Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Das negative Kapitalkonto im Rahmen der Gewinnverteilung bei Familiengesellschaften.
Nur dort, wo das Finanzamt Bedenken gegen die Gewinnverteilung bei einer Familiengesellschaft hat, die zu einer wesentlich anderen Verteilung führen, kann von der Gewinnverteilung der Personengesellschaft abgewichen werden.
Zur Berechnung des Kapitalkontos der Gesellschafter bei Abweichung der Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz hinsichtlich der Gewinnverteilung.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2
Tatbestand
(Tatbestand verkürzt wiedergegeben. Die Vorentscheidung ist abgedruckt in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1961, Heft 2, S. 55).
Streitig ist, ob an den Gewinnen der Bgin., einer KG, ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto zu beteiligen ist.
An der KG ist der Kaufmann A. als persönlich haftender Gesellschafter und sein ältester Sohn B. als Kommanditist beteiligt. Die bisherige kleine Einlage des Kommanditisten ist durch eine Schenkung des Vaters zum 1. April 1950 erhöht worden. Mündlich wurde zwischen Vater und Sohn eine Gewinnverteilung von 4/5: 1/5 vereinbart, die das Finanzamt nach einer Betriebsprüfung für 1950 zunächst anerkannte. Auf Grund einer zweiten Betriebsprüfung, Ende des Jahres 1954, hielt das Finanzamt u. a. mit Rücksicht auf das Verhältnis des Kapitalkontos des Kommanditisten zum Gesamtkapital nur eine Gewinnbeteiligung des Kommanditisten in Höhe von 10 v. H. (nicht 20 v. H.) für die Zeit ab 1. April 1950 für angemessen. Die einheitlichen Gewinnfeststellungen für 1950 bis 1953 wurden auf dieser Grundlage rechtskräftig durchgeführt. Infolge der hohen Kapitalentnahmen des Kommanditisten und infolge der geringeren Gewinnzuteilung von nur 10 v. H. ergab sich für den Kommanditisten ab 31. Dezember 1952 ein negatives Kapitalkonto.
Die KG hat ihre Handelsbilanz vom 31. Dezember 1953 nachträglich der Veranlagungsbilanz für 1953 angepaßt. Für die folgenden Gewinnerklärungen ging die KG bei der Gewinnverteilung von einem Verhältnis von 90 v. H. zu 10 v. H. aus. Das Kapitalkonto des Kommanditisten blieb bis zum 31. Dezember 1956 negativ. Auf Grund einer dritten Betriebsprüfung im Jahre 1958 hat das Finanzamt für die Jahre 1954 bis 1956 die Gewinnbeteiligung des Kommanditisten nicht mehr anerkannt, weil weder arbeitendes Kapital noch persönliche Mitarbeit des Kommanditisten in angemessenem Umfang vorliege. Das Finanzamt hat den Gewinn der Jahre 1954 bis 1956 damit ausschließlich dem persönlich haftenden Gesellschafter A. zugerechnet.
In der Sprungberufung machte die KG u. a. geltend, bei der ursprünglich gebilligten Gewinnbeteiligung des Kommanditisten mit 20 v. H. hätte sich am 31. Dezember 1953 kein negatives Kapitalkonto für ihn ergeben. Es verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn sich das Finanzamt jetzt auf die Veränderung der Kapitalkonten berufe, um hieraus den Wegfall einer Gewinnbeteiligung des Kommanditisten zu begründen.
Das Finanzgericht hat den Anträgen der KG entsprochen und 10 v. H. des Gewinns der Jahre 1954 bis 1956 dem Kommanditisten zugerechnet. Es hat u. a. ausgeführt: ... Das Vorhandensein eines negativen Kapitalkontos sei - für sich allein betrachtet - für die Frage der Höhe der Gewinnbeteiligung des Kommanditisten bedeutungslos; denn das Bilanzbild gebe über die stillen Reserven keine Auskunft. Infolge von Sonderabschreibungen könne das Kapitalkonto des Kommanditisten nur formell negativ erscheinen. .... Das Kapitalkonto des Kommanditisten könne nicht losgelöst von den Faktoren beurteilt werden, die es beeinflußt hätten. ...
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts vertritt den bei der Veranlagung eingenommenen Standpunkt, daß dem Kommanditisten nach Lage der Verhältnisse auch unter Berücksichtigung der stillen Rücklagen des Unternehmens keine Anteil an Gewinn zustehe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.
Für die steuerliche Beurteilung ist zunächst die handelsrechtliche Bedeutung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten zu prüfen. Nach der allgemeinen Ansicht wird der Wert einer Beteiligung, auch das Wertverhältnis der Beteiligungen von Mitunternehmern zueinander, nicht durch den Nennbetrag des in der Bilanz einer Personengesellschaft ausgewiesenen Kapitalkontos bestimmt. Die Meinung in dem Kommentar von Staub zum HGB (14. Auflage § 120 Anm. 7), daß der aktive Saldo und der passive Saldo während der Dauer der Gesellschaft nur fiktive Ziffern seien, wird allerdings in der Literatur nicht allgemein geteilt (siehe zum Beispiel Mirre, Zentralblatt für Handelsrecht 1928 S. 251, 255 ff.; Glade, Finanz-Rundschau 1959 S. 176). Aber auch diese Schriftsteller erkennen an, daß dem Nennbetrag des Kapitalkontos nur eine begrenzte Bedeutung zukommt. Ein Gesellschafter könne beim Ausscheiden trotz des negativen Kapitalkontos Anspruch auf eine positive Abfindung haben (Mirre, a. a. O., S. 257). Für die Beurteilung der Höhe und des Wertes einer Beteiligung sind die stillen Reserven des Unternehmens unwesentlich. Dies hat dazu geführt, daß dort, wo keine andersartige klare Vereinbarung vorliegt, insbesondere bei Kommanditgesellschaften, eine "angemessene" Gewinn- und Verlustverteilung gefordert wird (Entscheidung des Bundesgerichtshofs II ZR 200/54 vom 22. März 1956, Der Betriebs-Berater 1956 S. 799, Der Betrieb 1956 S. 818; Entscheidung des Reichsgerichts I 334/93 vom 20. Dezember 1894, Gruchot, Beiträge zur Erläuterung des Deutschen Rechts Bd. XXXVIII S. 1132; siehe auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 452/39 vom 12. Juli 1939, Steuer und Wirtschaft 1939 Nr. 356; siehe auch §§ 168 Abs. 2 und 169 HGB).
Das Rechtsproblem des negativen Kapitalkontos erschöpft sich aber für das Steuerrecht nicht in dieser Würdigung.
Die Vorinstanzen, insbesondere die Rb. des Finanzamts, gehen bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilung von den Steuerbilanzen der Firma aus. Ausgangspunkt der Betrachtung muß aber das Kapitalkonto der Handelsbilanz sein. Der Bundesfinanzhof hat wohl in seiner Entscheidung IV 246/50 S vom 22. August 1951 (BStBl 1951 III S. 1981, Slg. Bd. 55 S. 9 hinsichtlich der Gewinnverteilung bei Familiengesellschaften ausgesprochen, daß sie "angemessen" erfolgen müsse. Das hat zur Folge, daß die Gewinne zum Beispiel dem Vater zuzurechnen und von ihm zu versteuern sind, soweit einem Kind ein höherer Betrag des Geschäftsergebnisses zugewiesen worden ist, als er ihm auf Grund seiner Leistungen zusteht. Das bedeutet aber nicht, daß der Berechnung des Kapitalkontos lediglich die steuerlich anerkannten Gewinne zugrunde zu legen sind. Die Höhe des Kapitalkontos ergibt sich aus den bürgerlichrechtlichen Vorgängen ohne Rücksicht auf ihre steuerliche Beurteilung. Weist der Vater den Kindern größere Beträge des Jahresergebnisses mit bürgerlich-rechtlicher Wirkung zu, als es einer angemessenen Beurteilung im steuerlichen Sinne entspricht, so ist der Mehrbetrag steuerlich eine freiwillige Zuwendung, die das Kapitalkonto auch mit steuerlicher Wirkung erhöht.
Im Streitfall braucht die Frage nicht im einzelnen geprüft zu werden, weil sich die KG damit einverstanden erklärt hat, daß die steuerliche Beurteilung nach der Betriebsprüfung 1954 auch für das Handelsrecht anerkannt wird. Dem Finanzgericht ist darin beizupflichten, daß für die Würdigung des gesamten Tatbestandes die spätere änderung der handelsrechtlichen Gewinnverteilung bedeutsam erscheint.
Das Finanzgericht hat geprüft, welcher reale Wert der Kommanditbeteiligung des Sohnes zukommt. Diese Feststellung kann nur im Wege der Schätzung erfolgen, die auf schwer übersehbaren Unterlagen aufgebaut werden muß. Hierbei ist wesentlich, daß, gemessen an der Höhe der Kapitalkonten, außerordentlich große Gewinne erzielt worden sind. Man muß deshalb einen hohen Geschäftswert des Unternehmens annehmen. Die Frage der Angemessenheit der Gewinnverteilung beruht in erheblichem Umfange auf der Würdigung tatsächlicher Verhältnisse. Nach Lage der Umstände kann ein Verstoß des Finanzgerichts im Sinne des § 288 AO nicht angenommen werden. Das Finanzgericht konnte zu seinem Ergebnis kommen.
Wie der Senat bereits in den Urteilen I 38/59 vom 21. Juni 1960 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz § 15 Rechtsspruch 187) und I 64/59 vom 21. Juni 1960 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz § 15 Rechtsspruch 203) zum Ausdruck gebracht hat, wird man Gewinnvereinbarungen zwischen Eltern und Kindern, die beide Mitunternehmer eines Betriebs sind, nur dann beanstanden können, wenn hinsichtlich der Angemessenheit wesentliche Bedenken bestehen, also ein offensichtliches Mißverhältnis von Leistung und Gegenleistung geblieben ist. Soweit die Gewinnverteilung sich innerhalb eines Rahmens bewegt, der vertretbar erscheint, und auch für lange Zeit eingehalten, also nicht willkürlich je nach dem Betriebsergebnis geändert wird, ist sie auch steuerlich anzuerkennen. Es haben hier gleichartige Grundsätze zu gelten, wie sie die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 337/56 U vom 25. Februar 1958 (BStBl 1958 III S. 229, Slg. Bd. 66 S. 596) für die Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern ausgesprochen hat. Siehe auch Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 169/34 vom 26. Juni 1935 (RStBl 1935 S. 1449) zur Bedeutung der Schätzung des Kaufmanns bei der Bewertung von Forderungen.
Fundstellen
Haufe-Index 409963 |
BStBl III 1961, 158 |
BFHE 1961, 428 |
BFHE 72, 428 |