Leitsatz (amtlich)
Ist ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gegen eine Pauschalabfindung ausgeschieden, so sind ihm später festgestellte sog. steuerliche Mehrgewinne für die Jahre seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft - unabhängig davon, ob die Handelsbilanzen den Steuerbilanzen angepaßt werden - nach Maßgabe des für die Mehrgewinnjahre gültigen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen, soweit die Mehrgewinne nicht höher sind als der das Kapitalkonto in der Handelsbilanz übersteigende Teil der Pauschalabfindung.
Normenkette
EStG §§ 5, 15 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellungen II/1948 bis 1951 der Kommanditgesellschaften LT und LE, ob den beiden Kommanditisten, die gegen eine Pauschalabfindung ausgeschieden sind, die von einer später durchgeführten Betriebsprüfung ermittelten steuerlichen Mehrgewinne für die Jahre der Zugehörigkeit zu den Gesellschaften, anteilig zuzurechnen sind und sich deshalb ihre Anteile am laufenden Gewinn der geprüften Jahre erhöhen und ihr Veräußerungsgewinn ermäßigt.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Kommanditisten der beiden Kommanditgesellschaften Firma LT und Firma LE.
Persönlich haftende Gesellschafter der Kommanditgesellschaften waren in den Streitjahren EK, der inzwischen verstorben ist und von der Beigeladenen zu 1. beerbt wurde, und HM, der Beigeladene zu 2. Als weiterer Kommanditist war in den Streitjahren HSt beteiligt, der inzwischen ebenfalls verstorben ist und von der Beigeladenen zu 3. beerbt wurde. Die Beteiligungsverhältnisse an beiden Kommanditgesellschaften waren gleich. Der Gesellschaftsvertrag der LT vom 5. November 1940 war gleichzeitig Gesellschaftsvertrag der LE.
Der Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaften vom 5. November 1940 bestimmte
a) über die Gewinn- und Verlustverteilung, daß der nach Berücksichtigung gewisser Vorabvergütungen für die Komplementäre und einer 5 %igen Verzinsung aller Kapitaleinlagen verbleibende Gewinn unter die Gesellschafter im Verhältnis ihrer (festen) Kapitaleinlagen zu verteilen ist (§ 19 in Verbindung mit § 16 des Vertrages),
b) über die Kündigung eines Kommanditisten, daß der Kündigende mit Ablauf der Kündigungsfrist aus der Gesellschaft ausscheidet und daß "der Wert des Kapitalanteils eines Ausscheidenden ... zu Ersparung einer Auseinandersetzungsbilanz mit einem Aufschlag von 50 % des Nominalbetrags zur Auszahlung gebracht" wird (§ 23 des Vertrages).
Nach der Währungsreform entstanden zwischen den Gesellschaftern Meinungsverschiedenheiten darüber, wie die buchmäßigen Vermögensmehrungen und -minderungen, die sich aus den Unterschieden zwischen den Ansätzen für die einzelnen Bilanzposten in der RM-Schlußbilanz und in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) ergaben, auf die Gesellschafter zu verteilen waren. Ausweislich eines Protokolls vom 8. November 1950 "über die Beschlüsse der Gesellschafter der Kommanditgesellschaften ... über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark am 21. Juni 1948 und über die Neuregelung der Kapitalverhältnisse" legten die Gesellschafter diese Meinungsverschiedenheiten in der Weise bei, daß sie "die Kapitalkonten der Kommanditisten am 21. Juni 1948 auf je DM 80 000" neu festsetzten, und zwar in der Form, daß sie das "Stammkapital" der Kommanditisten mit je insgesamt 101 000 DM auf der Passivseite und gleichzeitig - da die Buchansätze für das Aktivvermögen nach Abzug der Buchansätze für die Schulden zur Deckung des gesamten festen Gesellschaftskapitals nicht ausreichten - auf der Aktivseite Kontokorrentforderungen gegen die Kommanditisten in Höhe von je 21 000 DM ansetzten, die aus künftigen Gewinnen zu tilgen waren. Demgemäß wiesen die Kommanditgesellschaften in der kombinierten DMEB ein festes Gesellschaftskapital von 707 000 DM aus, wovon auf die beiden Komplementäre je 202 000 DM und auf die Kommanditisten je 101 000 DM entfielen, und des weiteren Forderungen gegen die Komplementäre in Höhe von je 2 372,16 DM und Forderungen gegen die Kommanditisten in Höhe von je 21 000 DM. Im Protokoll vom 8. November 1950 heißt es außerdem wörtlich: "Die Gesellschafter sind sich darüber einig, daß ... künftige Ergebnisse von steuerlichen Betriebsprüfungen entsprechend dem Verhältnis, das bei der Neufestsetzung der Kapitalkonten Anwendung gefunden hat, zu Lasten aller Gesellschafter gehen, auch wenn sie Zeiträume betreffen sollten, die vor dem 21.6.1948 liegen."
Der Kläger zu 2. ist mit Wirkung vom 31. Dezember 1950 und der Kläger zu 1. mit Wirkung vom 31. Dezember 1951 aus den Kommanditgesellschaften ausgeschieden. Als Abfindungsguthaben der Kläger setzten die Kommanditgesellschaften für die Kläger je an: 101 000 DM Nennwert des festen Kapitalkontos zuzüglich eines 50 %igen Aufschlags nach § 23 des Gesellschaftsvertrages von 50 500 DM.
Demgemäß wiesen die Kommanditgesellschaften unter Berücksichtigung der den Klägern gutgeschriebenen laufenden Gewinne und der Entnahmen der Kläger in der kombinierten Bilanz zum 31. Dezember 1950 eine Forderung des Klägers zu 2. gegen die Kommanditgesellschaften in Höhe von 153 324,95 DM und in der kombinierten Bilanz zum 31. Dezember 1951 eine Forderung des Klägers zu 1. gegen die Kommanditgesellschaften in Höhe von 169 065,38 DM aus. Diese Beträge erhielten die Kläger in der Folgezeit auch ausgezahlt.
Der Kläger zu 1. bekam außerdem 1952 weitere 6 000 DM.
Für die Streitjahre reichten die Kommanditgesellschaften jeweils eine einheitliche Gewinnfeststellungserklärung ein. Darin waren die auf die Kläger nach den kombinierten Bilanzen und dem vertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel entfallenden Gewinnanteile und außerdem für den Kläger zu 2. für 1950 und für den Kläger zu 1. für 1951 je ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 50 500 DM ausgewiesen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) führte einheitliche Gewinnfeststellungen nach Maßgabe der eingereichten Erklärungen durch.
In den Jahren 1955 und 1956 fand bei den Kommanditgesellschaften eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer war der Auffassung, daß die Kommanditgesellschaften ihre Warenbestände in der DMEB zu hoch und in den Folgebilanzen zum 31. Dezember 1949, 31. Dezember 1950 und 31. Dezember 1951 neben anderen Aktivposten zu niedrig ausgewiesen hätten. Der Prüfer errechnete Mehr- und Wenigergewinne von insgesamt
+ 467 607 DM für II/1948 bis 1949,
./. 101 583 DM für 1950 und
+ 61 022 DM für 1951.
Der Prüfer war der Meinung, diese Mehr- und Wenigergewinne seien auf alle Gesellschafter einschließlich der zwischenzeitlich ausgeschiedenen Kläger im Verhältnis des Gewinnverteilungsschlüssels (= Verhältnis der festen Kapitalkonten) zu verteilen. Demgemäß seien den Klägern zu 1. und 2. von den Mehr- und Wenigergewinnen für II/1948 bis 1950 je 1/7 und dem Kläger zu 1. von dem Mehrgewinn für 1951 wiederum 1/7 zuzurechnen. Die Anteile am laufenden Gewinn seien somit zu erhöhen bzw. zu vermindern um
für den Kläger für den Kläger
zu 1. zu 2.
II/1948 bis 1949 + 66 801,12 DM + 66 801,12 DM
1950 % 14 511,86 DM % 14 511,86 DM
1951 + 8 718,03 DM
Des weiteren war der Prüfer der Ansicht, den Klägern seien als Veräußerungsgewinne zuzurechnen je 1/7 der am 31. Dezember 1950 bzw. 31. Dezember 1951 in den körperlichen Wirtschaftsgütern der Kommanditgesellschaften enthaltenen stillen Reserven von insgesamt 153 203,69 DM bzw. 118 842,32 DM, also dem Kläger zu 2.21 886 DM und dem Kläger zu 1.16 977,47 DM. Soweit die danach den Klägern für den Prüfungszeitraum zuzurechnenden Beträge (Nennwert der Kapitalkonten, ursprüngliche Gewinnanteile abzüglich Entnahmen, Mehrund Wenigergewinne saldiert, anteilige stille Reserven in den körperlichen Wirtschaftsgütern) die beim Ausscheiden gutgeschriebenen und später ausgezahlten Beträge überstiegen (sog. Kapitalspitzen, und zwar beim Kläger zu 1. in Höhe von 9 774,98 DM und beim Kläger zu 2. in Höhe von 6 291,09 DM) hätten die Kläger gegen die Kommanditgesellschaften Nachforderungsansprüche.
Bei den 1952 gutgebrachten 6 000 DM handele es sich um eine Erhöhung der dem Kläger zu 1. gezahlten Abfindung. Der Betrag sei in den nunmehr gutgeschriebenen Gewinnen enthalten.
Die verbliebenen Gesellschafter, also der Beigeladene zu 2. und die Rechtsvorgänger der Beigeladenen zu 1. und 3. lehnten zivilrechtliche Zahlungsansprüche der Kläger sowohl in Höhe der den Klägern zugerechneten Betriebsprüfungs-Mehr- und Wenigergewinne als auch in Höhe der sog. Kapitalspitzen ab. Die Kläger erhoben keine Klage vor den Zivilgerichten.
Das FA schloß sich der Auffassung des Prüfers an und erließ auf dieser Grundlage am 8. Juni 1959 berichtigte einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide.
Die Kläger erhoben Einspruch. Sie wandten sich insbesondere dagegen, daß ihnen das FA die vom Betriebsprüfer festgestellten Mehrgewinne anteilig zur Versteuerung zugerechnet habe, obwohl ihnen diese Gewinne von den Gesellschaften nicht gutgeschrieben und ausgezahlt worden seien. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück.
Die hiergegen erhobenen Berufungen, die nach Inkrafttreten der FGO als Klagen zu behandeln waren, hatten lediglich insofern Erfolg, als das FG die den Klägern für die Streitjahre zugerechneten Gewinnanteile (Anteile an den laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen um die sog. Kapitalspitzen ermäßigte, und zwar durch einen entsprechend niedrigeren Ansatz der Veräußerungsgewinne. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1970, 439, veröffentlicht ist, war der Auffassung, daß die laufenden Mehrgewinne, saldiert mit den Wenigergewinnen, den Klägern anteilig zuzurechnen seien, weil sie diese im Zeitpunkt des Ausscheidens in der Form der pauschalen Abfindung tatsächlich erhalten hätten.
Mit der Revision beantragen die Kläger:
"die Vorentscheidung aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 1964 mit der Maßgabe zu ändern, daß die Gewinne wie folgt festgesetzt werden:
K l ä g e r z u 1) K l ä g e r z u 2)
II/1 948 DM 16 011,- DM 16 011,-
1 949 DM 32 023,07 DM 40 415,49
1 950 DM 15 773,06 DM 16 839,03
+ Veräußerungsgewinn
DM 50 500,-
1 951 DM 40 673,03
+ Veräußerungsgewinn
DM 56 500,-
sowie hilfsweise:
die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen mit der Weisung, das von den Klägern beantragte Sachverständigengutachten über die zutreffenden Werte des Warenlagers in der DMEB einzuholen.
Ferner wird beantragt:
die Kostenentscheidung des FG aufzuheben und die gesamten Kosten des Verfahrens der Staatskasse der Freien und Hansestadt Hamburg aufzuerlegen;
sowie hilfsweise:
die Kläger von den außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen freizustellen".
Ergänzend beantragen die Kläger, ein Sachverständigengutachten auch über die zutreffenden Werte des Warenlagers in den der DMEB folgenden Bilanzen einzuholen.
Sie rügen, die angefochtene Entscheidung beruhe auf Verfahrensmängeln und verstoße gegen materielles Recht. Insbesondere machen sie geltend, es sei nicht zulässig, den nach § 23 des Gesellschaftsvertrags der KG zu zahlenden Aufschlag von 50 v. H. des Nominalbetrags der Kapitalanteile steuerlich mit Betriebsprüfungs-Mehrgewinnen zu verrechnen. Die 1952 an den Kläger zu 1. gezahlten 6 000 DM erhöhten den Veräußerungsgewinn für 1951, seien also nicht Einkommen des Jahres 1952. Zu Unrecht habe das FG den Antrag abgelehnt, einen Sachverständigen mit der Ermittlung des Warenwerts der DMEB und in den folgenden Jahren zu beauftragen. Es sei nicht gerechtfertigt, den Klägern die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, denn diese hätten sich ebenfalls gegen die Warenbewertung in der DMEB gewandt.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beigeladenen zu 1. und 2. beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen und ihre außergerichtlichen Kosten den Klägern aufzuerlegen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
A. Im Streitfall beruhen die vom Betriebsprüfer ermittelten und den angefochtenen Berichtigungsbescheiden zugrunde gelegten Mehrgewinne teils auf dem überhöhten Ansatz der Warenbestände in der DMEB und teils auf zu niedrigen Ansätzen für verschiedene Aktivposten, insbesondere die Warenbestände in den Folgebilanzen.
Entgegen der Annahme, von der offenbar die Vorentscheidung ausgeht, sind nur die steuerlichen Mehrgewinne im Streit, die aus zu niedrigen Wertansätzen für Aktivposten in den Folgebilanzen herrühren. Dies ergibt sich aus der Antragstellung der Kläger vor dem FG, die die Kläger in ihrer Revisionsschrift wiederholten. Denn mit diesen Anträgen begehren die Kläger nicht etwa, die in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden festgestellten Gewinne und Gewinnanteile um den gesamten vom Prüfer errechneten Mehrgewinnanteil der Kläger zu ermäßigen, sondern nur um den Betrag, der verbleibt, wenn von diesen Mehrgewinnen der auf die Herabsetzung des Anfangskapitals in der DMEB entfallende Teil abgezogen wird. So betragen z. B. für den Kläger zu 2. die ihm zugerechneten gesamten Mehrgewinnanteile nach Saldierung mit den Wenigergewinnen 52 289,26 DM. Kürzt man diesen Betrag um die Differenz zwischen dem Anfangskapitalanteil It. Firma von 80 000 DM und dem Anfangskapitalanteil It. Betriebsprüfung von 62 615,83 DM = 17 384,17 DM, so bleibt der Mehrgewinn, der nicht aus der Veränderung des Anfangskapitals herrührt, nämlich ein Betrag von 34 905,09 DM. Genau um diesen Betrag soll aber nach dem Antrag des Klägers zu 2. sein Anteil am laufenden Gewinn der Streitjahre ermäßigt werden. Entsprechendes gilt für den Kläger zu 1.
Damit stimmt überein, daß die Kläger gegen die Zurechnung der aus der Veränderung des Anfangskapitals herrührenden Mehrgewinne nicht einwenden könnten, sie hätten diese nicht erhalten, denn diese Mehrgewinne sind ihnen in der Handelsbilanz durch den höheren Ausweis fester Kapitalkonten von vornherein gutgeschrieben worden und mit der Auszahlung des Nennbetrags der Kapitalkonten auch auf jeden Fall zugeflossen.
Die folgenden Ausführungen haben somit nur Mehrgewinne zum Gegenstand, die auf zu niedrigen Ansätzen in den Schlußbilanzen beruhen.
B. 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind u. a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist (§ 15 Nr. 2 EStG). Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt, wobei der Wert des Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 5 EStG zu ermitteln ist (§ 16 Abs. 2 EStG).
2. Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß der Steuerbilanzgewinn einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) jedenfalls insoweit als er mit dem Handelsbilanzgewinn übereinstimmt, den Gesellschaftern (Mitunternehmern) nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen ist, soweit dieser vertragliche Gewinnverteilungsschlüssel nicht ausnahmsweise z. B. bei Familienpersonengesellschaften steuerrechtlich unbeachtlich ist, weil er von außerbetrieblichen Erwägungen beeinflußt ist.
Der Steuerbilanzgewinn einer Personengesellschaft kann jedoch höher sein als der Handelsbilanzgewinn, z. B.
a) weil die Personengesellschaft von vornherein neben der Handelsbilanz eine Steuerbilanz erstellt, in der einzelne Aktivposten höher oder einzelne Passivposten niedriger als in der Handelsbilanz angesetzt sind oder
b) weil zwar nach der Bilanzierung der Personengesellschaft Handels- und Steuerbilanz übereinstimmten, das FA aber im Hinblick auf die steuerlichen Bewertungsvorschriften (§§ 6, 7 EStG) für einzelne Aktivposten höhere oder für einzelne Passivposten niedrigere Wertansätze in der Steuerbilanz für geboten erachtete und diese Wertansätze auch der Gewinnfeststellung zugrunde legte, die Personengesellschaft aber gleichwohl bei der ursprünglichen Handelsbilanz verbleibt und deren Ansätze nicht den vom FA für richtig befundenen Ansätzen in der Steuerbilanz anpaßt.
Es kann zweifelhaft sein, nach welchem Schlüssel derartige steuerliche Mehrgewinne, die in handelsrechtlicher Sicht in der Steuerbilanz aufgedeckte und damit versteuerte stille Reserven sind, den Gesellschaftern der Personengesellschaft als "Gewinnanteil" im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG zuzurechnen sind. Denn wenn die Gesellschafter der Personengesellschaft nicht etwas Abweichendes vereinbart haben, bezieht sich die im Gesellschaftsvertrag enthaltene Gewinnverteilungsabrede unmittelbar nur auf den Handelsbilanzgewinn.
Zu dieser Frage hat der BFH im Anschluß an den RFH die Auffassung vertreten, daß die steuerlichen Mehrgewinne im Wege der Schätzung den Gesellschaftern zugeteilt werden müßten, denen sie voraussichtlich in der Zukunft zufielen, denn erst die Zukunft entscheide darüber, wer diese versteuerten stillen Reserven der Handelsbilanz handelsrechtlich erhalte. Auf diese zukünftige Auskehrung der stillen Reserven in der Handelsbilanz an die Gesellschafter komme es aber steuerrechtlich an, weil grundsätzlich kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern brauche, das tatsächlich nicht ihm, sondern einem anderen zugeflossen sei. Einen Anhalt für diese schätzungsweise Beurteilung der zukünftigen Entwicklung werde der Gewinnverteilungsschlüssel des Gesellschaftsvertrages und die tatsächliche Handhabung zu geben vermögen. Soweit es sich um stille Reserven handle, die voraussichtlich erst bei der Auflösung der Gesellschaft handelsbilanzmäßig zutage träten, seien die Bestimmungen des HGB und des Gesellschaftsvertrages über die Verteilung des Vermögens der Gesellschaft zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 27. November 1956 I 260/56 U, BFHE 64, 89, BStBl III 1957, 35, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des RFH; siehe auch BFH-Urteile vom 1. August 1968 IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740, und vom 2. August 1968 VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746).
3. Geht man von diesen Rechtsgrundsätzen aus, so stellt sich die Frage, wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen steuerliche Mehrgewinne für einen Zeitraum festgestellt werden, in welchem inzwischen ausgeschiedene Gesellschafter noch an der Gesellschaft beteiligt waren. Sind diese Gesellschafter gegen eine Abfindung ausgeschieden, die den in der letzten handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgewiesenen Buchwert ihres Kapitalkontos übersteigt, so fragt es sich, welchen Einfluß die Zahlung einer Abfindung über den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Buchwert des Kapitalkontos hinaus auf die gebotene Vorausschätzung hat, wem also die steuerlichen Mehrgewinne (= versteuerte stille Reserven in der Handelsbilanz) "voraussichtlich in der Zukunft zufallen".
a) Wenn die Gesellschaft für den Zeitpunkt des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Abschichtungsbilanz erstellte, in der alle stillen Reserven in den Wertansätzen der handelsrechtlichen Jahresbilanz (und zusätzlich ein evtl. originärer Geschäftswert) in wertmäßiger Übereinstimmung mit der steuerlichen Bewertung aufgelöst sind und der sich hieraus ergebende "Abschichtungsgewinn" zur Berechnung des Abfindungsguthabens des ausscheidenden Gesellschafters nach Maßgabe des für die "Mehrgewinnjahre" gültigen vertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels (vgl. auch § 155 HGB) auf die Gesellschafter verteilt wird, so gilt: Alle vorhandenen stillen Reserven, also zweifelsfrei auch die den steuerlichen Mehrgewinnen entsprechenden stillen Reserven der Handelsbilanz werden nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels aufgeteilt und dem ausgeschiedenen Gesellschafter gutgeschrieben. Es kann deshalb nicht fraglich sein, daß der ausgeschiedene Gesellschafter den Teil der steuerlichen Mehrgewinne, der bei der Anwendung des vertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels für die "Mehrgewinnjahre" auf ihn entfällt, später auch tatsächlich erhalten hat. Deshalb ist eine Zurechnung dieser Mehrgewinnteile in den Mehrgewinnjahren steuerlich gerechtfertigt, denn die schätzungsweise Beurteilung der zukünftigen Entwicklung muß an der bei Entscheidung über die steuerliche Zurechnung erkennbaren tatsächlichen Entwicklung ausgerichtet werden und stimmt dann mit dieser überein.
b) zweifelhaft kann hingegen sein, wie Fälle zu beurteilen sind, in denen beim Ausscheiden eines Gesellschafters keine Abschichtungsbilanz erstellt, sondern eine pauschale Abfindung für die Beteiligung an den stillen Reserven und an einem etwaigen Geschäftswert gezahlt worden ist, und dies bei der Entscheidung über die steuerliche Zurechnung der Mehrgewinne erkennbar ist.
Beispiel:
Handelsbilanz OHG
DM (Teilwert DM) DM (DM)
Anlagevermögen 100 (200) Kapital A 200 (350)
Waren 200 (400) Kapital B 200 (350)
Geld 100 (100)
400 (700) 400 (700)
Steuerbilanz OHG
Anlagevermögen 100 (200) Kapital A 200 (350)
Waren 400 (400) Kapital B 200 (350)
Geld 100 (100) Betriebsprüfungs- 200
Mehrgewinn
600 (700) 600 (700).
Gewinnverteilungsschlüssel der OHG: 50 : 50. A. scheidet aus und erhält eine Pauschalabfindung von 300 DM, also einen Betrag, der um 100 DM über seinem in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalkonto von 200 DM und um 50 DM unter dem nach den gesetzlichen Vorschriften fiktiv errechneten Abfindungsguthaben von 350 DM liegt.
Das Problem ist, ob bei der Beurteilung, wer die steuerlichen Mehrgewinne erhalten hat, die für die steuerliche Zurechnung dieser Mehrgewinne maßgebend sein soll, davon auszugehen ist,
aa) daß A. nur seinen Anteil an den stillen Reserven in den Waren (und damit einen entsprechenden Anteil der steuerlichen Mehrgewinne), diesen aber voll erhalten hat (50 v. H. der stillen Reserven von 200 DM = 100 DM) mit der Folge, daß A. vom steuerlichen Mehrgewinn einen Anteil von 100 DM zu versteuern hat, oder
bb) daß A. zunächst seinen Anteil an den stillen Reserven des Anlagevermögens (50 v. H. von 100 DM = 50 DM) und als Rest einen Anteil an den stillen Reserven in den Waren (= steuerlicher Mehrgewinn) von 50 DM erhalten hat mit der Folge, daß A. vom steuerlichen Mehrgewinn nur 50 DM zu versteuern hat, oder
cc) daß A. von den gesamten stillen Reserven in der Handelsbilanz von 300 DM nicht, wie bei einer Abfindung nach dem Gesetz, die Hälfte, sondern nur 100 DM, also 1/3 und deshalb auch von den stillen Reserven in den Waren (= steuerlicher Mehrgewinn) - ebenso wie von den stillen Reserven im Anlagevermögen - nur 1/3, also 66 DM erhalten hat mit der Folge, daß A. vom steuerlichen Mehrgewinn nur 66 DM zu versteuern hat.
c) Der Senat ist mit der Vorentscheidung der Auffassung, daß die zu b) aa) erwähnte Lösung, also die Annahme, daß mit der pauschalen Abfindung primär die den steuerlichen Mehrgewinnen entsprechenden stillen Reserven erfaßt sind, den Vorzug verdient. Der Senat stützt seine Auffassung auf folgende Erwägungen:
aa) Vereinbaren die Gesellschafter einer Personengesellschaft, daß ein ausscheidender Gesellschafter abweichend von den Vorschriften des HGB über die Ermittlung des Abfindungsguthabens lediglich eine Pauschalabfindung erhalten soll, so bringen sie damit zum Ausdruck, daß sie eine Ermittlung der im Zeitpunkt des Ausscheidens vorhandenen stillen Reserven gerade nicht wünschen. Dieser Wille der Beteiligten bliebe unberücksichtigt, wenn man die steuerliche Mehrgewinnzurechnung nach den oben zu b) bb) oder cc) erwähnten Methoden durchführen würde, denn diese setzen voraus, daß festgestellt wird, wie hoch die in den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft insgesamt vorhandenen stillen Reserven sind. Wer sich auf eine Pauschalabfindung einläßt, nimmt damit in Kauf, daß ihm die erwähnten bilanzbedingten steuerlichen Mehrgewinne nach Maßgabe des für die Mehrgewinnjahre gültigen Gewinnverteilungsschlüssels zugerechnet werden, solange diese Mehrgewinne nicht höher sind als der das Kapitalkonto in der Handelsbilanz übersteigende Abfindungsbetrag. Will er das nicht, so muß er auf einer Abfindung nach den Vorschriften des HGB bestehen.
bb) Die Entscheidung der Frage, mit welchen stillen Reserven die Pauschalabfindung zu identifizieren ist, kann insbesondere dann, wenn die Beteiligten selbst den Gesichtspunkt der praktischen Durchführbarkeit betonen ("zur Ersparung einer Auseinandersetzungsbilanz"), nicht vernachlässigen, welche der möglichen Lösungen am ehesten praktikabel ist. Gerade Erwägungen der Praktikabilität rechtfertigen aber, in der Pauschalabfindung primär eine Auskehrung der den Mehrgewinnen entsprechenden stillen Reserven zu sehen. Denn die Ermittlung, welche stillen Reserven (einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts) insgesamt vorhanden sind, stößt regelmäßig auf beträchtliche Schwierigkeiten, ganz abgesehen davon, daß sie auch eine Mitwirkung der verbleibenden Gesellschafter erfordert.
cc) Da bei der vom Senat für richtig befundenen Lösung die Zurechnung der steuerlichen Mehrgewinne gleichzeitig zu einer entsprechenden Erhöhung des steuerlichen Wertes des Betriebsvermögensanteils im Sinne von § 16 Abs. 2 EStG und damit einer Verminderung des Veräußerungsgewinns führt, bleibt das Volumen der dem ausscheidenden Gesellschafter zuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen insgesamt unverändert. Es verringert sich allerdings der tarifbegünstigte Teil dieser Besteuerungsgrundlagen (Veräußerungsgewinn) zugunsten der tarifbesteuerten Teile (laufender Gewinn). Wie aber z. B. die Bildung einer steuerfreien Rücklage zu Lasten des laufenden Gewinns noch nicht rechtfertigen kann, den Gewinn, der bei der Auflösung dieser Rücklage im Zusammenhang mit einer Betriebs- oder Anteilsveräußerung entsteht, nicht zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn, sondern zum laufenden Gewinn zu rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1973 IV R 133/71, BFHE 110, 330, BStBl II 1974, 27), so kann andererseits das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Pauschalabfindung vor Ermittlung steuerlicher Mehrgewinne nicht dazu führen, diese Mehrgewinne später beim ausgeschiedenen Gesellschafter nicht als laufenden Gewinn, sondern allenfalls als Veräußerungsgewinn zu erfassen.
C. Die Anwendung der zu B. dargestellten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt:
1. Die Mehrgewinne waren nach Maßgabe des für die Streitjahre gültigen Gewinnverteilungsschlüssels den Klägern zuzurechnen, denn die Summe aus den ihnen in der Handelsbilanz gutgeschriebenen Anteilen am laufenden Gewinn, saldiert mit den Entnahmen, und aus dem pauschal errechneten Abfindungsguthaben (Nennbetrag des festen Kapitalkontos + 50 % Aufschlag) war höher als die Summe aus ihrem steuerlichen Anfangskapital und den ihnen unter Einbeziehung der steuerlichen Mehrgewinne zugerechneten Anteilen am laufenden steuerlichen Gewinn, saldiert mit den Wenigergewinnen und den Entnahmen. Die Kläger haben also als laufende Gewinne keine höheren Beträge zu versteuern, als ihnen laufend oder im Zusammenhang mit dem Ausscheiden tatsächlich zufielen. Der überschießende Betrag ist Veräußerungsgewinn.
2. Die Einwände der Revision greifen nicht durch.
a) Der Revision ist zuzugeben, daß die Veräußerung eines Einzelunternehmens und das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft jedenfalls dann nicht ohne weiteres vergleichbar sind, wenn der ausscheidende Gesellschafter eine Pauschalabfindung erhält, die auf einer lange vor dem Ausscheiden getroffenen Abrede im Gesellschaftsvertrag beruht; denn anders als bei der Veräußerung eines Einzelunternehmens ist in diesem Falle der Veräußerungspreis für den Mitunternehmeranteil nicht erst bei der Veräußerung nach Maßgabe der zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verhältnisse frei ausgehandelt. Hierauf kommt es aber, wie ausgeführt, nicht an.
Wenn die Revision meint, daß steuerliche Mehrgewinne dem gegen eine Abfindung ausgeschiedenen Gesellschafter nur zugerechnet werden können, wenn sie neben der Abfindung ausgezahlt werden, so verkennt die Revision, daß die Abfindung, wie entwickelt gerade die Auszahlung der Mehrgewinne mit umfaßt.
Zu Unrecht meint die Revision, die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Pauschalabfindung beziehe sich nur auf die handelsrechtlich in zulässiger Weise gebildeten stillen Reserven und deshalb nicht auf die den Mehrgewinnen entsprechenden stillen Reserven, denn die Warenbewertung sei handelsrechtlich unzulässig gewesen. Der Einwand kann schon deshalb keinen Erfolg haben, weil nicht festgestellt ist, daß die Warenbewertung handelsrechtlich unzulässig war. Die Tatsache, daß die Wertansätze steuerrechtlich unzulässig waren, beweist noch nicht, daß sie willkürlich und deshalb auch handelsrechtlich, insbesondere im Verhältnis der Gesellschafter zueinander nicht zu rechtfertigen waren. Dabei kann auch nicht außer Betracht bleiben, daß die Kläger die Handelsbilanzen sowohl vor wie auch nach Ermittlung der steuerlichen Mehrgewinne hingenommen haben. Überdies sieht § 23 des Gesellschaftsvertrags eine Pauschalabfindung vor "zur Ersparung einer Auseinandersetzungsbilanz" und unterscheidet dabei nicht, ob durch eine Auseinandersetzungsbilanz stille Reserven aufgedeckt worden wären, die handelsrechtlich in zulässiger oder unzulässiger Weise gebildet worden waren.
Offenbleiben kann, wie das Protokoll vom 8. November 1950 auszulegen ist, insbesondere, ob sich die darin getroffene Abrede über die Folgen einer Betriebsprüfung nur auf etwaige Mehrgewinne bezieht, die aus der Veränderung der Ansätze in der DMEB herrühren. Denn die vom FG gebilligte steuerliche Zurechnung der Mehrgewinne ist auch dann berechtigt, wenn man von diesem Protokoll gänzlich absieht.
b) Die Verfahrensrüge, das FG habe einen Beweisantrag übergangen, ist in der Form der Revisionsbegründungsschrift nicht schlüssig erhoben, denn nach der Revisionsbegründung soll ein Sachverständiger "mit der Warenbewertung in der DM-Eröffnungsbilanz" beauftragt werden (S. 14 der Revisionsschrift). Auf die Warenbewertung in der DMEB kommt es aber nicht an, da, wie ausgeführt, sowohl nach dem Klageantrag als auch nach dem Antrag in der Revisionsschrift nur die steuerliche Zurechnung der Mehrgewinne angegriffen ist, die aus einer Beanstandung der Wertansätze in den Folgebilanzen herrühren. Soweit die Kläger diese Verfahrensrüge in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat durch die Ergänzung ihres Hilfsantrags dahin erweitert haben, daß das FG unterlassen habe, ein Sachverständigengutachten auch über die zutreffenden Werte des Warenlagers in den der DMEB folgenden Bilanzen einzuholen, ist die Verfahrensrüge unzulässig, weil sie insoweit verspätet erhoben ist (vgl. § 120 Abs. 2 FGO).
Die weitere Verfahrensrüge, es widerspreche dem Akteninhalt, daß keine zivilrechtlichen Ansprüche mehr erhoben würden, geht ins Leere, weil es auf die Frage, ob zivilrechtliche Ansprüche erhoben werden, für die Zurechnung der laufenden steuerlichen Mehrgewinne, wie ausgeführt, im Streitfall nicht ankommt. Sollten solche Ansprüche tatsächlich noch erhoben und auch durchgesetzt werden, so könnte sich allenfalls die Frage stellen, ob dies zu einer nachträglichen Erhöhung der festgestellten Veräußerungsgewinne führen müßte.
c) Es kann zweifelhaft sein, ob, wie das FG und das FA meinen, die im Jahre 1952 an den Kläger zu 1. gezahlten 6 000 DM steuerlich bereits in den Streitjahren erfaßt sind. Der Betriebsprüfungsbericht und die darauf basierenden angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide sind insoweit nicht eindeutig. Die Frage kann jedoch offenbleiben. Sollten die 6 000 DM nicht berücksichtigt sein, so wäre der Kläger zu 1. nicht beschwert. Zwar kann ein Steuerpflichtiger ausnahmsweise auch durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung beschwert sein. Im Streitfall besteht eine solche Beschwer aber nicht, denn eine Erfassung des Betrages im Rahmen der Gewinnfeststellung für 1952, also dem Jahr, das den Streitjahren folgt, scheitert bereits an verfahrensrechtlichen Gründen. Überdies könnte eine evtl. Erfassung in 1952 nichts daran ändern, daß der Betrag zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn gehört. Nur darum geht es dem Kläger zu 1. aber.
D. Auch die Kostenentscheidung des FG ist nicht zu beanstanden. Die Beigeladenen zu 1. und 2. haben zwar ebenso wie die Kläger Einwände gegen die Warenbewertung erhoben, aber keine Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide beantragt. Es erscheint deshalb billig, daß das FG den Klägern auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu 1. und 2. zu 5/6 auferlegt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 71164 |
BStBl II 1975, 73 |
BFHE 1975, 511 |