Bilanzberichtigung und Bilanzänderung / 3.2.3 Nicht als Bilanzänderung zu qualifizierende Vorgänge

3.2.3.1 Nachträglich getroffene Sachverhaltsgestaltungen

Rz. 105

Bei Bilanzänderungen handelt es sich vor allem um Fälle, in denen der Steuerpflichtige eine zum Ansatz gebrachte Bilanzposition im Rahmen eines ihm zustehenden Bewertungswahlrechts ändert, er folglich nachträglich ein Bewertungswahlrecht ausübt oder auf die Wahlrechtsausübung verzichtet. Von der Bilanzänderung sind jedoch solche Maßnahmen zu differenzieren, die lediglich dazu dienen sollen, nach Ablauf des Geschäftsjahrs betrieblich getätigte Vorgänge wieder zu revidieren oder in vorangegangene Veranlagungszeiträume zu verlagern. Bilanzänderungen sollen jedoch nicht die Möglichkeit eröffnen, dass nachträgliche Sachverhaltsgestaltungen durchgeführt werden können. Derart gelagerte Bilanzänderungen sind grundsätzlich nicht anzuerkennen bzw. können von vorneherein nicht durchgeführt werden.^[1]

Rz. 106

Nach der Rechtsprechung des BFH stellt eine nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens^[2] und damit die Änderung des steuerneutralen Einbringungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung keine Bilanzänderung, sondern eine – wie soeben skizziert – rückwirkende Sachverhaltsgestaltung dar, die steuerrechtlich grundsätzlich gerade nicht anzuerkennen ist. Das Wahlrecht zum Ansatz des gemeinen Werts kann somit nicht nachträglich im Wege einer Bilanzänderung ausgeübt werden.^[3] Die nachträgliche Änderung der Wertansätze kann steuerlich selbst dann nicht anerkannt werden, wenn beim Einbringenden der Steuerbescheid für den entsprechenden Veranlagungszeitraum noch nicht bestandskräftig ist,^[4] d. h. die bei einer vorzunehmenden Neubewertung aufgedeckten stillen Reserven grundsätzlich noch erfasst werden könnten.

Rz. 107

Das Wahlrecht gilt als ausgeübt, sobald der Steuerpflichtige seine Steuererklärung und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim zuständigen Finanzamt einreicht und angibt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen. Der handelsbilanzielle Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens entfaltet hierbei keine Bindungswirkung.^[5]

Rz. 108

Der BFH wendet die voranstehende Rechtsprechung auch bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft (§ 11 UmwStG) uneingeschränkt an. Wird die Verschmelzung zu Buchwerten auf die übernehmende Kapitalgesellschaft vorgenommen, haben sich die bisherigen Gesellschafter der einbringenden Kapitalgesellschaft bereits entsprechend festgelegt und damit eine verbindliche Wahlrechtsausübung initialisiert.^[6] Auch die Änderung des steuerneutralen Verschmelzungsvorgangs in eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung sollte demnach keine Bilanzänderung darstellen.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 19.10.2005, I R 34/04, BFH/NV 2006 S. 1099 m. w. N.; Lörschelder, in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 4 EStG Rz. 350; Meurer, in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz. 845 m. w. N., Stand: 3/2021; Drüen, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz. 1029, Stand: 11/2020.

[2] Vgl. §§ 20, 24 UmwStG.

[3] Vgl. BFH, Beschluss v. 5.12.2005, X B 101/05, BFH/NV 2006 S. 545 m. w. N. Vgl. dazu auch BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rz. 20.24, 24.03.

[4] Vgl. BFH, Beschluss v. 5.12.2005, X B 101/05, BFH/NV 2006 S. 545.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 28.5.2008, I R 98/06, BStBl 2008 II S. 916.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 19.10.2005, I R 34/04, BFH/NV 2006 S. 1099.

3.2.3.2 Erstmalige Wahlrechtsausübung

Rz. 109

Folgt aus einem (unerkannten) Bilanzierungsfehler, dass kein spezifisches Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrecht ausgeübt werden kann – da dessen Voraussetzungen dadurch nicht gegeben waren –, so fällt die erstmalige (zulässige) Ausübung des Wahlrechts nach Aufdeckung des Bilanzierungsfehlers, grundsätzlich nicht unter die einschränkenden Vorschriften der Bilanzänderung i. S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Zu denken wäre hier z. B. etwa an einen sich im Rahmen einer Betriebsprüfung ergebenden höheren Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, woraufhin ein Investitionsvergünstigungswahlrecht in Anspruch genommen werden kann. Etwas anderes gilt nur, wenn der Steuerpflichtige das ihm zustehende Wahlrecht zumindest fahrlässig nicht ausgeübt hat, wie z. B. dem Nichterfassen des aus einer Veräußerung entstandenen Gewinns aufgrund dessen privater Vereinnahmung. In diesem Fall gilt der voraussetzungsbehaftete Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG als eröffnet.^[1] In diesem Zusammenhang ist auch der Zweck der das Wahlrecht begründenden Vorschrift zu beachten.^[2]

Rz. 110

Insbesondere ist auch das aus einer nachträglich bilanzberichtigenden Aktivierung eines Wirtschaftsguts erfolgende Sonderabschreibungswahlrecht als erstmalige Wahrnehmung und nicht als Bilanzänderung anzusehen.^[3]

[1] Vgl. BFH, Beschluss v. 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl 2006 II S. 418; BFH, Urteil v. 12.9.2006, I B 169/05, BFH/NV 2007 S. 48; BFH, Urteil v. 27.9.2006, IV R 7/06, BStBl 2008 II S. 600; BFH, Beschluss v. 11.6.2010, IV S 1/10, BFH/NV 2010 S. 1852 f.; Stapperfend, ...