochtergesellschaft gegeben sind, ist im seitherigen Verfahren nicht untersucht. Die Unterlagen lassen eine eigene Entscheidung des Senats nicht zu. Die Sache wird an das Finanzamt zur Prüfung und anderweiten Entscheidung im Einspruchsverfahren zurückverwiesen, wobei die obigen Rechtsausführungen zugrunde zu legen sind. Wegen der Aufrechnung mit den Warenbeschaffungsguthaben der Tochtergesellschaft wird auf die Urteile des Bundesfinanzhofs I 108/52 S vom 10. November 1953, Slg. Bd. 58 S. 294, BStBl 1954 III S. 26 und II 102/54 U vom 11. August 1954, Slg. Bd. 59 S. 214, BStBl III S. 291, wegen des Einflusses der Organschaft auf die Urteile des Bundesfinanzhofs I 109/53 U vom 24. November 1953, Slg. Bd. 58 S. 281, BStBl 1954 III S. 21 und I 143/53 U vom 1. Dezember 1953, Slg. Bd. 58 S. 284, BStBl 1954 III S. 22, sowie auf die dort angezogene Rechtsprechung verwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 408400 |
BStBl III 1956, 106 |
BFHE 1956, 288 |
BFHE 62, 288 |